Odpočet daně z přidané hodnoty ve světle právní jistoty plátce daně

Vydáno: 55 minut čtení

Článek je zaměřen na problematiku odpočtu daně z přidané hodnoty, respektive na aktuální problematiku potírání daňových úniků na dani z přidané hodnoty, které jsou produktem tzv. řetězových obchodů. Jejich společným rysem je často snaha daňového subjektu využít nesporného textu právní úpravy, a to za účelem vlastního obohacení. Správce daně se v případě snahy o potírání takové činnosti dostává do konfliktu s právní jistotou daňového subjektu, který na text právního předpisu spoléhá. Je na správci daně, aby využil všech dostupných prostředků, které mu právní řád svěřuje. Tyto prostředky však mají své mantinely, které jsou právě představovány právní jistotou daňového subjektu. V následujícím textu se pokusím najít hranici mezi právní jistotou daňového subjektu a oprávněním správce daně do této právní jistoty zasáhnout.

Odpočet daně z přidané hodnoty ve světle právní jistoty plátce daně
Mgr.
Tomáš
Rozehnal
 
1 Podstata daně z přidané hodnoty
Cílem Evropské unie je primárně vytvoření jednotného vnitřního trhu, respektive jednotného fiskálního území. Tomu napovídá i daňová politika Evropské unie, když jejím cílem je dosažení daňové neutrality. Nástroje, které svěřuje právo Evropské unie k dosažení daňové neutrality, jsou obsaženy v čl. 110 až 115 Smlouvy o fungování Evropské unie. Dají se rozčlenit do tří oblastí, kterými jsou:
1.
zákaz diskriminačního zdanění zahraničního zboží
2.
opatření k harmonizaci nepřímých daní
3.
opatření k fungování trhu.
Nejvýznamnější oblastí je bezpochyby možnost přijímat opatření k harmonizaci nepřímých daní. Jak uvádí Týč, lze daňové neutrality dosáhnout dvojím způsobem, a to buď zdaňováním zboží, které je předmětem obchodu ve státě dovozu nebo vývozu. Zdaňování ve státě vývozu vede k ovlivnění obchodu vnitrostátním zdaněním více než například výrobními náklady. Výhodou je tlak na sjednocení daňového zatížení takového zboží. Naopak zdanění ve státě dovozu vede k ovlivnění ceny zboží pouze výrobními náklady. Nevýhodou je malý tlak na sjednocení daňového zatížení zboží.1 K druhému řešení přistoupila i Evropská unie, když v roce 1967 přijala francouzskou koncepci daně z přidané hodnoty.2 Daň z přidané hodnoty se tak stala prakticky vlajkovou lodí daňového systému Evropské unie. V současné době je oblast daně z přidané hodnoty upravena Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, která se také promítla do českého právního řádu prostřednictvím ZDPH. K tomuto základnímu prameni práva přistupuje široká škála směrnic a nařízení, která usnadňují praktické fungování systému daně z přidané hodnoty na komunitární úrovni a zároveň se snaží předcházet daňovým únikům a zneužívání principu neutrality.3
V oblasti daně z přidané hodnoty jsou právní vztahy v České republice upraveny zejména zákonem č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH). Daň z přidané hodnoty se z hlediska daňové teorie řadí mezi daně nepřímé. Je obsažena v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů, odvádí ji plátce daně, který ji za standardní situace vybere od poplatníka daně.4 Daň z přidané hodnoty se vyvinula z daně z obratu, která byla ukládána jako určitá procentní část z hodnoty obratu zboží. Například v České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena až v roce 1993 zákonem č. 588/1992 Sb., zákon České národní rady ze dne 24. listopadu 1992 o dani z přidané hodnoty a zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní.5 Dále se tato daň řadí mezi daně spotřební, vícerázové a neduplicitní.6 Je totiž přenášena na konečného spotřebitele a uplatňována u každého zpracovatele předmětu zdanění. Předmětem zdanění je tzv. přidaná hodnota, která se dá ekonomicky vyjádřit jako mzdy, zisk, renty či úroky. Každý plátce daně (resp. zpracovatel) přidá určitou část přidané hodnoty k výrobě zdaňovaného zboží, popřípadě poskytované služby. Předmětem zdanění je pouze přidaná část hodnoty ne hodnota celá. Je tak odstraněna duplicita daně, když dani podléhá jen nová výroba, výrobní vstupy se již podruhé nezdaňují.7 To je zajištěno možností odečíst si
inputy
od
outputů
, slovy ZDPH možností odečíst daň na vstupu od daně na výstupu. K určení přesné výše daně z přidané hodnoty se využívá tzv. nepřímá rozdílová metoda, když se daň určí odečtením daně vypočtené z celkových inputů od daně vypočtené z celkových
outputů
.8 Tímto mechanismem je zajištěn jeden z hlavních definičních znaků daně z přidané hodnoty, kterým je neutralita. Kubátová vyjadřuje neutralitu s ohledem na volbu spotřebitelů a výrobců, možností zdanit spotřebu domácností s vyloučením spotřebních inputů, nediskriminací komodit s vyšším počtem stupňů zpracování nebo s různými podíly spotřebitelské ceny na ceně velkoobchodní nebo výrobní.9 Děrgel zase vyjadřuje princip neutrality jako systém, v rámci kterého daň z přidané hodnoty pouze protéká skrze registrované plátce této daně, aniž by ovlivnila jejich náklady a výnosy.10 K tomu lze dodat, že samotný princip neutrality není v českém právním řádu pregnantně definován. Lze jej ale vysledovat z čl. 1 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, který říká, že na
„zboží a služby se uplatňuje všeobecná daň ze spotřeby v přesném poměru k ceně zboží a služeb, bez ohledu na počet plnění uskutečněných ve výrobním a distribučním procesu před stupněm, ve kterém je daň uplatněna. Každé plnění podléhá DPH vypočítané z ceny zboží nebo služby podle sazeb platných pro toto zboží nebo tuto službu po odpočtu daně, kterou byly přímo zatíženy jednotlivé nákladové prvky tvořící cenu. Společný systém DPH se uplatňuje až do stupně maloobchodu včetně.“
11
 
