V některých zákonech se objevuje samovyměření daňové povinnosti a také ze sdělovacích prostředků se ozývá, že samovyměření je svým způsobem spásná metoda zjednodušení správy daní, která se bude obecně zavádět. Je to ústavní cesta? Nekříží se to snad se sběrem dat například v elektronické evidenci tržeb? Nerozumím tomu, jak při samovyměření bude správce daní plnit svojí zákonnou povinnost vybírat daně ve správné výši, tak dovolte shrnutí situace při zavádění tohoto instrumentu a pár poznámek autorky.
Pár poznámek k samovyměření
JUDr.
Alena
Kohoutková
Samovyměření a samodoměření se již objevilo jako jakási nová, budoucí metoda pro určení výše daně, tedy položky "má dáti" v evidenci daní ve třech zákonech. Tento způsob stanovení daně byl zařazen do
zákona č. 235/2004 Sb.,
o dani z přidané hodnoty, novelizací provedenou zákonem č. 196/2014 Sb., s účinností od 1. 1. 2015, kde v § 110z
se stanoví:"
Samovyměření a samodoměření daně
(1)
Daň tvrzená osobou povinnou k dani, která je registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa v jiném členském státě, v daňovém přiznání
se považuje za vyměřenou dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, a to ve výši v něm tvrzené
. (2)
V případě, že osoba povinná k dani, která je registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa v jiném členském státě,
nepodá daňové přiznání v zákonem stanovené lhůtě, považuje se daň za tvrzenou ve výši 0 EUR.
(3)
Daň tvrzená osobou povinnou k dani, která je registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa v jiném členském státě, v dodatečném daňovém přiznání se považuje za doměřenou dnem podání dodatečného daňového přiznání, a to
ve výši tvrzeného rozdílu oproti poslední známé dani; to neplatí, je-li dodatečné daňové přiznání podáno v průběhu doměřovacího řízení zahájeného z moci úřední.
(4)
V dodatečném daňovém přiznání se neuvádí důvody pro jeho podání a den zjištění rozdílu oproti poslední známé dani."
V citovaném ustanovení se zavádí nová definice vyměření a doměření daně při správě daní. Je otázkou, zda tato odchylka vůči subsidiárně používanému zákonu č. 280/2009 Sb., daňový řád, (dále také "DŘ" nebo "daňový řád") je vhodná a nezbytná. Zřejmě by bylo třeba posoudit takový způsob stanovení daně ve všech souvislostech, ústavnost takového postupu nevyjímaje. Nepřehlédnout při tom posouzení, že se jedná o vznik položky, která se eviduje jako příjem veřejného rozpočtu a zakládá k nějakému datu nárok na její vybrání, či dokonce vymožení v exekučním řízení. Provést tedy podrobnou komparaci s obecným vyměřovacím řízením a doměřovacím řízením, které upravuje poměrně nový procesní zákon, tj. daňový řád v § 140 pro vyměření daně, která se neodchyluje od daně tvrzené a obdobně v § 141 pro daň doměřovanou, včetně zde stanovené náhradní lhůty splatnosti tvrzené částky.
"§ 140
(1)
Neodchyluje-li se vyměřovaná daň od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně nemusí daňovému subjektu výsledek vyměření oznamovat platebním výměrem; to neplatí, pokud byl zahájen postup k odstranění pochybností.
Platební výměr správce daně založí do spisu.
(2)
Za den doručení platebního výměru daňovému subjektu se považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo vyúčtování, a bylo-li daňové přiznání nebo vyúčtování podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně.
(3)
Daňový subjekt je oprávněn vyžádat si od správce daně stejnopis platebního výměru, který správce daně zašle daňovému subjektu do 30 dnů ode dne, kdy obdržel jeho žádost; je-li žádost podána před okamžikem vydání platebního výměru, běží tato lhůta ode dne jeho vydání.
