Konkrétní aplikace zákona o DPH ve vztahu ke zdanitelným plněním, která se týkají dodání zboží (minerálních olejů), která jsou předmětem spotřební daně (vybraných výrobků)

Ustanovení § 41 zákona o DPH - Základ daně a výpočet daně u zboží, které je v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně

(1) Základ daně při dovozu zboží, které je propuštěno do celního režimu volný oběh s následným umístěním do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně podle zvláštního právního předpisu, se stanoví podle § 38 bez zahrnutí spotřební daně.

(2) U zboží, které je při pořízení z jiného členského státu v tuzemsku umístěno do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, se základ daně stanoví obdobně podle § 36 bez zahrnutí spotřební daně.

(3) U zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a plátce uskutečňuje jeho dodání podle § 13, aniž by zboží bylo uvedeno do volného daňového oběhu, se základ daně stanoví podle § 36.

(4) U zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a plátce uskutečňuje jeho dodání podle § 13 při uvedení zboží do volného oběhu, se základ daně stanoví podle § 36.

Následující obrázek poukazuje na příklad uplatnění režimu podmíněného osvobození od spotřební daně ve vztahu jednoho plátce spotřební daně k plátci druhému, a to včetně dopravy vybraného výrobku v tomto režimu mezi oběma plátci. V tomto příkladu se jedná se o výrobce pohonných hmot (PHM), provozovatele daňového skladu na straně jedné a distributora PHM, také provozovatele daňového skladu, na straně druhé. Současně obrázek vystihuje problematiku vzniku povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit a možnost uplatnění osvobození od spotřební daně.

Následující rešerše je zaměřena na dodání zboží (vybraného výrobku), které je předmětem spotřební daně v tuzemsku a za úplatu. Rešerše vychází současně i ze závěrň Koordinačního výboru², z jednání Ministerstva financí (Generálního finančního ředitelství) s Komorou daňových poradcň ČR. V následujícím výčtu případň pňjde tedy o zdanitelná plnění zcela v souladu s ustanovením § 2 zákona o DPH. V rámci obchodních transakcí, podle následujících výkladových příkladň, se budou angažovat obecně rňzné osoby, z nichž některé budou mít potřebná oprávnění k držbě vybraných výrobkň v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně (v příkladech budeme zaměřeni na minerální oleje), a některé nebudou mít žádná oprávnění. Hlavním aktérem našich příkladň bude společnost A, která bude (je) provozovatelem daňového skladu, a bude tedy odpovídat za správnou aplikaci režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, popř. za správný výběr a odvod spotřební daně, která se váže na minerální oleje, které jsou předmětem skladování v jeho daňovém skladu. V následující rešerši budeme sledovat právě osud této spotřební daně s vlivem na tvorbu základu daně pro výpočet daně z přidané hodnoty.

Abychom mohly posuzovat jednotlivá zdanitelná plnění, musíme nejprve začít naskladněním, tzn. musíme předmětné minerální oleje „dostat“ do daňového skladu, který provozuje společnost A. Samotnému naskladnění musí tedy předcházet doprava vybraných výrobkň (minerálních olejň) do daňového skladu.

Aby nebyl porušen režim podmíněného osvobození od spotřební daně, do kterého byly minerální oleje uvedeny (umístěny) dříve, než započala jejich doprava do areálu daňového skladu, který provozuje společnost A (např. při dovozu, pořízení z jiného členského státu či výrobou), je nutné tyto vybrané výrobky také v tomto režimu podmíněného osvobození od spotřební daně dopravit do prostor daňového skladu společnosti A. Samozřejmě lze připustit možnost, že jsou tyto vybrané výrobky dopravovány v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně jinou oprávněnou osobou, než je provozovatel daňového skladu, např. osoba A.

Tato společnost, nazývejme ji osoba X, která dopravila minerální oleje (PHM) do daňového skladu, předmětné minerální oleje (PHM) přeprodá v tomto režimu podmíněného osvobození od spotřební daně např. zčásti společnosti A a zčásti jiné společnosti B apod., nebo prodá všechny minerální oleje společnosti A. K současnému výběru částky spotřební daně nedochází, neboť při naskladnění minerálních olejň nedochází k uvedení těchto vybraných výrobkň do volného daňového oběhu.

Pokud dojde k dodání zboží (PHM) v režimu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně za úplatu, dochází ke zdanitelnému plnění, ale za pomoci ustanovení § 41 odst. 3 ZDPH se základ daně pro výpočet výše DPH stanoví bez zahrnutí spotřební daně.

To platí, není-li současně vybírána příslušná částka spotřební daně na budoucí úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby.

