Daňový řád, 9b. část - Nalézací řízení (1. díl, vyměřovací řízení)

Úvodem považuji za vhodné osvětlit některé pojmy. Nejširším a nejobecnějším pojmem je správa daně. Správou daně se rozumí postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrad. Úpravu nalezneme hned v úvodních ustanoveních daňového řádu, v § 1 odst. 2 Tato definice není zcela totožná s úpravou předchozího zákona, tj. zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).¹ Úprava daňového řádu se zaměřila pouze na cíl, aniž by popisovala jednotlivé činnosti správce daně, které v rámci správy daní činí. Nemůže být ovšem sporu, že těmito činnostmi jsou řízení (registrační řízení, daňové řízení a další) a postupy (vyhledávání, daňová kontrola, postup k odstranění pochybností).

Daňové řízení tak, jak je popsáno v § 134 daňového řádu, je tedy součástí správy daní. I daňové řízení je v daňovém řádu charakterizováno svým účelem, kterým je správné zjištění a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. Zde volil zákonodárce jednotné číslo, z čehož je patrné, že daňové řízení se bude vždy týkat konkrétní daně buď ve vazbě na zdaňovací období, nebo na jednotlivou skutečnost.²

Daňové řízení se skládá z řízení dílčích:

Právě dílčí řízení (a další řízení prováděná mimo daňové řízení, např. registrační řízení) je oním klasickým řízením, tak jak je známe i z jiných procesních předpisů. Tedy takové, které má daný začátek (podání osoby zúčastněné na správě daní nebo )³ a končí dnem nabytí právní moci vydaného rozhodnutí (nalézací rovina)⁴ nebo úhradou daně (platební rovina). Naproti tomu daňové řízení běží bez ohledu na to, zda v jeho průběhu dochází k nějaké činnosti ze strany daňového subjektu (podání) či správce daně (úkony v dílčím řízení) a končí až uplynutím prekluzivní lhůty pro stanovení daně (§ 148 daňového řádu), příp. prezkluzivní lhůty pro placení daně (§ 160 daňového řádu).

Jednotlivá dílčí řízení nemusí časově navazovat, ale naopak se mohou prolínat, např. proběhlo vyměření daně (tj. nalézací řízení) a běží řízení o placení daně (např. byla podána žádost o posečkání), zároveň může být zahájeno např. daňovou kontrolou doměřovací řízení, tedy opět řízení nalézací.

Pojem řádné daňové tvrzení zahrnuje daňové přiznání, hlášení a vyúčtování.⁵ § 135 daňového řádu řeší, kdo je povinen podat řádné daňové tvrzení. Je jím daňový subjekt, kterému tuto povinnost ukládá zákon, nebo daňový subjekt, který je k tomu správcem daně vyzván. Povinnost podat řádné daňové tvrzení upravují jednotlivé hmotné daňové zákony.⁶

Daňový subjekt nese důkazní břemeno ohledně svého tvrzení, je povinen si daň sám vyčíslit, uvést předepsané údaje i další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.

Řádné daňové tvrzení je podáním ve smyslu § 70 daňového řádu a musí být podáno na tiskopise Ministerstva financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání shodné s tímto tiskopisem. Je možné je učinit i datovou zprávou ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně.⁷

Řádné daňové tvrzení je tedy možno podat:

V případě, že by podání bylo učiněno přes EPO bez uznávaného elektronického podpisu nebo by bylo podáno za použití jiných přenosových technik, např. faxem, muselo by být toto podání ve smyslu § 71 odst. 3 daňového řádu do pěti dnů ode dne, kdy došlo správci daně potvrzeno nebo opakováno způsobem výše uvedeným.

Pokud by podání nebylo učiněno v předepsaném formátu a struktuře, nebo by byl zvolen špatný tiskopis, vykazuje takovéto podání vadu a správce daně vyzve toho, kdo podání učinil, k odstranění vady ve lhůtě správcem daně stanovené.⁸ V případě, že daňovému subjektu nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, nemusí podat řádné daňové tvrzení, pokud správci daně tuto skutečnost sdělí. Tato možnost/povinnost se týká pouze daní, ke kterým je subjekt registrován, a zároveň není vyloučena hmotným zákonem, jehož úprava má dle § 4 daňového řádu přednost.⁹ Pro toto sdělení není předepsána forma a žádný tiskopis Ministerstva financí nebyl vydán.