(4)
Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně tvrzené daňovým subjektem, nelze se proti platebnímu výměru, kterým je tato daň stanovena, odvolat; to neplatí, pokud byl platební výměr vydán na základě rozhodnutí o závazném posouzení."
Od věci by nebylo ani posouzení
historického vývoje tohoto postupu
, minimálně od roku 1992, kdy byl přijat první samostatný procesní zákon v rámci nové daňové soustavy, zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, kde příslušné ustanovení znělo:"§ 46
Vyměření daně a její dodatečné vyměření
(...)
(5)
Neodchyluje-li se vyměřená daň od daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, nemusí správce daně sdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření, pokud o to daňový subjekt výslovně nepožádá nejpozději do konce příštího zdaňovacího období. V tomto případě se za den vyměření daně a současně za den doručení tohoto rozhodnutí daňovému subjektu považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení, a bylo-li daňové přiznání nebo hlášení podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Stejně se při počítání lhůt postupuje i u dodatečného daňového přiznání nebo hlášení."
O jak hluboký zásah do systému daňového práva, jehož proces je zakotven právě v daňovém řádu z roku 2009, jde, by stálo za důkladné posouzení. V důvodové zprávě k návrhu novely1) k zavedení tohoto nového institutu pro daň z přidané hodnoty se dozvídáme, že "
samovyměření či samodoměření daně spočívá ve vyměření daně bez vydání individuálního právního aktu správce daně (tj. rozhodnutí). K vyměření nebo doměření dochází ze zákona na základě podání daňového přiznání či dodatečného daňového přiznání, ve kterých je tvrzena výše daně
." Pro přijetí této nové úpravy stanovení daně se tedy neřešilo odnětí povinnosti správce daně posoudit tvrzenou daň z hlediska přiměřenosti:-
ve vztahu k jeho znalostem o daňovém subjektu, který tak činí,
-
při zohlednění dosud získaných zkušeností o obdobných subjektech či
-
výsledků případně provedené zacílené vyhledávací činnosti,
-
nevyjímaje ani výsledky daňové kontroly provedené v průběhu zdaňovacího období
a s tím vším souvisejícího rozhodnutí, zda tvrzená částka bude bez dalšího akceptována. Zřejmě využití této anomálie pro daň z přidané hodnoty bylo nevyhnutelné. Toto řešení však bylo přijato v době, kdy byl zásadním způsobem zvýšen příliv informací správci daně v rámci kontrolních hlášení a elektronické evidence tržeb. Pro přijetí samovyměření, jako obecného principu v daňovém řádu by to bylo poměrně nelogické a mohlo by to snadno vést k domněnce, že oba těžce zaváděné instrumenty sběru informací jsou nadbytečné. Situace se jeví tak, že je správa daní na křižovatce, kde se musí zvážit:
a)
zda se vydat, či spíš pokračovat na
cestě elektronizace
a směrem k daňovým subjektům se snažit přiblížit zemím, kde se daňové přiznání předvyplňuje, kde správce daně tím, že sbírá údaje, může prakticky dohlížet na daleko více daňových subjektů, než tomu je v případě sbírání informací jen fyzickým kontaktem při vyhledávání, postupu k odstranění pochybností či při daňové kontrole, nebob)
zda se zavede
samovyměření,
