Odpočet daně z přidané hodnoty ve světle právní jistoty plátce daně

Cílem Evropské unie je primárně vytvoření jednotného vnitřního trhu, respektive jednotného fiskálního území. Tomu napovídá i daňová politika Evropské unie, když jejím cílem je dosažení daňové neutrality. Nástroje, které svěřuje právo Evropské unie k dosažení daňové neutrality, jsou obsaženy v čl. 110 až 115 Smlouvy o fungování Evropské unie. Dají se rozčlenit do tří oblastí, kterými jsou:

Nejvýznamnější oblastí je bezpochyby možnost přijímat opatření k harmonizaci nepřímých daní. Jak uvádí Týč, lze daňové neutrality dosáhnout dvojím způsobem, a to buď zdaňováním zboží, které je předmětem obchodu ve státě dovozu nebo vývozu. Zdaňování ve státě vývozu vede k ovlivnění obchodu vnitrostátním zdaněním více než například výrobními náklady. Výhodou je tlak na sjednocení daňového zatížení takového zboží. Naopak zdanění ve státě dovozu vede k ovlivnění ceny zboží pouze výrobními náklady. Nevýhodou je malý tlak na sjednocení daňového zatížení zboží.¹ K druhému řešení přistoupila i Evropská unie, když v roce 1967 přijala francouzskou koncepci daně z přidané hodnoty.² Daň z přidané hodnoty se tak stala prakticky vlajkovou lodí daňového systému Evropské unie. V současné době je oblast daně z přidané hodnoty upravena Směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, která se také promítla do českého právního řádu prostřednictvím ZDPH. K tomuto základnímu prameni práva přistupuje široká škála směrnic a nařízení, která usnadňují praktické fungování systému daně z přidané hodnoty na komunitární úrovni a zároveň se snaží předcházet daňovým únikům a zneužívání principu neutrality.³

V oblasti daně z přidané hodnoty jsou právní vztahy v České republice upraveny zejména zákonem č. 253/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ZDPH). Daň z přidané hodnoty se z hlediska daňové teorie řadí mezi daně nepřímé. Je obsažena v cenách zboží, služeb, převodů a pronájmů, odvádí ji plátce daně, který ji za standardní situace vybere od poplatníka daně.⁴ Daň z přidané hodnoty se vyvinula z daně z obratu, která byla ukládána jako určitá procentní část z hodnoty obratu zboží. Například v České republice byla daň z přidané hodnoty zavedena až v roce 1993 zákonem č. 588/1992 Sb., zákon České národní rady ze dne 24. listopadu 1992 o dani z přidané hodnoty a zákonem č. 212/1992 Sb., o soustavě daní.⁵ Dále se tato daň řadí mezi daně spotřební, vícerázové a neduplicitní.⁶ Je totiž přenášena na konečného spotřebitele a uplatňována u každého zpracovatele předmětu zdanění. Předmětem zdanění je tzv. přidaná hodnota, která se dá ekonomicky vyjádřit jako mzdy, zisk, renty či úroky. Každý plátce daně (resp. zpracovatel) přidá určitou část přidané hodnoty k výrobě zdaňovaného zboží, popřípadě poskytované služby. Předmětem zdanění je pouze přidaná část hodnoty ne hodnota celá. Je tak odstraněna duplicita daně, když dani podléhá jen nová výroba, výrobní vstupy se již podruhé nezdaňují.⁷ To je zajištěno možností odečíst si od , slovy ZDPH možností odečíst daň na vstupu od daně na výstupu. K určení přesné výše daně z přidané hodnoty se využívá tzv. nepřímá rozdílová metoda, když se daň určí odečtením daně vypočtené z celkových inputů od daně vypočtené z celkových .⁸ Tímto mechanismem je zajištěn jeden z hlavních definičních znaků daně z přidané hodnoty, kterým je neutralita. Kubátová vyjadřuje neutralitu s ohledem na volbu spotřebitelů a výrobců, možností zdanit spotřebu domácností s vyloučením spotřebních inputů, nediskriminací komodit s vyšším počtem stupňů zpracování nebo s různými podíly spotřebitelské ceny na ceně velkoobchodní nebo výrobní.⁹ Děrgel zase vyjadřuje princip neutrality jako systém, v rámci kterého daň z přidané hodnoty pouze protéká skrze registrované plátce této daně, aniž by ovlivnila jejich náklady a výnosy.¹⁰ K tomu lze dodat, že samotný princip neutrality není v českém právním řádu pregnantně definován. Lze jej ale vysledovat z čl. 1 Směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty, který říká, že na ¹¹

Odpočet daně z přidané hodnoty je třeba nejprve teoreticky zařadit. K tomu poslouží definice právního vztahu. Právní vztah je vztahem společenským. Takový společenský vztah je poznamenán působením práva, zejména v jeho pozitivní podobě.¹² V rámci společenského vztahu, který lze poté nazývat vztahem právním¹³, disponují zúčastněné subjekty (neboli účastníci vztahu) vzájemnými subjektivními právy a subjektivními povinnostmi.¹⁴ Společenský vztah ovlivněný působením norem práva finančního, potažmo daňového,¹⁵ lze nazvat vztahem daňověprávním. Pro daňověprávní vztah je charakteristická nerovnost jeho subjektů a obsah majetkového aspektu.¹⁶

Odpočet daně je dle mého názoru jedním z konstrukčních prvků daně z přidané hodnoty. Jak uvádí například Radvan,¹⁷ konstrukční prvky tvoří každý právní vztah, daňověprávní vztah nevyjímaje. Pomocí konstrukčních prvků lze od sebe rozlišit jednotlivé právní vztahy. Typické konstrukční prvky právního vztahu jako je subjekt, předmět a obsah, lze v rámci daňověprávního vztahu konkretizovat, a to na daňový subjekt, správce daně, předmět zdanění, základ daně, sazbu daně, korekční prvky, rozpočtové určení a podmínky placení daně¹⁸.

