Přezkum rozhodnutí o určení penále

V řízení předcházejícím řízení u Nejvyššího správního soudu vydal nejprve příslušný finanční úřad platební výměr na daň z příjmů právnických osob s tím, že současně pozdějšímu žalobci podle § 37b odst. 1 písm. c) zákona č. 337/1992 Sb. bylo předepsáno penále. Součástí uvedeného rozhodnutí bylo poučení, podle něhož proti tomuto rozhodnutí lze podat odvolání podle § 48 citovaného zákona. Žalobce napadl toto rozhodnutí žalobou ke krajskému soudu, jejíž podání odůvodnil tím, že proti výroku o určení povinnosti uhradit penále není v rámci daňového řízení žádný opravný prostředek. Příslušný krajský soud ovšem žalobu odmítl a věc postoupil k vyřízení odvolání příslušnému finančnímu ředitelství. Uvedl, že dodatečný platební výměr byl vydán na základě § 46 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb. a penále bylo vyměřeno podle § 37b odst. 1 téhož zákona. Zákon přitom nikde nevylučuje podání odvolání proti rozhodnutí vydanému podle těchto dvou ustanovení. Žalobce (stěžovatel) ovšem s tímto závěrem nesouhlasil, označil odvolání proti vyměření penále v dodatečném platebním výměru za nepřípustné a napadl rozhodnutí krajského soudu kasační stížností. Jak v rámci odůvodnění svého následného rozhodnutí Nejvyšší správní soud předně uvedl, zákon č. 337/1992 Sb. byl postaven na principu, že odvolání proti daňovým rozhodnutím je zásadně přípustné, pokud zákon nestanoví jinak, jak vyplývalo z jeho § 48 odst. 1. Stěžovatel přitom nachází takovou zákonnou výluku z práva na odvolání v § 46 odst. 8 citovaného zákona, podle něhož v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru lze napadat jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani. Tuto výluku ovšem nelze podle Nejvyššího správního soudu vykládat rozšiřujícím způsobem, jak činí stěžovatel, tedy tak, že se v rámci dodatečného platebního výměru vztahuje nejen na výrok o dodatečném doměření daně, ale i na jakékoli další výroky zahrnuté do takového rozhodnutí. Naopak je třeba tuto výluku vykládat striktně tak, že se vztahuje pouze na výrok o dodatečném doměření daně, tedy na výrok podle § 46 odst. 7 uvedeného zákona, a omezuje odvolací důvody směřující proti tomuto výroku. Na ostatní výroky obsažené v tomto rozhodnutí se ovšem nevztáhne, leda by na ně dopadala jiná zákonná výluka. Na rozhodnutí o určení penále ovšem žádná taková výluka nedopadá. Jak Nejvyšší správní soud dodal, proti samotnému rozhodnutí o vyměření penále podle § 37b zákona č. 337/1992 Sb. odvolání zjevně přípustné je, neboť v něm není obsažena žádná výluka z obecného pravidla přípustnosti odvolání podle § 48 odst. 1 téhož zákona. K tomu ovšem připomíná, že pokud by odvolání proti vyměření penále bylo opravdu nepřípustné, a přesto by finanční ředitelství o takových nepřípustných odvoláních rozhodovala, šlo by ve smyslu § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. o podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, k němuž musejí krajské soudy v následném soudním přezkumu přihlížet i nad rámec žalobních bodů. Jinak by podle soudu samy zatížily své rozhodnutí vadou, k níž by naopak v rámci kasačního přezkumu musel přihlédnout Nejvyšší správní soud. Pokud tak v žádném z řady svých rozhodnutí neučinil, je to navzdory stěžovatelovu názoru třeba chápat jako jakési implicitní přitakání přípustnosti takto podaných odvolání proti rozhodnutím o vyměření penále. Jak podpůrný argument pak Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí dodal, že i pokud by stěžovatel byl býval měl pochybnosti o tom, zda má rozhodnutí o vyměření penále napadnout odvoláním nebo žalobou ve správním soudnictví, měl vycházet ze skutečnosti, že soudní přezkum je pouze subsidiárním nástrojem ochrany práv jednotlivce dotčených rozhodováním veřejné správy. Tato subsidiarita soudního přezkumu je patrna právě z povinnosti jednotlivce vyčerpat nejprve řádné opravné prostředky v rámci samotného správního řízení, jež je vyjádřena v § 68 písm. a) s. ř. s. Podle Nejvyššího správního soudu práva jednotlivce samozřejmě musejí být ochráněna, ale v pochybnostech, zda mají být ochráněna cestou řádného opravného prostředku v rámci daňového řízení, nebo cestou přezkumu ve správním soudnictví, je třeba se přiklonit k prvé cestě, jak vyplývá ze subsidiarity soudního přezkumu, jež je vyjádřena v § 68 písm. a) s. ř. s. v podobě povinnosti vyčerpat řádné opravné prostředky.