chcete-li autoaplikace či samostanovení. V takovém případě správce daně rezignuje na správu daní v první fázi, přenáší odpovědnost za stanovení výše daně na daňové subjekty a zásadním způsobem tak zhoršuje jejich dosavadní procesní pozici, kdy většinou s dobrou vůlí vyplnily daňové přiznání, ale nebyly odpovědny za předepsanou částku do evidence daní. Tento přenos odpovědnosti se mimo jiné promítne i do eliminace úroku správce daně podle § 254 DŘ, a zřejmě i do frekvence vzniku penále.V těchto souvislostech by bylo i pochopitelné, proč v některých dialozích politiků zaznívá, že
elektronická evidence tržeb je jen regulace zatěžující daňový subjekt
. Asi bylo při jejím zavádění málo poukazováno na to, že se jedná o vývoj § 97 DŘ a stanovení nové formy záznamní povinnosti elektronicky všem daňovým subjektům, které v rámci své podnikatelské nebo jiné samostatně výdělečné činnosti uskutečňují platby v hotovosti. Stejně tak jako nebylo zákonem explicitně dořešeno to, zda se jedná o údaje předávané správci daně v rámci vyhledávací činnosti či zda předané údaje je možno považovat již za plnění povinnosti daňového subjektu dokazovat ohledně těchto plateb svoji daň. Zřejmě tyto otázky zůstaly na řešení v budoucí judikatuře.Provázanost elektronické evidence s daňovým řádem podstatně zhoršila i ta okolnost, že se porušení této povinnosti při správě daní zcela odklonilo od platného sankčního systému v daňovém řádu a byla tato porušení podřazena přestupkovému právu. Shodou okolností následně došlo k rekodifikaci přestupkové práva, kde po mnoha letech hledání řešení, jak pokračovat v úpravě přestupkového práva, byly sankce v daňovém řádu označeny za platební delikty a zařazeny podle důvodové zprávy2) k návrhu zákona o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich mezi Zákon o elektronické evidenci tržeb se bude muset s touto novou situací vypořádat a lze si jen přát, aby to bylo způsobem, který nebude sahat do principů a zásad těžce dosažené, byť stále jen částečně, ustálené správní praxe při správě daní, na čemž pracovala jak
"správní pořádkové, platební a disciplinární delikty, které nejsou považovány za "jiné správní delikty" v obecném slova smyslu, které mají primárně postihovat porušení konkrétních hmotněprávních povinností obsažených v jiných zákonech. Jedná se tudíž o "hraniční" (tedy nepravé) kategorie správních deliktů, na něž se nový zákon o odpovědnosti za přestupky a řízení o nich nebude vztahovat."
legislativa
, tak posléze zejména judikatura
nově vzniklého Nejvyššího správního soudu od prvopočátku, jakož i sama praxe od roku 1992.Teď ještě zpět k nově zařazovanému samovyměření do správy daní, což se zatím projevuje jen v hmotněprávních daňových zákonech. Přijatá změna při stanovení výše daně se zabývá pouze nadbytečným vydáváním rozhodnutí podle § 101 a násl. DŘ. Nelze přehlédnout, že formalistické pojetí . Tímto novým pojetím stanovení daně se ruší v této fázi povinnost správce daně daň v rámci možností a podle shromážděných informací správně zjistit, zvolit další postup a daň případně konkludentně stanovit. Správce daně se pak na svojí zákonnou cestu za cílem správy daní vrací, či spíše poprvé dostává, až když první kolo v nalézací rovině proběhne bez jeho povinnosti, ale i odpovědnosti. Zda je tato změna v souladu se zákonnou působností správců daní určenou zákony podle ústavního pořádku, například zákonem č
konkludentního
stanovení daně, tj. souhlasného, bez oznámení učiněného, určení výše daňové povinnosti správcem daně s výší tvrzenou daňovým subjektem