V kontextu ZDPH se princip neutrality realizuje prostřednictvím odpočtu daně na vstupu od daně na výstupu. Daň na vstupu je definována v ustanovení § 72 odst. 2 ZDPH¹⁹ a daň na výstupu v ustanovení § 4 odst. 1 písm. c) ZDPH. Vlastní daňovou povinností je poté v kontextu ustanovení § 4 odst. 1 písm. d) daňová povinnost, kdy daň na výstupu převyšuje odpočet daně za zdaňovací období. V případě, kdy odpočet daně převyšuje daň na výstupu, je vlastní daňová povinnost nazývána jako nadměrný odpočet (viz ustanovení § 4 odst. 1 písm. e) ZDPH). Nadměrný odpočet je přeplatkem na dani z přidané hodnoty evidované na příslušném osobním daňovém účtu plátce daně. V kontextu ustanovení § 105 ZDPH se vrací automaticky (tj. bez žádosti) do 30 dnů od vyměření. Podmínkou ale je, aby přeplatek prošel tzv. a poté nabyl statusu přeplatku vratitelného (viz ustanovení § 154 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů - dále jen DŘ). Ustanovení § 105 ZDPH zde působí jako vůči příslušenému ustanovení DŘ.²⁰

Podmínky pro uplatnění odpočtu daně, tzn. možnosti odečíst si daň na vstupu od daně na výstupu jsou stanoveny v ustanovení § 72 ZDPH. Nutno dodat, že podmínky pro uplatnění odpočtu daně na vstupu podléhají (ostatně stejně jako celý ZDPH) pravidelným zásahům zákonodárce. Od doby nastoupení své účinnosti prodělal ZDPH 27 novelizací. Zde si nelze odpustit exkursi do historie, a to do roku 1957, kdy Gustav Radbuch definoval tři účely práva, z nichž jedním je tzv. právní jistota.²¹ Ta by se měla projevovat mimo jiné i jako určitá stabilita práva. Zákonodárce by neměl nabývat přesvědčení, že každý společenský problém by měl být apriori řešen prostřednictvím právní regulace. Ke stejným výsledkům se kolikrát dá dojít prostřednictvím aplikace metodologie výkladu právních předpisů. Na to trefně navazuje Alvin Tofler v letech 80., když popisuje tzv. dekonstrukci právního řádu jako rostoucí neproniknutelnou směs právních norem, narůstání neurčitosti moci, křečovité reakce vládních pracovníků apod.²² ZDPH je dle mého názoru jedním z typických příkladů dekonstrukce právního řádu a rozhodně není ideálním příkladem pro ilustraci principu právní jistoty. Ostatně ustanovení týkající se odpočtu daně bylo naposledy novelizováno k 1. dubnu 2011.²³

Pro účely tohoto článku se nebudu zabývat hmotněprávními aspekty vzniku nároku na odpočet daně. Zaměřím se naopak na procesní podmínky prokázání nároku na odpočet daně. Jak je uvedeno v jednom rozsudku Nejvyššího správního soudu,²⁴ odpočet daně z přidané hodnoty je veřejnoprávním nárokem, jehož uplatnění je možné pouze za zákonem stanovených podmínek. Je tak třeba rozlišovat vznik nároku na odpočet daně a podmínky pro jeho uplatnění. Plátce, který uplatňuje odpočet daně z přidané hodnoty, musí oprávněnost nároku, deklarovaného v daňovém přiznání, správci daně prokázat. Ještě než se začnu věnovat přímo otázce prokazování nároku na odpočet daně, je vhodné připomenout samotnou podstatu dokazování při správě daně. Dokazování je dle Knappa součástí právního sporu, když začíná tvrzením jedné strany, a toto je druhou stranou popíráno. Obě strany se poté snaží prokázat pravdivost svého tvrzení, popřípadě nepravdivost tvrzení druhé strany. Spor se poté vede o pravdivost skutkových a právních tvrzení.²⁵ Na podporu svých tvrzení využívají strany sporu důkazních prostředků. Přímé poznatky o právně relevantních skutkových okolnostech získané z použití důkazních prostředků se nazývají důkazy²⁶. Důkazy je poté třeba vyhodnotit. Hodnocení důkazů probíhá z hlediska jejich závažnosti, věrohodnosti a zákonnosti.²⁷

Podstata dokazování při správě daní je vyjádřena v základním procesním předpise daňového práva, kterým je od 1. ledna 2011 zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ). Ustanovení § 135 DŘ přikazuje daňovému subjektu, aby si sám vyčíslil daň, uvedl předepsané údaje, popřípadě další okolnosti rozhodné pro vyměření daně.²⁸ K tomuto ustanovení přistupuje dále ustanovení § 92 odst. 3 DŘ, které stanoví, že daňový subjekt je povinen všechny uváděné skutečnosti prokázat. Tím je vyjádřeno rozdělení důkazního břemene mezi správce daně a daňový subjekt, který nese břemeno tvrzení a břemeno důkazní jako první. V případě pochybností správce daně o předloženém tvrzení daňového subjektu, popřípadě jím předložených důkazních prostředcích, je správce daně oprávněn (respektive povinen) zahájit postup k odstranění pochybností, popřípadě daňovou kontrolu (ustanovení § 85 a 89 DŘ). V rámci těchto postupů při správě daní (popřípadě dalších, jako je místní šetření a vyhledávací činnost), získá správce daně další důkazní prostředky, popřípadě další tvrzení, která je třeba prokázat. Následně získané důkazy vyhodnotí správce daně ve prospěch nebo neprospěch daňového subjektu a poté provede jejich zhodnocení jako celku ve vzájemné souvislosti. Důkazy hodnotí správce daně dle své úvahy, tzn. je povinen respektovat zásadu volného hodnocení důkazů vyjádřenou v ustanovení § 8 odst. 1 DŘ.