2 Odpočet daně jako hlavní prvek principu neutrality
Odpočet daně z přidané hodnoty je třeba nejprve teoreticky zařadit. K tomu poslouží definice právního vztahu. Právní vztah je vztahem společenským. Takový společenský vztah je poznamenán působením práva, zejména v jeho pozitivní podobě.12 V rámci společenského vztahu, který lze poté nazývat vztahem právním13, disponují zúčastněné subjekty (neboli účastníci vztahu) vzájemnými subjektivními právy a subjektivními povinnostmi.14 Společenský vztah ovlivněný působením norem práva finančního, potažmo daňového,15 lze nazvat vztahem daňověprávním. Pro daňověprávní vztah je charakteristická nerovnost jeho subjektů a obsah majetkového aspektu.16
Odpočet daně je dle mého názoru jedním z konstrukčních prvků daně z přidané hodnoty. Jak uvádí například Radvan,17 konstrukční prvky tvoří každý právní vztah, daňověprávní vztah nevyjímaje. Pomocí konstrukčních prvků lze od sebe rozlišit jednotlivé právní vztahy. Typické konstrukční prvky právního vztahu jako je subjekt, předmět a obsah, lze v rámci daňověprávního vztahu konkretizovat, a to na daňový subjekt, správce daně, předmět zdanění, základ daně, sazbu daně, korekční prvky, rozpočtové určení a podmínky placení daně18.
V kontextu ZDPH se princip neutrality realizuje prostřednictvím odpočtu daně na vstupu od daně na výstupu. Daň na vstupu je definována v ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH19 a daň na výstupu v ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDPH. Vlastní daňovou povinností je poté v kontextu ustanovení § 4 odst. 1