v případě absence pochybností o této výši na straně správce daně, bylo zapracováno do textu daňového řádu a ukládá správci daně vydávat ve všech případech rozhodnutí, které se většinou bez dalšího využití zakládá do spisu. Podle předchozí úpravy stačilo vyjádřit toto souhlasné - konkludentní stanovení výše daně neformálním podpisem na daňovém tvrzení, případně u papírové formy jeho podání i s otiskem úředního razítka a hlavně následoval zápis souhlasné částky do evidence daní provedený po posouzení správcem daně v rámci jeho odpovědnosti za správu daní. Je třeba to zjednodušit, ovšem nikoliv tím, že správce daně zcela odstavíme od posouzení (v postupu stanovení, resp. řízení) tvrzené výše daňové povinnosti a jeho posouzení nahradíme vznikem daňové povinnosti ve výši tvrzené (v rámci nově zaváděné autoaplikace
) ex lege
de facto
. 2/1969 Sb.,
o zřízení ministerstev a jiných ústředních orgánů státní správy České republiky,
kde již od doby přijetí tohoto zákona je podle § 4 Ministerstvo financí ústředním orgánem státní správy pro daně, poplatky a clo
. Ohledně pojmu daň je nutno podotknout, že se již mnoho let volá po seriozním vědeckém rozpracovávání teorie daňového práva, které by snad navázalo mimo jiné i na historické prameny této teorie z první poloviny minulého století a poznatky z okolních zemí. Pro daňový řád, respektive s jeho subsidiárním využitím pro procení postupy v systému daňového práva, existuje vymezení pojmu daň v § 2 odst. 3 a 4 DŘ
. Byla doba, kdy se licitovalo mezi pojmy daň, poplatek, úhrada, úplata či dokonce cena, i dnes existují ještě různé nevyjasněné pojmy tohoto typu v celém právním systému a tím i jisté riziko jejich záměny. Citované ustanovení daňového řádu proto zavedlo pojem "daň" zejména jako nástroj legislativní techniky takto:"(3)
Daní se pro účely tohoto zákona rozumí
a)
peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,
b)
peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,
c)
peněžité plnění v rámci dělené správy.
(4)
Daň podle odstavce 3 zahrnuje rovněž daňový odpočet, daňovou ztrátu nebo jiný způsob zdanění a příslušenství daně."
Pro úplnost si ještě připomeňme, že obdobný instrument, samovyměření, byl již také přijat jako speciální procesní úprava zákonem
č. 187/2016 Sb.,
o dani z hazardních her ze dne 26. 5. 2016 a jako vůbec první vlaštovka dnes již zrušeným zákonem č. 397/2012 Sb.,
o pojistném na důchodové spoření ze dne 7. 9. 2012. Jak již bylo řečeno, zaznívá ze sdělovacích prostředků, že toto je správná cesta ke změně daňového procesu. O samovyměření se hovoří v souvislosti s projektem, který je realizován Ministerstvem financí v souvislosti s jakousi zamýšlenou změnou daňového řádu. V odborném článku3) publikovaném v Daňovém expertu dne 30. 6. 2017 lze nalézt jistou snahu o odborné posouzení tohoto nového postupu při stanovení daně. K tomuto článku si dovoluji jen několik postřehů:
a)
Lze souhlasit s tím, že režim stanovený pro vyměření daně daňovým řádem nemůže být svazující pro závěry, spíše pro úvahy . To je zřejmě princip, který platí obecně pro jakýkoliv vývoj právního řádu. Nicméně důležitější je snad věcné posouzení problému (v tomto případě nadbytečná produkce formálních rozhodnutí na jedné misce vah a na druhé misce výkon svěřené působnosti správcům daní v souladu s Ústavou a vhodnost jeho případného omezení) než vztah k dosud platné pozitivněprávní úpravě. Jisté posouzení historického vývoje, jak výše uvedeno také není od věci.