Z výše uvedeného platí určité výjimky. V prvé řadě stanoví DŘ situace, kdy platí obrácené důkazní břemeno, to znamená, že správce daně je povinen prokázat svá tvrzení. To je uvedeno v ustanovení § 92 odst. 5 DŘ a mimo jiné je zde uvedeno, že správce daně prokazuje věrohodnost, správnost, průkaznost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. Pomocí tohoto ustanovení se dostáváme k prokazování nároku na odpočet. ZDPH je v kontextu ustanovení § 4 DŘ vůči DŘ. Jeho úprava je tedy oproti úpravě DŘ přednější, a to za předpokladu, že stanoví něco jiného.

ZDPH předně plátci daně ukládá, jakým způsobem má tento prokazovat nárok na odpočet daně.²⁹ Domnívám se, že v případě, kdy plátce daně splní ZDPH požadované podmínky, dochází k přenosu břemene tvrzení a břemene důkazního na správce daně. Prakticky jde o výjimku ze zásady volného hodnocení důkazů, když zákon přímo určitým důkazním prostředkům přiznává automaticky sílu, kterou prokazuje prvotní tvrzení daňového subjektu.³⁰ Je poté na správci daně, aby tento zareagoval a na základě ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) DŘ prokázal nevěrohodnost, neprůkaznost, nesprávnost či neúplnost předloženého důkazního prostředku. Nelze tedy apriori tvrdit, že předložením ZDPH požadovaného důkazního prostředku prokazuje plátce automaticky nárok na odpočet daně na vstupu, na druhou stranu představuje předložení takového dokladu výzvu pro správce daně, který by měl být schopen přesvědčivě zformulovat své pochybnosti, a to za účelem opětovného přenesení důkazního břemene na stranu plátce daně.³¹

ZDPH váže vznik nároku na odpočet na den, kdy došlo k uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty (ustanovení § 21 odst. 1 ZDPH). Samotný nárok na odpočet lze však dle ZDPH uplatnit až v okamžiku, kdy jsou splněny podmínky ustanovení § 73 odst. 1 ZDPH. Tyto jsou splněny (až na samovyměření) při existenci daňového dokladu v dispozici plátce daně. Nutno podotknout, že tato úprava platí od 1. dubna 2011. Novelizace ZDPH byla ovlivněna existencí rozsudku ESD C-152/02 Terra Baudedarf.³² Samotný daňový doklad je definován v ustanovení § 26 až 35 ZDPH. ZDPH rozlišuje daňové doklady pro různá zdanitelná plnění. Daňovým dokladem bývají zejména faktury, popřípadě, obchoduje-li plátce přes hranice Evropské unie, plní funkci daňových dokladů rozhodnutí celního úřadu nebo-li jednotný správní doklad. Nedisponuje-li plátce daňovým dokladem, umožňuje mu ZDPH v určitých případech prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem (například v případě při pořízení zboží z jiného členského státu). V ostatních případech, kdy je daňový doklad požadován, platí pouze změkčení tehdy, kdy daňový doklad neobsahuje všechny náležitosti. V takovém případě lze prokázat nárok na odpočet daně jiným způsobem. To však nelze aplikovat v případě, kdy na dokladu chybí údaje rozhodné pro výpočet daně nebo daňové identifikační číslo poskytovatele a příjemce zdanitelného plnění.³³

Nakonec je vhodné dodat, že plátce daně je povinen dle ustanovení § 100 ZDPH vést evidenci. Evidence slouží jak pro sestavení daňového přiznání, tak pro účely kontroly plnění daňových povinností správcem daně. Pro účely prokazování nároku na odpočet daně není nutné, aby příslušné doklady byly součástí této evidence.³⁴ Nelze tak klást rovnítko mezi ustanovení § 73 a 100. Ztotožňuji se však s Bendou, který s odkazem na praktické hledisko a výše uvedený účel evidence doporučuje příslušné doklady zaevidovat.³⁵

Pro úplnost opakuji, že pro vznik nároku na odpočet daně je tedy daňový subjekt povinen splnit předpoklady pro vznik nároku na odpočet, a tyto předpoklady pak musí prokázat. Poté je v souladu s právní jistotou, respektive legitimním očekáváním daňového subjektu, že odpočet daně bude správcem daně uznán.

V souvislosti s koncipováním tohoto článku mne nedávno zaujala definice optimalizace daňových povinností uvedená na jedné z tuzemských internetových stránek. Zněla přibližně takto:

Franke ke stejnému pojmu dodává, že optimalizace daní je legální a principiálně beztrestná. Hranici mezi optimalizací a trestnou činností vidí v situaci, kdy jsou daňovým subjektem tvrzeny nepravdivé údaje, je manipulováno s listinami nebo jsou zatajovány věcné skutečnosti. Dále nepovažuje za optimalizaci předstírání situace, která ve skutečnosti neexistovala.³⁷ Tento názor přebírá pro oblast českého práva trestního i Šámal.³⁸ Nelze než souhlasit. S problematikou nezákonné daňové optimalizace se správce daně stále častěji setkává i v případě uplatňování nároku na odpočet daně.