Daň vyčíslená v řádném daňovém tvrzení je dle § 135 odst. 3 daňového řádu splatná v poslední den lhůty stanovené pro podání řádného daňového tvrzení, není-li v hmotném daňovém zákonu úprava odlišná.¹⁰ Zde je rozdíl oproti úpravě zákona o správě daní a poplatků. Daňový řád nemá splatnost nastavenou jako lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení, ale jako poslední den této lhůty.¹¹ Tato úprava je srozumitelnější ve vazbě na vznik přeplatku a nedoplatku. K tomu více v některém z následujících příspěvků.

§ 136 daňového řádu upravuje lhůty pro podání daňových přiznání. Opět platí, že tyto lhůty se uplatní pouze subsidiárně, není-li v hmotném zákoně vlastní úprava.¹²

U daní vyměřovaných za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců, se daňové přiznání podává nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Pokud jde o subjekt, který má zákonem uloženou povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, podává se daňové přiznání nejpozději do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Stejná lhůta, tedy šest měsíců po uplynutí zdaňovacího období, platí i pro podání daňového přiznání, které za daňový subjekt zpracovává a podává daňový poradce nebo advokát na základě plné moci. Tato „prodloužená“ lhůta ovšem platí pouze za předpokladu, že je plná moc uplatněna u správce daně před uplynutím tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Tato úprava (§ 136 odst. 2 daňového řádu) ve spojení s obecnou úpravou zastupování, konkrétně § 27 odst. 2 daňového řádu¹³ znamená, že plná moc musí být poslední den lhůty uplatněna - doručena (v podatelně) věcně a místně příslušnému správci daně. Nestačí poslední den lhůty podat plnou moc na poštu nebo osobně doručit místně nepříslušnému správci daně.¹⁴ Bylo by ale možno toto podání poslední den lhůty podat věcně a místně příslušnému správci daně přes EPO bez uznávaného elektronického podpisu nebo za použití jiných přenosových technik, pokud bude do pěti dnů potvrzeno nebo opakováno. Prodloužená lhůta k podání přiznání nebude zachována, pokud by došlo k zániku plné moci před samotným podáním daňového přiznání, s výjimkou zániku plné moci z důvodu smrti daňového poradce nebo advokáta, příp. jeho zániku, je-li právnickou osobou. Způsoby zániku plné moci upravuje zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů a částečná úprava je obsažena i v daňovém řádu.¹⁵

U daní vyměřovaných na zdaňovací období, které činí 12 měsíců, se daňové přiznání podává nejpozději do konce prvního měsíce, jímž začíná běh zdaňovacího období.

Je-li zdaňovací období kratší než jeden rok, podává se daňové přiznání do 25 dnů po uplynutí zdaňovacího období. Tuto lhůtu nelze podle výslovné úpravy § 136 odst. 4 daňového řádu prodloužit.

V § 137 daňového řádu jsou upraveny lhůty pro podání hlášení a vyúčtování. Za splnění jakých podmínek je nutno tato tvrzení podat, je opět upraveno v hmotných zákonech.

Není-li v hmotných daňových zákonech upraveno jinak, podává se hlášení a vyúčtování ve lhůtách podle daňového řádu.¹⁶ Hlášení se podává do 25 dnů po uplynutí měsíce, v němž vznikla plátci daně povinnost, která je předmětem hlášení. Poslední den této lhůty je splatná daň s hlášením spojená. Vyúčtování se podává do čtyř měsíců po uplynutí kalendářního roku, opět je poslední den lhůty splatná daň. Obě tyto lhůty jsou předmětem novelizace, a to zákonem č. 458/2011 Sb., o změně zákonů souvisejících se zřízením jednoho inkasního místa (dále jen „zákon o JIM“), který už je platný a jeho účinnost je nastavena na 1. ledna 2015.¹⁷