Tedy výše spotřební daně nemá na stanovení základu daně pro výpočet DPH žádný vliv.

Pokud jsou minerální oleje umístěny v automobilové cisterně, která se nachází na území daňového skladu, považuje se tato automobilová cisterna za součást daňového skladu.

Takto (viz výše uvedené) pořízené minerální oleje (PHM) následně vlastník těchto PHM naskladnil do skladovacího zařízení společnosti A.

Pokud dojde k dodání zboží (VV) v režimu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně za úplatu, dochází ke zdanitelnému plnění, ale za pomoci ustanovení § 41 odst. 3 ZDPH se základ daně pro výpočet výše DPH stanoví bez zahrnutí spotřební daně. Tedy výše spotřební daně nemá na stanovení základu daně pro výpočet DPH žádný vliv.

To platí, není-li současně vybírána příslušná částka spotřební daně na budoucí úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby.

Pokud dochází k obchodním aktivitám v rámci daňového skladu, ve skladovacím systému společnosti A pak dochází k těmto aktivitám v okamžiku, kdy jsou předmětné minerální oleje (PHM) umístěny v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Je nutné opět připomenout, že pokud dojde k dodání zboží (VV) v režimu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně za úplatu, bez současné úhrady částky spotřební daně, dochází ke zdanitelnému plnění, ale za pomoci ustanovení § 41 odst. 3 ZDPH se základ daně pro výpočet výše DPH stanoví bez zahrnutí spotřební daně. Tedy výše spotřební daně nemá na stanovení základu daně pro výpočet DPH žádný vliv.

Výše uvedené obchodní transakce jsou v prostorách daňových skladň obvyklé a časté, neboť je zákon o spotřebních daních³ nezakazuje. Provozovatel daňového skladu, v tomto případě společnost A, nemusí být ani vlastník skladovaných minerálních olejň (PHM). Zákon o spotřebních daních také nezakazuje skladovat vybrané výrobky v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, v jednom skladovacím systému, tedy i vybrané výrobky, které jsou ve vlastnictví více osob. Proto mňže nastat mnoho variant obchodních „přeprodejň“ vybraných výrobkň v prostorách daňového skladu, v režimu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně za úplatu. Pokud dochází ke zdanitelnému plnění, bez současné úhrady spotřební daně, pak za pomoci ustanovení § 41 odst. 3 ZDPH se základ daně pro výpočet výše DPH stanoví bez zahrnutí spotřební daně.

Např. prodej předmětného výrobku v automobilové cisterně:

nebo:

přeprodej VV mezi více osobami:

Plátce DPH - osoba A, který je provozovatelem daňového skladu, prodá jím vlastněné vybrané výrobky v rámci daňového skladu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně plátci DPH, osobě B. Plátce B tyto výrobky prodá dál, opět v rámci stejného daňového skladu v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně plátci DPH, osobě C, který je někdy následně uvede do volného daňového oběhu. Jde tedy o případy, kdy provozovatel daňového skladu dodává v rámci svého zdanitelného plnění vybrané výrobky, přičemž jde o dodání v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, bez uvedení do volného daňového oběhu. Pokud tato osoba dodává v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně vybrané výrobky, chová se jako kterýkoliv jiný dodavatel, který spotřební daň nezahrne do základu daně pro výpočet výše DPH.

V okamžiku, kdy jsou minerální oleje (PHM) až následně (novým vlastníkem - osoba C) uvedeny do režimu volného daňového oběhu, je osoba (plátce A) v pozici provozovatele daňového skladu povinna přiznat a zaplatit spotřební daň z těchto minerálních olejň. Platby na spotřební daň poskytované provozovateli daňového skladu v prňběhu obchodních transakcí, či v okamžiku propuštění vybraných výrobkň do volného oběhu nemají vliv na základ daně u předchozích dodání. Nemají tudíž vliv ani na pňvodní dodání uvnitř daňového skladu provozovatele daňového skladu v okamžiku, kdy vystupoval jako dodavatel těchto VV.

