Daňový řád, 9a. část - Přezkumné řízení a obnova řízení

Institut přezkumu, který spolu s účinností zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 30/2011 Sb., kterým se mění daňový řád a další související zákony (dále jen „daňový řád“) k 1. lednu letošního roku prodělal malou revoluci. Najdeme v něm celou řadu změn oproti dosavadní úpravě v zákoně č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“).

Hned první významná změna spočívá v možnosti daňového subjektu ovlivnit zahájení řízení o přezkumu. Zatímco zákon o správě daní a poplatků subjektu umožňoval požádat o přezkoumání rozhodnutí správce daně,¹ daňový řád zařadil přezkum mezi dozorčí prostředky, což znamená, že řízení může být zahájeno výhradně jen z moci úřední. Podání ze strany daňového subjektu bude považováno za podnět, který správce daně vyhodnotí, a případný přezkum z úřední moci nařídí, či nikoliv.

Chápání přezkoumání rozhodnutí jakožto prostředku dozorčího práva však není úplně nové a vyslovila se k němu i Nejvyššího správního soudu, když vyjádřila, že není možné institut přezkumného řízení považovat za „nástavbu“ řádných opravných prostředků, neboť by to znamenalo, že by daňový subjekt nebyl nucen dbát svých práv a povinností využívat řádných opravných prostředků, neboť by měl vždy v „záloze“ záruku pro uplatnění institutu přezkoumání rozhodnutí daňového orgánu, čímž by byl smysl řádných opravných prostředků a v rámci nich stanovených lhůt zcela bezúčelný.² Žadateli nevznikal právní nárok na věcné projednání.

S výše uvedeným pak souvisí i samotné zahájení řízení. Zatímco žádostí bylo dle zákona o správě daní a poplatků zahájeno řízení, které vyústilo v procesní rozhodnutí o povolení či nepovolení přezkoumání,³ dle daňového řádu podnět řízení nezahajuje. V § 123 odst. 2 daňového řádu je pak upraven pouze začátek samotného přezkumného řízení tak, že toto řízení je zahájeno vydáním rozhodnutí o nařízení přezkoumání, tedy okamžikem, kdy byl učiněn úkon k doručení rozhodnutí o nařízení přezkoumání.⁴

Rovněž důvody, pro které bude nařízen přezkum, jsou textovány odlišně oproti dosavadní úpravě. Zákon o správě daní vázal povolení či nařízení přezkumu na splnění dvou kumulativních podmínek:

Obě tyto podmínky musely být splněny současně a okruh rozhodnutí, na něž dopadala možnost přezkumu, tím byl značně omezen. Typickým rozhodnutím, které mohlo splňovat obě podmínky, byl platební výměr, kterým byla stanovena daň.

K nutnosti kumulace obou podmínek se opakovaně a konstantně vyjadřovala i .⁵

Daňový řád v § 121 odst. 1 nestanoví podmínku, že musí jít o rozhodnutí, kterým se stanoví daň. Je tedy možné nařídit přezkum jakéhokoliv rozhodnutí, pokud správce daně dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Právě podmínka rozhodnutí vydaného v rozporu s právními předpisy odlišuje přezkum od obnovy řízení. Zatímco cílem přezkumného řízení je napravit nezákonnosti rozhodnutí, obnova řízení slouží k věcnému přezkoumání řízení.

Důvodem pro nařízení přezkumu nemůže být změna výkladu učiněná soudy.⁶ K tomuto problému se vyjádřil i Ústavní soud: ⁷

Daňový řád obsahuje i negativní vymezení, tedy pravidlo, při kterém se přezkum nařizovat nebude. Bude tomu tak v případě, kdy vady řízení nejsou významné, a nelze tak mít důvodně za to, že mohly mít vliv na soulad napadeného rozhodnutí s právními předpisy.

Oproti obnově řízení daňový řád nestanoví, že by bylo možno přezkoumávat pouze pravomocná rozhodnutí.⁸ Úprava je ostatně obdobná jako v zákoně o správě daní a poplatků.⁹ Je jistě žádoucí, aby správce daně nařídil přezkoumání rozhodnutí bez prodlení, jakmile zjistí možné nezákonnosti rozhodnutí bez ohledu na jeho právní moc. Toto platí samozřejmě za předpokladu, že není otevřeno odvolací řízení, neboť pak by měl správce daně zhojit nezákonnosti v rámci tohoto odvolacího řízení.

Je-li nařízeno přezkoumání pravomocného rozhodnutí, nemá toto nařízení na právní moc rozhodnutí vliv.¹⁰

Daňový řád již neobsahuje absolutní vyloučení přezkoumání rozhodnutí, které bylo předmětem přezkumu ve správním soudnictví, a zákaz zahájení řízení, o kterém již probíhá přezkumné řízení u soudu, které obsahoval zákon o správě daní a poplatků.¹¹

Takto striktně ovšem nebylo ustanovení zákona o správě daní a poplatků vykládáno správními soudy. Soud dovodil, že překážka pro přezkoumání správcem daně platí pouze v případech, kdy by se správního přezkoumání domáhal žadatel na základě důvodů shodných, které už zkoumal soud.¹²

Je otázkou, zda úprava v daňovém řádu, který v § 121 odst. 2 stanoví, že není možné nařídit přezkum rozhodnutí v rozsahu, ve kterém bylo přezkoumáno ve správní