Zejména u hlášení platí, že významné rozšíření povinnosti jejich podávání se uplatní právě se zřízením jednoho inkasního místa. Podle zákona o JIM, jehož součástí je rovněž novela zákona o daních z příjmů, bude plátce daně povinen elektronicky podávat svému místně příslušnému správci daně hlášení o zúčtování příjmů ze závislé činnosti podle jednotlivých poplatníků a za plátce celkem.¹⁸

Podle § 36 odst. 4 daňového řádu může správce daně na žádost daňového subjektu nebo z vlastního podnětu prodloužit až o tři měsíce lhůtu pro podání řádného daňového tvrzení.

Pokud tvoří předmět daně i příjmy, které jsou předmětem daně v zahraničí, může být na žádost daňového subjektu v odůvodněných případech lhůta pro podání daňového přiznání prodloužena až na 10 měsíců po uplynutí zdaňovacího období. Požádat o prodloužení lhůty pro podání daňového přiznání je možné pouze před uplynutím lhůty původní a pouze za předpokladu, že již řádné daňové tvrzení nebylo podáno.¹⁹ Pokud je prodloužena lhůta pro podání řádného daňového tvrzení, dochází i k posunutí splatnosti daně, je-li splatnost nastavena na poslední den lhůty pro podání tohoto tvrzení.

Lhůta pro podání daňového přiznání bude zachována, bude-li nejpozději poslední den lhůty učiněn úkon u správce daně, podána poštovní zásilka u provozovatele poštovních služeb, podána datová zpráva opatřená uznávaným elektronickým podpisem na technickém zařízení správce daně nebo podaná do datové schránky. Vždy musí být podání učiněno nebo adresováno věcně příslušnému správci daně. Lhůta bude zachována i v případě, že bude podání učiněno nebo adresováno věcně příslušnému, ale místně nepříslušnému nebo nadřízenému správci daně.

Přes výše uvedené zachování lhůty je samotné vyměřovací řízení zahájeno až dnem, kdy podání dojde věcně a místně příslušnému správci daně.²⁰

Před uplynutím lhůt výše uvedených je možné podat opravné daňové přiznání nebo opravné vyúčtování. Tímto podáním se původní daňové přiznání/vyúčtování nahradí a k předchozímu už správce daně nepřihlíží. Je možné podat opravné daňové přiznání nebo opravné vyúčtování i opakovaně, děje-li se tak ve stanovené lhůtě. Postupovat se bude vždy podle posledního podání.

Daň lze vyměřit na základě daňového přiznání nebo z moci úřední. Vyměřená daň se předepisuje do evidence daní.

V § 139 odst. 3 daňového řádu je stanovena splatnost daně vyměřené nad rámec tvrzení daňového subjektu nebo z moci úřední. Je-li daň vyměřená správcem daně vyšší než daň tvrzená daňovým subjektem, je rozdíl splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne právní moci platebního výměru. Nedá se mluvit o klasickém odkladném účinku, neboť se neodkládá celé rozhodnutí, ale pouze rozdíl vyměření nad rámec tvrzení.²¹

Jde o náhradní lhůtu splatnosti, a nebude-li tedy daň zaplacena v původní lhůtě splatnosti, uplatní se úrok z prodlení dle § 252 daňového řádu. Posunutí splatnosti má ovšem význam pro vykonatelnost rozhodnutí,²² a subjekt se tedy ohledně rozdílu vyměřeného nad rámec svého tvrzení nemusí obávat .

§ 140 daňového řádu stanoví pravidla pro případ, kdy se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem:

Ad 1. Správce daně nemusí daňovému subjektu oznamovat platebním výměrem výsledek vyměření. Toto pravidlo neplatí v případě, že byl zahájen postup k odstranění pochybností. I když byly pochybnosti správce daně vyvráceny a vyměřil daň v souladu s daňovým přiznáním, musí v takovémto případě oznamovat (nejčastěji doručovat) platební výměr. Přestože zákon neobsahuje obdobnou úpravu, je-li před vyměřením zahájena daňová kontrola, ať už přechodem z postupu k odstranění pochybností, nebo přímo, domnívám se, že i v takovém případě je nutné oznámit platební výměr, přestože se vyměřená daň nebude odchylovat od daně tvrzené daňovým subjektem.