Za nejzávažnější formu lze považovat tzv. řetězové obchody, když cílem vytvořeného řetězce je pouhé vylákání nadměrného odpočtu ze státního rozpočtu. Za řetězec lze považovat situaci, kdy se na vylákání výhody na dani podílí více než dva plátci v řetězci za sebou. Řetězce se nejčastěji vyskytují v souvislosti s intrakomunitárním obchodem (používá se název karuselový obchod anebo kolotočový podvod), popřípadě v souvislosti s vývozem zboží do třetích zemí. Předmětem obchodování v řetězci je buď neexistující zboží a řetězec tak funguje pouze „naoko“, anebo předmětem obchodování je zboží prakticky nulové hodnoty či společenské upotřebitelnosti (nepoužitelný textil, bižuterie, sklo, šrot, všemožné součástky apod.). Podstata řetězových obchodů se dostala dokonce i do zájmu orgánů soudní moci, když z tuzemské judikatury lze citovat z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2010 sp. zn. 9 Afs 94/2009, dostupný na www.nssoud.cz:

A z činnosti ESD například podrobný popis základního řetězce viz generální advokát Poiares Maduro a jeho stanovisko ze dne 16. února 2005 ve spojené věci Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) a House Systems Ltd (C-484/03). Znakem řetězce je určitá vzájemná propojenost zúčastněných daňových subjektů, které mezi sebou obchodují se zbožím. Takové zboží je postupně nadceněno, prakticky je vytvořena obvyklá cena ³⁹ zboží a typické je, že jeden z článků řetězce neodvede daň z přidané hodnoty (tzv. ). Poslední z článků řetězce poté legálně uplatňuje nárok na odpočet daně na vstupu (například v souvislosti s dodáním do jiného členského státu, popřípadě s vývozem do třetí země). V konečném výsledku je uznán nárok na odpočet daně poslednímu článku řetězce s tím, že v celém řetězci chybí jedním článkem neodvedená daň. Státní rozpočet je v důsledku toho připraven o částku neodvedené daně. V případě kolotočového podvodu pak zboží v obdobném řetězci cestuje pořád dokola.

Zde již nelze mluvit o optimalizaci daňového zatížení, ale o podvodném jednání, jehož cílem je zneužít systém daně z přidané hodnoty, respektive její účel vyjádřený v čl. 1 směrnice Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (viz výše). Takové jednání již musí být postihováno nejen prostřednictvím sankčního systému práva daňového, ale také v rámci zásady sankcemi práva trestního.⁴⁰ Pro nastoupení účinků sankčního systému je však v prvé řadě nezbytné, aby bylo podvodné jednání správcem daně náležitě prokázáno. , které správce daně upozorní na takový nestandardní obchod, jsou zcela zřejmé. Příkladmo se může jednat o podezřelé předměty obchodních transakcí, specifické země vývozu s ohledem na druh zboží, náhlé navýšení obratů u zúčastněných subjektů, náhlé navýšení vývozů, opakovaná angažovanost podezřelých osob apod. Pro správce daně tedy není těžké pojmout podezření, že jde o nestandardní transakci. V takovém případě postupuje dle DŘ a využívá standardních postupů k ověření legálnosti deklarovaného nároku na odpočet daně (viz výše). Problematickou je však otázka unesení důkazního břemene správcem daně. Je tomu tak právě s ohledem na právní jistotu daňového subjektu, který správci daně deklaruje, že splnil všechny hmotněprávní předpoklady pro vznik nároku na odpočet daně, tyto náležitě procesně prokazuje a očekává tak, že mu nárok na odpočet vznikl v souladu s platnou a účinnou právní úpravou.

Zde je načase vrátit se k pasážím rozebíraným výše. Uvedl jsem, jakým způsobem je nárok na odpočet daně na vstupu prokazován. Většinou plátci daně postačí splnění formálních náležitostí, tzn. předložení daňového dokladu. Je poté na umu a aktivitě správce daně, jak se vypořádá s možnými nestandardními ukazateli. V praxi správce daně například v průběhu postupu k odstranění pochybností či daňové kontroly u jednoho z článků řetězce zjistí, že zboží nemohlo existovat, například pro neadekvátní rozměry skladovacích prostor. Poté správce daně postupuje v souladu DŘ a pravidly dokazování a snaží se tvrzení daňového subjektu zpochybnit. Lze však taková zjištění přičíst jakémukoliv článku řetězce, respektive poslednímu, který má v úmyslu nárokovat odpočet daně na vstupu?