de lege ferenda
b)
Zkreslující je tvrzení, že z povahy věci tato obecná úprava se nemůže uplatnit u plnění spravovaných v rámci dělené správy s odůvodněním, že u nich celá nalézací rovina chybí. Při trochu ucelenějším pohledu na důvod zavedení dělené správy je zřejmé, že účel nalézací roviny je splněn odlišnými postupy a instrumenty podle správního řádu, občanského soudního řádu či trestního řádu, kterými se nalézá výše povinnosti peněžitého plnění, které podléhá dělené správě podle § 161 a 162 DŘ. Dělená správa pouze sjednocuje evidenci, úhradu, případně exekuci v platební rovině pro peněžitá plnění veřejných rozpočtů. Tyto jiné procesní zákony jsou pro nalezení výše peněžitého plnění plynoucího do veřejného rozpočtu použity právě s ohledem na předmět, ze kterého povinnost vzniká. Pro zákonnou úpravu peněžitých plnění spravovaných v rámci dělené správy, tedy navázaných na veřejné rozpočty je ponechána i vůle na stanovení adekvátních sankcí. Automaticky se sankce platební roviny, ani sankčního úroku stanoveného správci daně daňovým řádem neuplatní. Pokud specifikum toho kterého peněžitého plnění by vyžadovalo i jiné sankce, než zavedl pro platební delikty daňový řád, je možné je zavést. Stejně tak by se ale mělo při přijímání takového zákona obsahujícího pravidla pro vznik peněžitého plnění spravovaného v dělené správě důkladně posoudit a náležitě odůvodnit, zda v rámci jednotnosti správy příjmů veřejných rozpočtů je pro takovou odchylku dost dobrých důvodů, či zda by nepostačilo se takovým zákonem přihlásit k sankčnímu systému, který zná daňový řád. Některé problémy tohoto sankčního systému (například vztah k trestnímu postihu) jsou kapitolou samou o sobě, ale jistě by i při jejich odstraňování se sjednocením věc zase jen zjednodušila, což platí i v případě dělené správy.
de facto
c)
Pokud se jedná o fakt, že existuje řada plnění, u kterých se nepodává daňové tvrzení a správce daně u nich daň nestanovuje, pak je to věcí speciální úpravy, nikoliv obecného postupu pro stanovení daně. Je také jen důsledností právní úpravy a jednotnosti v systému daňového práva, aby specifické a dosud využívané stanovení výše k zaplacení, jak je v předmětném článku uvedeno, bylo prohlášeno za odlišný speciální způsob splňující podmínky stanovení daně. Jako příklad jsou uvedeny některé správní poplatky, u nichž je výše určena přímo zákonem. Nic proti tomu, tady neexistuje volná úvaha povinného, jen taxa stanovená zákonem, která je předpisem na straně "má dáti" v evidenci daní, jsou-li splněny zákonem stanovené podmínky vzniku takového nároku. Jako další specialita, jsou uváděny místní poplatky. Opět jen nedůsledné "dotažení" textu zákona, což ovšem nebrání praxi v tom, aby se za tvrzení považovalo přihlášení se k poplatku, resp. návrh na provedení zpoplatněného úkonu. Ono to ve skutečnosti tak funguje. Vezměme například poplatek ze psa. Správce místního poplatku zjistí, že dotyčný (daňový subjekt, hmotněprávním předpisem o místních poplatcích upřesněný jako poplatník či plátce viz § 20 odst. 1 DŘ) má psa a bez vydání rozhodnutí předepíše, protože souhlasí s tímto tvrzením, že tu vznikla daňová povinnost (
konkludentně
), poplatek do evidence veřejných příjmů. Každý rok pak předpis opakuje. Oprávnění k tomu učinit tento předpis má správce poplatku právě z dokladu, kterým byl pes ohlášen, o jehož pravosti neformálně rozhodl. Jinými slovy, správce poplatku považuje ohlášení za tvrzení majitele psa, a pokud tento neučiní další ohlášení, že psa již nechová, tak se má zato, že platí první tvrzení o tom, že jeho povinnost platit poplatek ze psa trvá. Samotný fakt, že pro místní poplatky byl místo výzvy k úhradě nedoplatku zvolen platební výměr o již dávno evidované povinnosti na straně "má dáti" v evidenci daní, by bylo dobré znovu posoudit a zákonem jasně pojmenovat. Obdobu rovněž najdeme například u daní z nemovitých věcí. Tam nejde o ohlášení, jako u místních poplatků, ale o jednorázové tvrzení a následné "překlápění" povinnosti do evidence dalšího roku a sledování úhrady daňové povinnosti, až do doby podání dalšího dílčího tvrzení. I zde je správným instrumentem v případě prodlení s platbou výzva k úhradě nedoplatku, resp. slovy § 153 odst. 3 DŘ "vhodným způsobem vyrozumět o výši jeho nedoplatku a upozornit jej na následky spojené s jejich neuhrazením".