Nově s účinností daňového řádu se od 1. ledna 2011 vydává platební výměr i v případech, kdy se daň vyměřená správcem daně neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem. Přestože znění obou zákonů je v tomto ustanovení prakticky totožné,²³ předchozí praxe nevydávání platebních výměrů obstála i v judikatuře.²⁴ To, že daňový řád s tímto způsobem ukončování vyměřovacího řízení již nepočítá, plyne též z poslední věty § 140 odst. 1 „Platební výměr správce daně založí do spisu.“

 +--------------------------------------+---------------+---------------+-------------+ |                                      |     2009      |     2010      |    2011     | +--------------------------------------+---------------+---------------+-------------+ | Počty zpracovaných platebních výměrů | 1 368 709     | 1 237 436     | 10 360 336  | +--------------------------------------+---------------+---------------+-------------+

Nevydávání platebních výměrů je daňovým řádem upraveno pro daň vybíranou srážkou.²⁵

Ad 2. Jelikož se platební výměr neoznamuje, vytváří daňový řád fikci jeho doručení. Za den doručení se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Obdobnou úpravu obsahoval i zákon o správě daní a poplatků.²⁶

Ad 3. Daňový subjekt si může od správce daně vyžádat stejnopis platebního výměru. Správce daně platební výměr zašle do 30 dnů ode dne, kdy obdržel žádost. Tato lhůta se ale počítá nejdříve ode dne, kdy byl platební výměr správcem daně vydán, a to je okamžik, který daňovému subjektu bez dotázání se správce daně nemůže být znám. Doba, do kdy subjekt může požádat o stejnopis platebního výměru, není dána, a bude tedy omezena pouze archivačními a skartačními pravidly, kterými se řídí správce daně.

Zákon o správě daní a poplatků rovněž subjektu umožňoval žádat o sdělení výsledku vyměření, ale omezoval tuto možnost pouze do konce příštího zdaňovacího období.²⁷

 +--------------------------------------+---------------+---------------+-------------+ |                                      |     2009      |     2010      |    2011     | +--------------------------------------+---------------+---------------+-------------+ | Počet odvolání/vyhověno v 1. stupni  | 22 090/18 490 | 21 008/16 922 | 5 235/1 486 | +--------------------------------------+---------------+---------------+-------------+

Možnost odvolání proti platebnímu výměru, kterým je stanovena daň v souladu s daňovým tvrzením, je připuštěna v případě, kdy platební výměr byl vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení. Přestože v tomto případě není dána výjimka o nutnosti oznamovat takovýto platební výměr, bylo by asi vhodné i v tomto případě platební výměr oznamovat (doručovat), aby subjekt byl se svým právem seznámen.

Jak se uvedená změna promítla v praxi, je zřejmé z níže uvedené tabulky, podle které počet vydávaných platebních výměrů vzrostl za rok 2011 oproti roku předchozímu o více než 9 mil.

Ad 4. Proti platebnímu výměru se nelze odvolat, tedy platí, že není možné se odvolat proti vlastnímu tvrzení, je-li daň vyměřena v souladu s tímto tvrzením. A zde je výrazný rozdíl oproti zákonu o správě daní a poplatků, který odvolání nevylučoval.²⁸

Pokud tedy za současné úpravy subjekt zjistí, že daň, kterou tvrdil v daňovém přiznání, má být vyšší nebo nižší, musí (má-li být vyšší) nebo může (má-li být nižší) využít institutu dodatečného daňového přiznání bez ohledu na to, že tuto skutečnost zjistil v odvolací lhůtě 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí ( doručení poslední den lhůty pro podání přiznání).