Zde je dle mého názoru podstatný rozsudek ESD C 439/04 Axel Kittel ⁴¹. ESD v rozsudku zdůraznil, že nárok na odpočet daně je nedílnou součástí systému daně z přidané hodnoty a jako takový nemůže být v zásadě omezen. Výjimkou není ani klasifikace plnění jako protiprávního (ostatně viz výše u pojmu ekonomické činnosti). To, že je v řetězci nějaké plnění považováno za nelegální (tzn. například plnění s cílem, který je v rozporu se zákonem či zákon obchází), nemůže jít automaticky k tíži daňového subjektu, který nevěděl, popřípadě nemohl vědět, že je součástí podvodného jednání. Jinými slovy, to, že správce daně prokáže například neexistenci plnění, popřípadě prokáže pochybnosti u jednoho článku řetězce, nemůže bez dalšího vést k omezení nároku na odpočet u článku posledního. I u tohoto posledního článku je správce daně povinen prokázat, že nárok na odpočet je uplatňován nezákonně (postačí mu k tomu však, když prokáže, že daňový subjekt věděl, popřípadě vědět mohl a měl, že je součástí podvodného jednání). K takovému prokázání dává správci daně návod Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 21. dubna 2010, sp. zn. 9 Afs 94/2009, dostupný na www.nssoud.cz, kdy správce daně by měl posoudit zejména všechny objektivní okolnosti vykázané transakce, včetně právních, obchodních a osobních vazeb mezi zúčastněnými subjekty. Z praktického hlediska tak například pro neuznání nároku na odpočet daně na vstupu odběratele správci daně nepostačí, když prokáže, že dodavatel neunesl své důkazní břemeno stran přepravy zboží k tomuto odběrateli, proto mu nepřísluší nárokovat odpočet daně na vstupu ohledně tohoto plnění. Správce daně musí v samostatném daňovém řízení vedeném s odběratelem prokázat, že tento věděl, popřípadě vědět mohl a měl, že se účastní podvodného jednání, popřípadě na základě jiných důkazních prostředků odpočet daně neuznat. Důvod je prostý a tím je ochrana základních principů právního státu, kterými jsou právní jistota a legitimní očekávání plátce daně, nepochybně principů, které jsou součástí všech vyspělých právních systémů. Plátce daně nemůže být automaticky odpovědný za jednání jiných daňových subjektů.

Další otázkou, která vyvstává při prokazování podvodného jednání je možnost takové jednání prokázat v případě formálně-právně dokonalého řetězového podvodu. Ten spočívá ve faktické existenci zboží a splnění všech podmínek stanovených ZDPH pro uplatnění nároku na odpočet daně. Jedinou nestandardností je povaha zdanitelného plnění, které například spočívá ve vývozu železného šrotu do třetí země, s tím, že zboží je výrazně nadceněno a z běžného pohledu je obchod nepochopitelný.

Jak tedy prokázat, že plátce je účasten (respektive vědět mohl nebo vědět měl) podvodu, a tím pádem nárok na odpočet daně na vstupu neuznat, a to zejména za situace, kdy je z formálního hlediska v řetězci vše v pořádku (například je prokázáno dokladem, že bezcenné zboží opustilo hranice Evropské unie, veškerá ujednání a doklady mezi články v řetězci jsou z formálně právního hlediska v pořádku apod.) a i v případě prokázání pochybení v jedné části řetězce nelze toto přičítat ostatním článkům? Plátce je daňovým subjektem, tím pádem subjektem, který má právo konat vše, co zákon nezakazuje. ZDPH výslovně takové jednání nezakazuje. Z pohledu výše uvedeného je jednání plátce daně ekonomickou činností.

Zde dle mého názoru nastupuje role zásady zákazu zneužití práva. Jak uvádí Maršálek, zneužití práva je vedle principu a chování jednou z mezí, které omezují výkon subjektivního práva.⁴² Prokáže-li tedy správce daně, že se plátce daně dopouští zneužití subjektivního práva (tzn. práva na odpočet daně), bude oprávněn nerespektovat nesporný text ZDPH a odpočet daně neuznat. V opačném případě by se plátce daně dopouštěl výkonu práva, který by vedl k poškození jiného subjektu, v tomto případě státu. Výkon práva by byl prováděn v rozporu s jeho účelem. V rámci poměřování zde vítězí zásada zákazu zneužití práva nad principem právní jistoty a legitimního očekávání plátce daně, který spoléhal na doslovný text zákona a snažil se jej využít ve svůj prospěch. Účel, respektive smysl systému daně z přidané hodnoty, je vysvětlen výše.

Zneužití práva je právní zásadou ⁴³, která je známa zejména z práva občanského. Například Hendrych definuje zneužití práva jako typ ⁴⁴ Knapp zase hovoří o jednání zdánlivě dovoleném, jímž má být dosaženo výsledku nedovoleného.⁴⁵ Purkrábek spojuje zneužití práva s teleologickým zkoumáním práva, tedy s hledáním účelu práva. Každé právo má svůj účel, tím může být ochrana zájmu oprávněného, zájem veřejný nebo zájem třetích osob. Snaží-li se oprávněná osoba dosáhnout užitku, pro který nebylo právo stanoveno, zneužívá právo v rozporu s jeho účelem ⁴⁶. Dle Purkrábka lze dále za zneužití práva v rozporu s jeho účelem považovat výkon práva, který nesleduje zákonem zamýšlený účel, výkon práva je závadný, tzn., že mj. může směřovat k poškození práv jiného.⁴⁷

Princip zneužití práva v rozporu s jeho účelem není v českém právním řádu obecně upraven. Lze jej nalézt v dílčích právních předpisech (například ustanovení § 3 odst. 1 ObčZ). To předurčuje i jeho praktické použití. V případě, kdy dochází ke zneužívání práva a takové chování je zákonem přímo zakázáno, nejde o přímou aplikaci principu, ale o střet dvou zákonných pravidel. Řešen je pomocí principu derogat generali ve prospěch pravidla, které upravuje zákaz zneužití práva.⁴⁸ V případě opačném, dochází k přímé aplikaci zásady (principu) zneužití práva, jehož důsledkem je neaplikace zneužívaného zákonného pravidla. Druhou možnost je nutné zvolit i v případě zneužití práva daňového. Daňové předpisy neobsahují pozitivně vyjádřený zákaz zneužití práva. Zde se dostáváme na tenký led, kterým je přípustnost přímé aplikace nepsaného principu v systému psaného práva, a to aplikace . Otázka existence nepsaných právních principů v našem právním řádu je předmětem dlouhodobé akademické diskuse, jejíž výsledek směřuje k odpovědi pozitivní.⁴⁹ Právním principem lze rozumět nejobecnější pravidlo chování, regulativní ideu, v normativní podobě vyjadřující obecné cíle práva, kterými jsou základní hodnoty (život, svoboda, rovnost, jistota, majetek, spravedlnost atd.), k jejichž naplnění a ochraně působení práva směřuje.⁵⁰ Účel principů v právu je několikerý.