Zda tímto vhodným způsobem může být i klasické prohlášení procesní povinnosti stanovené zákonem ve smyslu § 101 odst. 1 DŘ (tedy i při správě daní používané procesní rozhodnutí - výzva) bývá někdy diskutabilní, ale osobně se přimlouvám za souhlasné stanovisko. Uvedené je možno posoudit spíš jako důvody k jednoznačnějšímu vyjádření v zákonech či jednotné metodice respektující daňový řád a pravidla systému, než jako podpůrný argument pro zavedení samovyměření. Nedůslednosti drobných odchylek pro účely odlišných peněžitých plnění není racionální řešit porušením procesního systému (pravidel, zásad či principů) a jeho rozmělněním. Při zachování subsidiarity daňového řádu je naopak nezbytné doladit specifika v jednotlivých hmotněprávních zákonech a souhlasně pojmenovat úkony vedoucí k cíli výběru daní.d)
Není asi zcela pravdivé, že by daňové právo bylo postaveno na principu autoaplikace. Pokud by autoaplikace platila v plném rozsahu významu tohoto slova, pak by to znamenalo, že správce daně v případě, že stanoví daň konkludentně, vůbec nevykonává zákonem mu svěřenou působnost. K autoaplikaci by vedlo až zavedení předmětného samovyměření. Při vzpomínce na bývalého kolegu mi to nedá a musím zmínit jeho reakci na podobné návrhy, existující již ke konci minulého století.
"Autoaplikace je stejné řešení, jako dát koš před finanční správu a čekat, kdo tam kolik hodí. A to je ještě ta lepší verze samovyměření, kdy by se příjmy veřejných rozpočtů evidovaly podle již přijatých plnění
."e)
Existuje jistě velký problém ohledně vracení daňových odpočtů a jejich případného částečného vyměření, lze-li tak učinit s ohledem na konkrétní pochybnosti o jeho výši. Ano, to je problém, který je třeba řešit zákonnou úpravou, avšak pouze pro potřeby té daně, které se to týká, ve všech souvislostech stávající konstrukce takové daně, nikoliv deformací obecných pravidel.
A co k tomu
judikatura
Například z rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, čj. 10 As 187/2014-44, www.nssoud.cz (zvýraznění textu citace tučně - autorkou):
"[22.] Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu konstatoval, že
judikatura
(srov. zejména rozhodnutí rozšířeného senátu ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147) dospěla k jednoznačnému závěru, že vyměřit daň bez vyhotovení řádného platebního výměru lze jen za předpokladu, že se vyměřená daň shoduje s výší daně uvedené v daňovém přiznání nebo hlášení, a že si daňový subjekt může být vždy jist výší takto vyměřené daně. Znamená to také a contrario
, že vždy, když chce správce daně vyměřit daň ve výši odchylné od té, která je uvedena v daňovém přiznání nebo hlášení nebo dodatečném daňovém přiznání, musí vydat platební výměr (dodatečný platební výměr) a doručit jej daňovému subjektu; teprve doručením se stává toto rozhodnutí právně účinným. (...) Oprávnění správce daně nesdělovat daňovému subjektu výsledek vyměření může být vyhrazeno pouze případům, které nejsou žádným způsobem sporné. Pokud i v tomto případě požádá daňový subjekt o sdělení výsledku vyměření, pak v souladu se závěry rozšířeného senátu uvedenými v usnesení č. j. 5 Afs 92/2008-147 má takový úkon toliko informativní povahu. V případě jakýchkoliv pochybností ohledně výsledné povinnosti, tj. pochybností jak na straně správce daně (vytýkací řízení), tak na straně daňových subjektů (nesouhlas s deklarovanou výší daňové povinnosti), bylo na místě vydat platební výměr podle § 46 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků. (...)Daňový řád již nepředpokládá možnost stanovení daně bez vydání rozhodnutí, avšak stále stanoví fikci jeho doručení. Pokud tedy dojde správce daně podle současné právní úpravy k závěru, že se vyměřovaná daň neodchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, správce daně sice vyhotoví platební výměr, avšak nezašle jej daňovému subjektu. Pouze jej založí do spisu.'." [23.] V souvislosti s druhou předkládanou otázkou, tj. zda v případě nevydání platebního výměru dojde ke
