Daň z příjmů (činnost profesionálního sportovce)

Spornou právní otázkou, kterou ve shora označené věci Nejvyšší správní soud zabýval, bylo posouzení daňové uznatelnosti cestovních náhrad profesionálního hokejisty v návaznosti na místo výkonu činnosti, resp. posouzení činnosti pozdějšího stěžovatele jakožto profesionálního hráče ledního hokeje (zda se jednalo o výkon nezávislého povolání, anebo o pracovněprávní vztah). Stěžovatel hrál v průběhu roku 2007 za klub HC Sparta Praha a v období od 2. ledna do 20. října 2007 vykazoval denně jízdu z Milevska do Prahy a zpět, a to vždy ve stejné délce 103 km.

Finanční orgány dospěly k názoru, že se nejednalo o pracovní cesty, nýbrž o cesty na místo, kde stěžovatel prováděl výkon práce jako hokejista, tzn. jednalo se o pravidelné pracoviště. Příslušný krajský soud pak vyhodnotil obsah hráčské smlouvy stěžovatele jako obdobný smluvně pracovní, přičemž není rozhodující, jak smluvní strany chápaly postavení stěžovatele z hlediska daňového. Oba finanční orgány i krajský soud dospěly ke stejnému závěru o daňové neuznatelnosti předmětných výdajů stěžovatele (učinily tak však na základě odlišných právních názorů). Zatímco totiž finanční orgány akceptovaly, že stěžovatel vykonával samostatnou výdělečnou činnost, nicméně jezdil pouze na místo svého pravidelného pracoviště, krajský soud dospěl k závěru, že se ve skutečnosti jednalo o zastřený pracovněprávní úkon, jelikož v úvahu je, ve smyslu § 2 odst. 7 zákona č. 337/1992 Sb., třeba brát skutečný obsah právního úkonu. Jak Nejvyšší správní soud připomněl, profesionálních sportovců není v zákoníku práce výslovně zmíněn, a je proto dán daleko větší prostor pro výklad.

Podle zákoníku práce by se tento vztah musel řídit tehdy, jestliže by jeho povaha jednoznačně odpovídala zákonné definici závislé činnosti a případně ani neumožňovala výkon této činnosti osobou samostatně výdělečně činnou. Pokud však povaha činnosti umožňovala v rovině soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo podle Nejvyššího správního soudu pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednění výhod a nevýhod toho či onoho smluvního typu, včetně zohlednění efektů daňových, učinily. Povaha hráčské činnosti pro sportovní klub podle popisovaného odůvodnění její smluvní zakotvení formou samostatné výdělečné činnosti rozhodně nevylučuje. Značně specifický, a ne zcela odpovídající koncepci zákoníku práce je podle soudu mimo jiné způsob odměňování profesionálních sportovců, založený na podstatně odlišných východiscích než pracovněprávní úprava. Jestliže totiž je pro pracovní právo typické odměňování podle tarifů, odpracovaných hodin či splnění určitých úkolů, je koncepce hráčské smlouvy postavena zejména na motivační složce odměny doplněné velmi tvrdým systémem pokut za porušení hráčských povinností. V konečném důsledku se tak ve výši odměny sportovců působících v kolektivních sportech primárně nepromítá individuální osobní nasazení a počet „odpracovaných hodin“, nýbrž zejména úspěšnost týmu jako celku, což je záležitost často dokonce i velmi nahodilá, a ne vždy odpovídající jeho vlastní aktivitě. Podle Nejvyššího správního soudu tedy činnost profesionálního sportovce není jednoduše podřaditelná pod pojem závislá práce ve smyslu zákoníku práce. Nelze proto vyloučit, resp. dokonce považovat za protiprávní, uzavírání i jiných než pracovních smluv mezi sportovci a jejich kluby. Tento závěr lze podle soudu ostatně opřít i o faktickou situaci, kdy je v praxi obecně akceptováno, že profesionální sportovec může z daňového hlediska působit též jako OSVČ.

Nejvyšší správní soud se proto neztotožnil se způsobem vyhodnocení příslušné hráčské smlouvy tak, jak to učinil krajský soud. Z obsahu této smlouvy je totiž zřejmé, že se jedná o smlouvu časově omezenou a výslovně z ní plyne, že stěžovatel je osobou samostatně výdělečně činnou a že právě on je povinen obdržené odměny podrobit zdanění. Nejvyšší správní soud má za to, že při hodnocení tohoto ujednání, u něhož nemá žádné pochybnosti co do svobody projevené vůle obou smluvních aktérů, je namístě zdrženlivost státních orgánů. Na rozdíl od krajského soudu se tedy nedomnívá, že v tomto konkrétním případě lze oběma kontrahentům podsouvat záměr uzavřít ve skutečnosti pracovní smlouvu. S ohledem by výše uvedené soud přistoupil k hodnocení právního posouzení případu finančními orgány, tj. k hodnocení stěžovatele jako osoby samostatně výdělečně činné. V této souvislosti mimo jiné uvedl, že zákon o daních z příjmů v § 24 odst. 2 písm. k) výslovně počítá s tím, že doprava vlastním silničním vozidlem spadá pod výdaje (náklady) na pracovní cesty; v tomto směru proto nelze ani vznášet důvodné pochybnosti. Žalovaný ale zastává názor, že se nemohlo jednat o pracovní cesty, pakliže všechny vedly na jediné místo (hokejový stadion HC Sparta Praha), kde byla provozována výdělečná činnost stěžovatele. S tímto názorem se Nejvyšší správní soud neztotožnil.

Činnost profesionálního sportovce je natolik osobitá, že ji nelze omezit na „domovský“ zimní stadion. Povinností ligového hokejisty není toliko hrát hokej na jednom stadionu, nýbrž k této profesi patří i celá řada dalších povinností popsaných i v hráčské smlouvě: pečovat o svoji fyzickou kondici a dobrou psychiku, absolvovat tréninkové kempy, účastnit se soustředění, regenerace, propagačních, charitativních a dalších akcí atp.

V případě zranění či nemoci je sportovec povinen absolvovat příslušné lékařské procedury, případně rekonvalescence a rehabilitace. Řada popsaných činností se přitom zcela zjevně neodehrává na zmiňovaném zimním stadionu, není ani nikým přímo zajišťována či kontrolována. Nelze podle soudu konečně pominout, že profesionální sportovec má i řadu činností zapovězenu, což se samozřejmě nezřídka promítá i do jeho soukromého života (např. nesmí provozovat jiné rizikové sporty bez souhlasu svého klubu).

Nejvyšší správní soud neztotožňuje ani s právním názorem žalovaného, že je pojmově vyloučeno, aby byly pracovní cesty profesionálního hokejisty vykonávány mezi místem jeho bydliště a zimním stadionem. Pro názornost uvádí, že kvalitativně podobný je totiž např. i vztah mezi řemeslníkem disponujícím živnostenským oprávněním, který provádí dlouhodobou (třeba i několikaletou) činnost na jediném místě, kdy rovněž nelze apriorně vyloučit, že se bude jednat o každodenní pracovní cesty (naopak je velmi dobře představitelné, že bude-li na určitém místě dlouhodobě činnost vyvíjet, bude tam každý den ze svého místa podnikání dojíždět).