Uplatňují se:

K otázce právních principů se vyjadřoval Ústavní soud, a to v hojně citovaných Nálezech Ústavního soudu ze dne 17. prosince 1997, sp.zn. Pl. ÚS 33/97:

Existence právních principů je spjata se samotným pojmem právního státu. Umožňuje mimo jiné reagovat na hlavní rys právní normy, kterou je obecnost. Zákonodárce ztěží může pokrýt veškeré případy, které mohou v reálném životě nastat. Vyvstává tak nutnost reagovat na mezery v právu, interpretovat neurčité právní pojmy a v neposlední řadě vyloučit účinky normy, které nejsou v souladu s jejím smyslem.

Lze však aplikovat princip zneužití práva i , tzn. v případě, kdy je plátcovo jednání ve shodě s textem ZDPH? Jak již bylo uvedeno výše, je daň z přidané hodnoty daní, která je harmonizována v celé Evropské unii. Pramenem její právní úpravy je v prvé řadě právo komunitární. Fakt, že je tento právní systém autonomním systémem, který disponuje pravomocí i vůči jednotlivci, nelze v současné době zpochybňovat.⁵² Komunitární právo dále disponuje vlastními specifickými prameny práva, vlastním pojmovým aparátem a orgánem, který je oprávněn k jeho autoritativnímu výkladu.⁵³ V tomto kontextu je třeba chápat, že vnitrostátní právo, které má základ v právu komunitárním, je třeba vykládat v kontextu právě práva komunitárního.⁵⁴ ESD používá při výkladu komunitárního práva nejčastěji metodu teleologického a systematického výkladu.⁵⁵ Za prameny komunitárního práva je třeba považovat i rozsudky ESD a všeobecné právní zásady, které mají původ v mezinárodním právu, popřípadě jsou společné právním pořádkům členských států.

Přípustnost přímé aplikace principu (zásady) zneužití práva je dána povinností eurokonformního výkladu harmonizovaného práva. Součástí komunitárního práva jsou ve formě pramenu práva i obecné zásady právní. Při aplikaci těchto zásad je třeba v případě potřeby i právo dotvářet, tzn. například nerespektovat doslovný text právní normy.⁵⁶ Princip zneužití práva je součástí českého právního řádu, i když ne v podobě obecné.⁵⁷ ESD považuje zásadu zneužití práva za obecnou právní zásadu. Tento fakt plyne z ustálené judikatury ESD, když za nejzákladnější považuji rozsudky ESD C-255/02 Halifax, C-110/99 Emsland, C-425/06 Italservice, C-515/03 Eichsfelder a výše uvedené C-354/03 Optigen Ltd a C 439/04 Axel Kittel.

Z uvedených rozsudků ESD plyne, že nárok na odpočet daně je omezitelný v případě zapojení plátce daně do řetězce, jehož cílem je zneužití systému daně z přidané hodnoty.

Pro aplikaci principu zneužití práva je však nutné projít testem zneužití. Tento spočívá ve vyloučení možnosti aplikace pozitivněprávní úpravy na daný případ a v naplnění soudem definovaných kritérií. Tato jsou dle ESD subjektivní a objektivní. Objektivní kritéria spočívají v porovnání transakce s ostatními podobnými transakcemi a subjektivní spočívají v posouzení právních, hospodářských a personálních vztahů v řetězci. Subjektivní kritéria lze naplnit i prokázáním, že plátce daně věděl nebo vědět mohl, že je součástí podvodu. V případě prokázání zapojení se do podvodu, je správce daně povinen nadefinovat situaci tak, jako by byla v případě neuskutečnění podvodu (tzn. například vrátit případné uhrazené daňové povinnosti, které byly v řetězci odvedeny apod.). Z uvedeného je zřejmé, že ESD respektuje tzv. francouzské pojetí zneužití práva, které spočívá v definici chování, ⁵⁸

Za účelem naplnění subjektivních a objektivních kritérií je na správci daně, aby v rámci zákonného procesu dokazování získal důkazní prostředky, které mohou spočívat například ve zjištění, že s danou komoditou není pravděpodobné v tvrzené zemi vývozu obchodovat, není prokázán původ zboží, zboží je nadhodnocené, v řetězci neprobíhají právní vztahy standardním způsobem - ústní smlouvy, platby v hotovosti, nevyžadování smluvních sankcí apod., popřípadě, že v řetězci vystupují osoby, které jsou personálně propojené.

Je na správci daně, aby shromážděnými důkazy přesvědčil, že je opravdu namístě zásah do právní jistoty plátce daně prostřednictvím principu zneužití práva. Jinými slovy musí správce daně prokázat, že chování plátce daně vybočuje hrubě ze standardu a formální správnost vykazované transakce je pouze zástěrkou podvodného jednání. Aplikace principu zákazu zneužití práva je však možná až subsidiárně, tzn. v případě, kdy správce daně není schopen pomocí platného a účinného pozitivního práva prokázat, že plátce daně uplatňuje nárok na odpočet daně v rozporu s tímto právem.