konkludentnímu vyměření
místního poplatku, proti němuž lze platně podat odvolání, rozšířený senát konstatoval, že ani za účinnosti zákona o správě daní a poplatků nedocházelo k ‚samovyměření daně',
což podpořil odkazem na své usnesení ze dne 27. 7. 2010, č. j. 5 Afs 92/2008-147, publikované pod č. 2137/2010 Sb. NSS, a dále uvedl: ‚[53] Vyměření dle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tedy není konkludentním, tj. mlčky učiněným, nýbrž výslovným, avšak zjednodušeným a interním, tedy navenek (mimo sféru správce daně) se bezprostředně neprojevujícím způsobem vyměření daně. Předchází mu jednak úvaha správce daně o tom, zda se vyměřená daň odchyluje či neodchyluje od daně tvrzené a tato úvaha, resp. výše vyměřené daně, musí být stvrzena na zadní straně přiznání vyznačením podpisu příslušného pracovníka správce daně a otiskem úředního razítka. [54]
Daňový řád fikci vydání platebního výměru opustil, konkludentní vydání platebního výměru tedy vůbec nepřipadá v úvahu.
[55] Druhé otázce předkládajícího senátu, zda v případě nevydání poplatníkem požadovaného platebního výměru dojde ke konkludentnímu vyměření místního poplatku podle § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatku či § 140 daňového řádu, z výše uvedených důvodů přisvědčit nelze.
Důsledkem eventuální nečinnosti správce poplatku nemůže být ‚fiktivní platební výměr', o jehož zákonnost by se následně vedl spor. Požádá-li poplatník o vydání platebního výměru za podmínek uvedených v tomto usnesení, je povinností správce místního poplatku požadovaný platební výměr vydat
.'." Judikatura
se tématu tohoto příspěvku přiblížila ještě více v odůvodnění aktuálního rozhodnutí ze dne 26. 10. 2017, čj. 5 Afs 27/2017-45, www.nssoud.cz, kde soud kromě řešení úroku podle § 254 DŘ, který je předmětem sporu, dospívá k těmto právním závěrům:"I. Skutečnost, že správce daně stanovil a vyměřil daň postupem dle § 140 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu (aniž by daňovému subjektu oznámil výsledek vyměření daně platebním výměrem), sama o sobě nevylučuje následnou možnou aplikaci § 254 odst. 1 téhož zákona (přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně daňovému subjektu).
II. Vyměřovací (§ 135 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) a doměřovací řízení (§ 141 a násl. uvedeného zákona) nelze považovat za samostatná a oddělená dílčí řízení s odlišným předmětem; z hlediska § 1 odst. 2 téhož zákona tvoří jeden celek, tj. jedno nalézací daňové řízení, jehož cílem je správné stanovení daně.
III. Specifická povaha nástrojů, kterými daňový řád připouští možnost změny (zrušení) daně (§ 141 a § 143 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu) neznamená, že v důsledku jejich použití se nemůže jednat o změnu rozhodnutí o stanovení daně ve smyslu § 254 téhož zákona.
(Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2017, čj. 5 Afs 27/2017-45)".
Upřímně řečeno pro mě celé rozpracování vyměřování a následných změn, jakož i přiznání nároku na úrok podle § 254 DŘ v odůvodnění citovaného rozsudku v případě, kdy správce daně připustil nesprávnou aplikaci práva na skutkově správně tvrzené skutečnosti tvořící předmět daně darovací, bylo pro tento případ srozumitelné. Musím jenom pro úplnost uvést, že mi tam chybělo řešení rovněž v souladu se zákonem, dle kterého správce daně, když zjistil, že aplikace zákona v předmětném případě darovací daně není při konkludentním vyměření v pořádku, nepostupoval v souladu s dozorčím prostředkem k tomu určeným a podle § 121 DŘ nenařídil z moci úřední přezkoumání rozhodnutí, jestliže po předběžném posouzení věci, zejména po té, co byla podána dodatečná tvrzení, došel k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Pak by celá diskuse na téma jednoty daňového řízení byla nadbytečná.