Obdobně, jak tomu bylo u naskladnění vybraných výrobkň, je nutné si vyjasnit pojem vyskladnění a okamžik vyskladnění. Pokud došlo k vyskladnění minerálních olejň v daňovém skladu, pak nemusely být a většinou také nebyly ještě tyto minerální oleje (PHM) uvedeny do volného daňového oběhu. K vyskladnění minerálních olejň obvykle dochází v jiný okamžik než k samotnému uvedení minerálních olejň do volného daňového oběhu. Vyskladněním nemusí vždy docházet ke vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Pokud ale dojde vyskladněním minerálních olejň současně k vyjmutí těchto minerálních olejň (PHM) z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, pak jsou tyto minerální oleje uvedeny do volného daňového oběhu, a vzniká tak povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. U minerálních olejň lze pojmu „vyskladnění“ přiřadit úkon, při kterém opouští minerální olej (PHM) skladovací zařízení (systém) společnosti A. Jde o proces, který probíhá na území daňového skladu společnosti A, tedy v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

Okamžik vyskladnění ze skladovacího systému společnosti A, který je shodný s naskladněním cisterny, je okamžikem, kdy dojde k ukončení stáčení množství minerálních olejň (PHM). Že okamžik vyskladnění nemusí být totožný s okamžikem uvedení minerálních olejň (PHM) do volného daňového oběhu dokládají následující příklady:

Po vyskladnění minerálních olejň (PHM), mňže dojít k obchodním aktivitám, kdy dochází k přeprodeji těchto minerálních olejň (PHM) ještě v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, tj. ještě dříve, než opustí cisterna prostory daňového skladu:

Pokud dojde k dodání zboží (minerálních olejň) v režimu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně za úplatu, dochází ke zdanitelnému plnění, ale za pomoci ustanovení § 41 odst. 3 ZDPH se základ daně pro výpočet výše DPH stanoví bez zahrnutí spotřební daně. Tedy výše spotřební daně nemá na stanovení základu daně pro výpočet DPH žádný vliv. To platí, není-li současně vybírána příslušná částka spotřební daně na budoucí úhradu spotřební daně od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo od třetí osoby.

Jak bylo uvedeno výše, mňže nastat i následující případ:

Vlastník minerálních olejň, kterým je provozovatel daňového skladu, dodá tyto minerální oleje (PHM), které jsou umístěny v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně za úplatu jeden den, např. 31. ledna, pak tomuto provozovateli daňového skladu, plátci DPH vzniká povinnost přiznat DPH (DUZP) dne 31. ledna. Pokud budou tyto minerální oleje ponechány „zatím“ v daňovém skladu, tak nebyly vyňaty z režimu režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a nevznikla tomuto provozovateli povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Pokud budou tyto minerální oleje vyjmuty z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně následující den, pak okamžik uvedení těchto minerálních olejň do volného daňového oběhu nastane až v prňběhu dne 1. února. Plátci DPH, provozovateli daňového skladu, vznikne povinnost podat daňové přiznání

Vzhledem k tomu, že nenastalo - v jeden okamžik uskutečnění zdanitelného plnění a vznik povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň, pak nebude základ daně pro výpočet výše „lednové“ DPH na výstupu zahrnovat spotřební daň.

Naskladnění - dodání minerálních olejň dne 31. ledna:

Vyjmutí minerálních olejň z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně a uvedení těchto minerálních olejň do volného daňového oběhu (VDO) dne 1. února:

Uvedením minerálních olejň (PHM) do volného daňového oběhu se rozumí každé, i protiprávní, vyjmutí vybraných výrobkň z režimu podmíněného osvobození od daně. Povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň ve stanovené lhňtě vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobkň do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky. Jak bylo výše uvedeno, okamžik vyskladnění a okamžik uvedení minerálních olejň (PHM) do volného daňového oběhu nemusí být totožný.

V následujícím případě je poukázáno na možnost stejného okamžiku vyskladnění a okamžiku uvedení minerálních olejň (PHM) do volného daňového oběhu. Jedná se o situaci, kdy je minerální olej současně vyskladněn, dodáván a uváděn do volného daňového oběhu. V tomto případě se základ pro výpočet výše DPH stanoví se zahrnutím částky spotřební daně.

Povinnost daň ve stanovené lhůtě přiznat a zaplatit vzniká okamžikem uvedení vybraných výrobků do volného daňového oběhu na daňovém území České republiky.

U zboží, které se nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, a plátce uskutečňuje jeho dodání podle § 13 při uvedení zboží do volného daňového oběhu, se základ daně stanoví podle § 36 (tedy se zahrnutím spotřební daně).

Pokud jsou minerální oleje umístěny v automobilové cisterně, která se nachází na území daňového skladu, považuje se tato automobilová cisterna za součást daňového skladu. Z obrázku je patrno, že cisterna není v areálu daňového skladu, není jeho součástí, proto minerální oleje (PHM), které jsou do automobilové cisterny „stáčeny“, jsou současně dodávány a vyskladňovány ze skladovacího systému společnosti A. Protože dochází současně k vyjmutí minerálních olejň (PHM) z režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, dochází také k jejich uvedení do volného daňového oběhu. Pak se bude aplikovat plně ustanovení § 41 odst. 4 zákona o DPH.