Princip zneužití práva je přímo aplikovatelný až subsidiárně. Správce daně je v prvé řadě povinen vyčerpat veškeré možné prostředky, které mu svěřuje pozitivněprávní úprava. Mezi tyto prostředky můžeme řadit například instituty přenesení daňové povinnosti, ceny obvyklé, ručení, zásadu materiální pravdy, standardní dokazování při správě daní, popřípadě obcházení zákona. V následujícím textu se zmíním pouze o těch, kterým jsem se doposud nevěnoval.

Přímou aplikaci zásady zákazu zneužití práva nelze zejména zaměňovat s instituty obcházení zákona a zásadou materiální pravdy obsaženou v ustanovení § 8 odst. 3 DŘ. Již jsem uvedl, že podmínkou přímé aplikace právního principu je, že právní úprava věc neřeší, anebo ji řeší tak, že je v přímém rozporu s tímto principem. Vyvstává tak otázka, zda lze na výše uvedené podvodné jednání aplikovat zásadu materiální pravdy nebo institut obcházení zákona. Správce daně často v právní kvalifikaci podvodného jednání chybuje, když tvrdí, že plátce daně jedná jinak než ve skutečnosti chce, a tím zastírá skutečný stav stavem formálně právním. Institut obcházení zákona je zase v praxi často zaměnitelným se zásadou zákazu zneužití práva.⁵⁹

Zásada materiální pravdy prožila svůj bouřlivý vývoj. V prvé řadě bylo ustanovení vykládáno jako speciální oproti podobné úpravě známé z práva soukromého, konkrétně z ustanovení § 41a zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku, ve znění pozdějších předpisů (dále jen ObčZ). Zde je upravena tzv. simulace právních úkonů, jinými slovy otázka zkoumání poměru vůle subjektu s navenek vyjádřeným projevem (chováním). Rozlišuje se tak simulace jednostranná a vícestranná. V případě simulace vícestranné se tato člení na simulaci absolutní, kdy strany předstírají právní úkon, ačkoliv jej učinit nechtějí -s následkem absolutní neplatnosti takového právního úkonu a simulaci relativní, kdy strany předstírají právní úkon (na kterém nemají skutečný zájem, a to za účelem zastření právního úkonu, který ve skutečnosti učinit chtějí. V posledně uvedeném případě jde o tzv. dissimulaci. V případě dissimulace platí právní úkon zastřený. V daňovém právu procesním bylo ustanovení § 2 odst. 7 původně vykládáno jako relativně samostatné v úpravě § 41a ObčZ. Pro ilustraci lze zmínit výňatek z odůvodnění rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. dubna 2004, sp. zn. 4 Afs 18/2003, dostupný na www.nssoud.cz:

Tento názor byl následně revidován s odkazem na princip jednoty, racionality a vnitřní bezrozpornosti právního řádu tak, že úprava obsažená v ZSDP nedává vodítko k tomu, že by dissimulace právních úkonů měla být vykládána odlišně v právu daňovém než v právu soukromém, potažmo občanském. Opět pro ilustraci rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. dubna 2007, čj. 1 Afs 73/2004-89, publikován ve Sbírce pod č. 1301/2007 Sb. NSS:

Výsledkem je, že při aplikaci zásady materiální pravdy dle ustanovení § 8 odst. 3 DŘ je správce daně povinen v prvé řadě definovat, jaký právní úkon je simulován, provést dissimulaci, kterou pak bude aplikovat namísto právního úkonu simulovaného. Za tímto účelem je správce daně povinen zkoumat a poté prokázat reálnou vůli daňového subjektu, jinými slovy dokázat, že opravdu měl v úmyslu učinit úkon jiný než vůči správci daně vykázal. Od zásady materiální pravdy je nutno odlišit otázku obcházení zákona, když daňový subjekt vůči správci daně nic nesimuluje, pouze se chová podle práva, ale tak, aby záměrně dosáhl výsledku právní normou nepředvídaného a nežádoucího. Což ostatně potvrdil v posledně uvedeném rozsudku Nejvyšší správní soud, když rozvedl, že je třeba odlišovat mezi dissimulací právního úkonu upravenou v ustanovení § 2 odst. 7 ZSDP (nyní ustanovení § 8 odst. 3 DŘ) a obcházením zákona, konkrétně:

Při naplnění definice obcházení zákona je nutné aplikovat ve vztahu k takovému úkonu institut absolutní neplatnosti, jelikož jde o jednání , které má stejné následky jako jednání (viz ustanovení § 39 ObčZ).