Co závěrem zdůraznit?
V citovaném judikátu (čj. 10 As 187/2014-44), ještě dochází k jistému splynutí :
pojmu "konkludentní vyměření" a "samovyměření".
Nahlédneme-li do v dnešních dnech bohatého zdroje informací ve Wikizdroje, dočteme se, že již v Ottově naučném slovníku se vymezuje konkludentní jednání
takto"
."4) K vymezení pojmu samovyměření nebyl odkaz na internet zatím vložen, lze se však více dočíst v nově vydané publikaci zabývající se principy daňového práva5). Je dnes již zřejmé, že u samovyměření se o projev vůle správce daně nejedná, nýbrž celá administrativní zátěž a spojená rizika by byla přenesena na daňové subjekty.Konkludentní jednání
(lat. facta concludentia
) slovou činy, které nejsou přímo k tomu určeny, aby byly prostředkem k projevení určité, k právnímu úspěchu se nesoucí vůle, ale jsou přece toho způsobu, že z nich lze podle zkušenosti bezpečně souditi na onu vůliZákladním problémem daňového systému, z pohledu stability jeho procesu, je malý respekt, který vzbuzuje při navrhování nejrůznějších přijímaných změn. Je nezbytné odlišit:
-
změny, které jsou přijímány zejména ohledně výše daňové povinnosti a jsou v podstatě politickou věcí, pročež se neustále její výše a podmínky vzniku mění, jež by se však neměly procesu vůbec dotýkat,
-
změny dotýkající se struktury správy daně dané daňovým řádem, neboť zakládají ustálenou správní praxi, a
-
zda se jedná o nezbytné specifické potřeby jednotlivých daní, pro které je nutno stanovit v jednotlivých hmotněprávních zákonech odchylky od obecně nastavené správy daní.
Ne vždy je toto rozlišení snadné. Zopakujme již zmíněný klasický příklad, jakým je třeba neustále napadaná elektronická evidence tržeb. Myslím, že je málo kladen důraz na to, že se vlastně jen prohlubuje využití elektronizace (digitalizace) společnosti při vyhledávací činnosti správce daně pro budoucí stanovení daně. Získáním více údajů se blíží doba, kdy bude správce daně schopen například elektronicky předvyplnit přiznání daňového subjektu, tak jak je tomu v některých severských státech. Zajímavá, zákonem neřešená otázka také vznikne například ohledně plnění důkazního břemene daňovým subjektem při odeslání údajů o předmětné platbě správci daně. Je tím splněna jeho důkazní povinnost o takové platbě? Chtělo by se mi říci, že ano.
Dále je třeba mít na mysli, že každá nadbytečná změna a nelogické řešení je jen další zátěží této obtížné činnosti mající za cíl vybrat daně. A dovolte citovat velmi příhodné úvodní motto již zmíněné teoretické knihy o daňovém sytému, kde dle autora:
"
a dodat, že změna je sice život, ale že i změny, nejen Interpretace
práva bez použití zdravého rozumu bývá nejkratší a nejpohodlnější cesta k bezpráví."interpretace
, musí splňovat tuto podmínku.1 Sněmovní tisk Poslanecké sněmovny ČR č. 214/0 v 7. volebním období (2013-2017).
2 Sněmovní tisk Poslanecké sněmovny ČR č. 555/0 v 7. volebním období (2013-2017) .
3 Doc. JUDr. Radim Boháč. K problematice samovyměření a samodoměření daně.
Daňový expert.
2017, červen.5 Kouba, Stanislav. Systém principů daňového práva. Wolter Kluwer ČR, Praha: 2017, str. 118 a násl.