O hojném využívání možnosti odvolání proti vlastnímu tvrzení (ať už bylo podání nazváno odvoláním, nebo bylo nazváno dodatečným daňovým přiznáním a správcem daně bylo dle obsahu překvalifikováno na odvolání), svědčí níže uvedená čísla o počtu odvolání, která byla rozhodnuta v tzv. autoremeduře, tj. správcem daně prvního stupně, který rozhodoval o vyměření daně, z nichž je patrný výrazný pokles v roce 2011.

V takovém případě by neplatila doručení poslední den lhůty pro podání daňového přiznání a lhůta pro odvolání by tedy běžela klasicky, tj. 30 dnů ode dne doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje.²⁹

Přestože je vyměření daně v souladu s daňovým přiznáním někdy označováno jako tzv. konkludentní vyměření nebo vyměření mlčky, je úkon správce daně a jemu předcházející správní úvaha podmínkou vyměření. Vyměřovací řízení je dílčím řízením a jako takové má svůj jasný začátek - viz výše - a konec, spočívající v nabytí právní moci rozhodnutí správce daně, tj. okamžik doručení, resp. doručení platebního výměru, proti němuž se nelze odvolat. Se stávající praxí vydávání platebních výměrů je tato skutečnost nesporná. Nicméně i za účinnosti zákona o správě daní a poplatků dospěla Nejvyššího správního soudu k tomuto závěru. Citace z rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 8 Afs 121/2005-112:

V případě, že daňový subjekt nepodá daňové přiznání, vyzývá jej správce daně k jeho podání, pro které mu stanoví náhradní lhůtu. Přestože subjekt výzvě vyhoví a podá daňové přiznání, stíhají ho tyto sankce:

Pokud subjekt výzvě nevyhoví a daňové přiznání nepodá, tak kromě výše uvedených sankcí správce daně stanoví daň z moci úřední bez součinnosti s daňovým subjektem. § 145 odst. 1 daňového řádu předvídá v tomto případě možnost vyměřit daň podle pomůcek, ale domnívám se, že i v takovémto případě bude záležet na tom, jaké podklady pro vyměření má správce daně k dispozici. I v tomto případě se tedy dle mého názoru uplatní pořadí způsobů stanovení daně tak, jak je předvídáno daňovým řádem, a bude-li mít správce daně k dispozici dostatek důkazů, byť to nebude v praxi zřejmě častý případ, na základě kterých by bylo možno daň stanovit, stanoví ji dokazováním, a teprve při jejich absenci nastupuje možnost stanovit daň podle pomůcek.³¹

V tomto případě, přestože se jedná o stanovení daně z moci úřední, se neuplatní penále dle § 251 daňového řádu, neboť se nejedná o daň doměřenou, ale vyměřenou.

Domnívám se, že odpovědí daňového subjektu na výzvu k podání daňového přiznání by mohlo být i sdělení daňového subjektu, že mu ve zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost ve smyslu § 136 odst. 5 daňového řádu. V takovém případě by daňový subjekt nebyl postižen pokutou za opožděné tvrzení daně.

Daňový řád již neobsahuje možnost správce daně předpokládat při nepodání daňového přiznání ani na výzvu daň ve výši nula tak, jak upravoval zákon o správě daní a poplatků.³²

S ohledem na to, že se ukázalo, že praxe tuto úpravu velmi postrádá, neboť nutnost stanovovat daň podle pomůcek, které správce daně nemá, ani nemůže mít k dispozici, u tisíců daňových subjektů, které neprovozují žádnou činnost a nepodávají daňová přiznání, a následné doručování platebního výměru, je pro obě strany zbytečně administrativně zatěžující, obsahuje zákon o JIM v části týkající se novelizace daňového řádu obdobnou úpravu, která byla obsažena v zákoně o správě daní a poplatků.³³

Rozhodnutí, kterým se vyměřuje daň se dle § 147 daňového řádu, označuje jako platební výměr nebo hromadný předpisný seznam.

Tato rozhodnutí se neodůvodňují v případě, že je daň stanovena v souladu s tvrzením daňového subjektu. Pokud se daň odchyluje, je nutno odůvodnit rozdíl. Stejně tak je nutno odůvodnit rozhodnutí, kterým byla stanovena daň z moci úřední.