Při samotné aplikaci institutu obcházení zákona je třeba respektovat, že daňové zákony povětšinou s určitým právním úkonem či skutečností spojují konkrétní daňové účinky. Obecně nevyjadřují pravidla či jasné vyjádření svého účelu. Daňové zákony dále neobsahují podobnou formulaci jako ustanovení § 39 ObčZ, tedy zákaz obcházení zákona. To stejné je konkrétně možno konstatovat u ZDPH. Subjekty se chovají v souladu s právními předpisy, které upravují problematiku úkonů, které činí, avšak s dopady do práva daňového. Samotné primární předpisy tak obcházeny nejsou. Je prakticky nemožné shledat obcházení zákona ve věcech daňových. Lze uvažovat o analogické aplikaci zákazu obcházení zákona z práva občanského, avšak použití analogie v neprospěch jednotlivce je ve veřejném právu nepřípustné. V daňovém právu se tedy prakticky institut obcházení zákona jeví jako neaplikovatelný, pro podobné situace je využíván princip zneužití práva ⁶⁰. Stejně tak u zásady materiální pravdy lze stěží konstatovat, že plátce daně měl v úmyslu učinit úkon jiný, než vůči správci daně vykázal. Úmyslem plátce daně je získat nárok na odpočet daně a takto také vůči správci daně vystupuje. Celý řetězový obchod je koncipován jako standardní řetězec obchodních vztahů, není zde žádný úkon, který by bylo možné dissimulovat. Lze tak shrnout, že pro případy boje s podvodnými řetězovými obchody na dani z přidané hodnoty není možné aplikovat zásadu materiální pravdy nebo institut obcházení zákona.⁶¹ V takových případech je správce daně oprávněn aplikovat princip zneužití práva. Nelze volně zaměňovat výše uvedené právní instituty.⁶²

S podvodným jednáním na dani z přidané hodnoty souvisí i poslední novelizace ZDPH. Novelou č. 47/2011 Sb. s účinností od 1. dubna 2011 byl do ZDPH zaveden nový § 109, který upravuje ručení za nezaplacenou daň. Konkrétně je v pozici ručitele příjemce zdanitelného plnění a předmětem ručitelského závazku je povinnost uhradit daň za dodavatele. Podmínkou nastoupení ručení je, aby transakce proběhla mezi dvěma plátci a místo plnění bylo umístěno v tuzemsku. Ručitel pak ručí v případě, kdy správce daně prokáže, že ručitel věděl nebo vědět měl a mohl, že daň nebude zaplacena, dodavatel se úmyslně dostane do postavení, kdy nebude moci zaplatit daň, popřípadě dojde k trestnému činu zkrácení daně nebo vylákání daňové výhody. Dále se aktivuje ručitelský závazek v případě, kdy úplata za plnění je bez ekonomického opodstatnění odlišná od ceny obvyklé (typicky například nadhodnocené bezcenné zboží ⁶³). V případě aktivace ručitelského závazku je nutno postupovat dle úpravy obecné, kterou je ustanovení § 171 a násl. DŘ. O tomto institutu se zmiňuji v souvislosti s výše podaným výkladem zneužití práva, které je možné aplikovat až v případě, kdy jsou vyčerpány všechny zákonné možnosti. Novelizací ZDPH tedy dochází k situaci, kdy správce daně je povinen v prvé řadě aplikovat institut ručení dle ustanovení § 109 ZDPH a teprve v případě vyloučení jeho aplikace využít obecného právního principu zneužití práva. Ostatně podmínky pro aplikaci ustanovení § 109 ZDPH jsou obdobné jako pro aplikaci principu zneužití práva. Institut ručení bude aplikován v případě jednoduchých řetězců, kde figuruje jeden dodavatel, který neodvede DPH a jeden příjemce plnění, který bude nárokovat odpočet daně na vstupu. V případě komplikovanějších řetězových obchodů nebude aplikace ustanovení § 109 ZDPH možná, a to s ohledem na fakt, že předposlední článek řetězce většinou není tím, který by daň nezaplatil, ale tzv. missing trader se nachází spíše v jiných částech řetězce.

Podstatou řetězových obchodů je většinou z formálně-zákonného hlediska správně uplatněný nárok na odpočet daně. Daňový subjekt využívá gramatického výkladu zákona, avšak zneužívá jeho účel. Na poli veřejného práva nelze klást k tíži daňového subjektu, že zákonodárce určitým způsobem formuloval text právní normy. Jinými slovy, nelze jednání daňového subjektu zpochybnit pomocí jiných výkladových metod, například pomocí výkladu teleologického. Jako jediný účinný prostředek se jeví aplikace nepsaného právního principu zákazu zneužití práva. V takovém případě je správce daně nucen rozlišit situace, kdy je možno ještě reagovat skrz platnou a účinnou právní úpravu (například ručení na dani z přidané hodnoty, zrušení registrace, aplikace ceny obvyklé, posouzení všech procesních možností) a kdy přichází na řadu aplikace nepsaného právního principu. S ohledem na úskalí aplikace nepsaného právního principu, zejména jeho konfliktu s právní jistotou daňového subjektu, definoval ESD kritéria, za kterých lze aplikovat princip zneužití práva . Otázkou k zodpovězení zůstává, zda lze princip zneužití práva aplikovat i v neharmonizovaných oblastech daňového práva. Současná dává odpověď kladnou, avšak bez hlubšího odůvodnění.

Právní vyhodnocení výše uvedených složitých případů aplikace práva zůstává zejména na bedrech České daňové správy. Je poté na správci daně, aby situaci adekvátně vyhodnotil a hlavně srozumitelně a přezkoumatelně popsal v odůvodnění svého postupu. V opačném případě hrozí, že správce daně neunese břemeno důkazní a břemeno tvrzení. Je však otázkou, zda je Česká daňová správa vůbec schopna řešit tyto složité případy aplikace práva. Není tajemstvím, že tato část státní správy je dlouhodobě finančně a personálně devastována a nakonec plánované organizační změny k této devastaci nepochybně přispějí. Je nutné si uvědomit, že právě v potírání těchto forem daňových úniků spočívá faktor efektivnosti správy daní, vždyť daň z přidané hodnoty je nejvýznamnější daní české daňové soustavy.

LITERATURA: