Posledních pár let účinnosti zákona č. 337/1992 Sb. , o správě daní a poplatků, se stalo přímo laboratorním prostředím, ve kterém se zkoumal vliv nejrůznějších názorů na běh lhůt pro stanovení daně, což bylo v souladu s judikaturou jak Ústavního soudu, tak Nejvyššího správního soudu. Ustálená správní praxe a očekávání na obou stranách jaksi na vážkách spravedlnosti scházelo. Stejně tak byl do pozadí zatlačen, jak se po novu říká „upozaděn“, cíl správy daní vymezený citovaným zákonem v roce 1992 a nově objeveným v daňovém řádu jako správné stanovení a vybrání daně.
Strašák „LHŮTNÍK“ přežil „rekodifikaci“ daňového procesu
JUDr.
Alena
Kohoutková
advokátka, dlouholetá legislativní pracovnice Ministerstva financí ČR se specializací na daňový proces
1 Změny
interpretace
lhůty pro stanovení daněZopakujme si zásadní změny, které přinesla
judikatura
ohledně aplikace ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, (dále jen „ZSDP“), a upřímně řečeno přináší i nadále. Lze je rozdělit do dvou základních skupin.1.1
První skupina judikátů se snažila o
taxativní
vymezení úkonů, které předjímá ZSDP ve druhém odstavci § 47 jako „úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení,“
. Tyto úkony nebyly v ZSDP explicitně uvedeny, avšak ustálenou správní praxí byly účinky jednotlivých úkonů při správě daní posuzovány tak, aby byl vždy vytvořen dostatečný prostor k dosažení cíle řízení ve správě daní, tedy prostor pro správné stanovení a vybrání daně s využitím veškerých prostředků ochrany práv a povinností na obou stranách. Dikce tohoto ustanovení vycházela z osvědčeného textu již minimálně od doby přijetí zákona č. 106/1974 Sb., o zemědělské dani. Nicméně tato ustálená správní praxe se neudržela, a postupně byly v jednotlivých rozhodnutích a usneseních Nejvyššího správního soudu, jakož i v nálezech Ústavního soudu, vymezovány úkony, které jsou schopny způsobit nový běh tříleté lhůty podle § 47 odst. 1 a 2 ZSDP, a které nikoliv. Jak byly některé úkony postupně vylučovány, ač jejich učinění vyžadovalo vznik dalšího časového prostoru pro eventuální nápravu, tak byly zase na druhé straně nalézány úkony, které dosavadní praxí nebyly považovány za určující pro běh nové lhůty.Došlo např. k označení doručení výzvy podle § 43 ZSDP za úkon, který by měl mít vliv na běh nové tříleté lhůty. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. srpna 2005, čj. 5 Afs 187/2004-46, podle www.nssoud.cz
„Samotné podání daňového přiznání nemůže být úkonem, který by byl způsobilý ve smyslu výše citovaných ustanovení prodloužit lhůtu pro vyměření, resp. dodatečné vyměření daně. Nelze však přitom vyloučit, že právě podání daňového přiznání (dodatečného daňového přiznání) bude právě tím podnětem, který další
Zřejmě se dostatečně nedocenil ten fakt, že daňové tvrzení se většinou stává podkladem pro souhlasné vyměření správcem daně, aniž by je předcházelo dokazování částky tvrzené a zkoumání aplikace právních předpisů daňovým subjektem na důkazy jím držené a jemu známé. Jinými slovy, nebyl zde vytvořen dostatečný prostor pro změnu jak opravnými prostředky, tak prostředky dozorčího práva, která by mnohdy byla žádoucí. Naopak byl vyzdvižen význam úkonu, který zahajoval vytýkací řízení, jež má být provedeno v době co nejkratší po podání tvrzení.relevantní
úkon zapříčiní. O takovou situaci se bude jednat např. tehdy, zahájí-li správce daně v souvislosti s tímto podáním vytýkací řízení, daňovou kontrolu, popř. učiní jiné úkony, vždy za předpokladu, že tyto úkony provede v tříleté promlčecí lhůtě a v souvislosti s dotčenou daňovou povinností. Pouze tento ,následný‘ úkon je úkonem přerušujícím běh tříleté prekluzívní lhůty.“Zákonodárce dokonce v jedné z posledních novelizací zrušeného zákona stanovil pro případ, kdy má vzniknout vyměřením daně přeplatek, pro správce daně pořádkovou lhůtu 30 dnů od podání přiznání k zahájení vytýkacího řízení. Vyskytují se však i odborné názory opírající se o judikaturu Nejvyššího správního soudu, ze kterých vyplývá, že tato lhůta, která byla převzata i do ustanovení § 89 odst. 4 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“), má charakter lhůty prekluzivní, nikoliv pořádkové, tedy že její marné uplynutí způsobuje ztrátu pravomoci správce daně provést vytýkací řízení, po novu postup k odstranění pochybností. Taková
interpretace
této 30denní lhůty, nehledě na četné další stejným způsobem stanovené pořádkové lhůty pro úkony správce daně v daňovém řádu (např. při posečkání či registraci), by však nutila správce daně použít jiný postup k odstranění konkrétních pochybností, což by ve většině případů byla daňová kontrola. Je zřejmé, že nelze správce daně nutit, aby potvrdil (stanovil) přiznanou daň při existenci konkrétních pochybností o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného přiznání či jiné formy tvrzení. Přiznejme si, že se diskusí na toto téma, jakož i vedením sporů, neřeší výlučně obecná procesní otázka o stanovení postupu pro celou soustavu daňových zákonů, nýbrž právní úprava lhůty stanovené pro vracení nadměrných odpočtů zákonem o dani z přidané hodnoty, kde není otázka včasného vracení nadměrných odpočtů uspokojivě řešena.Za zmínku stojí dále usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. května 2006, čj. 2 Afs 52 /2005-94, podle stránek www.nssoud.cz, kde byl v rámci hledání nové
interpretace
úkonů předjímaných v § 47 odst. 2 ZSDP jednoznačně vyloučen platební výměr či dodatečný platební výměr s tímto odůvodněním vývoje názoru: „Rovněž citované rozsudky Nejvyššího správního soudu platební výměr za takový úkon považují. Tak v rozsudku 3. senátu ze dne 8. 2. 2005, č. j. 2 Afs 16/2004-79 je konstatováno, že vydání dodatečného platebního výměru mělo za následek přerušení běhu prekluzivní lhůty a zahájení běhu nové lhůty. Tento rozsudek byl napaden kasační stížností, která byla Ústavním soudem odmítnuta usnesením ze dne 18. 8. 2005, sp. zn. I. ÚS 243/05, právní názor k předmětnému problému v něm Ústavní soud výslovně nezaujal. V rozsudku 5. Senátu ze dne 20. 6. 2005, č. j. 5 Afs 36/2003-87 je uvedeno, že úkon, jímž správce daně vyměřil stanovenou daň ve smyslu § 46 odst. 5 daňového řádu (tj. vyměření daně uplynutím lhůty při správnosti daňového přiznání), je úkonem přerušujícím běh tříleté „promlčecí“ lhůty.
Při posouzení předložené sporné právní otázky vycházel rozšířený senát z úvahy o významu daní, které jsou platební povinností stanovenou zákonem zejména k získání příjmů pro úhradu veřejných potřeb. Tento význam však nelze chápat izolovaně, nelze jej oddělit a už vůbec ne nadřadit základním principům právního státu. Ty jsou vyjádřeny jednak v Ústavě, jednak v Listině základních práv a svobod. Tak čl. 1 odst. 1 Ústavy deklaruje podstatu státu založenou mj. na úctě k právům člověka a občana a čl. 2 odst. 4 zaručuje občanovi ochranu před donucením k tomu, co zákon neukládá. Obdobně i čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod stanoví, že povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích a jen při zachování základních práv a svobod. Čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod obecně poskytuje ochranu majetku, v odst. 5 pak výslovně stanoví, že daně a poplatky lze ukládat jen na základě zákona. Daně jsou tedy v zásadě přípustným zásahem do vlastnického práva, ovšem při respektování principů právního státu. Stát tak může svou finanční politiku realizovat jen v zákonných mezích, vždy respektujících jistoty daňového poplatníka. Tyto jistoty znamenají nejen vymezení druhu a výše daní, ale i podmínek, za jakých lze daň požadovat a vymáhat. Jen tak totiž lze zajistit, aby daňový systém byl současně efektivním i spravedlivým. Výrazem toho jsou oprávnění svěřená správci daně v mezích respektujících práva daňového subjektu. Jestliže se tedy správou daně rozumí právo činit potřebná opatření ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, nejde o právo neomezené. Daňové řízení je proto ovládáno určitými základními zásadami, mezi které patří i zásada zákonnosti, tj. povinnost správce daně jednat v řízení o daních v souladu se zákony a jinými obecně závaznými právními předpisy tak, aby byly chráněny nejen zájmy státu, ale i zachována práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení (§ 2 odst. 1 daňového řádu). Daňové řízení vychází z povinnosti daňového subjektu daň přiznat a doložit svá daňově rozhodná tvrzení. V případě, že tak řádně učiní, považuje se daň za vyměřenou posledním dnem lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení, nebo dnem doručení opožděného daňového přiznání nebo hlášení, s výjimkou případů, kdy daňový subjekt o sdělení výslovně požádá. Pokud však daňový subjekt svým povinnostem řádně nedostojí, daň nepřizná vůbec nebo nedoloží svá tvrzení, pak správce daně daň vyměří či doměří (§ 46 daňového řádu). Úkonem správce daně, kterým vyrozumí daňový subjekt o stanoveném základu daně a vyměřené dani, je zejména platební výměr (§ 46 odst. 4, 6 daňového řádu); v případě, že již daň byla vyměřena nesprávně, je tímto úkonem dodatečný platební výměr (§ 46 odst. 7 daňového řádu). Jak platební výměr, tak dodatečný platební výměr jsou rozhodnutími ve smyslu § 32 odst. 1 daňového řádu, neboť ukládají povinnosti (event. přiznávají práva) a jsou tak realizací zásady o ukládání povinností způsobem zákonem stanoveným.“
K citované argumentaci je třeba podotknout, že bylo odhlédnuto od toho, co při správě daní obecně platí, a to že právní moci, v materiálním slova smyslu, tedy jako konečné vypořádání vztahů mezi správcem daně a daňovým subjektem, nabývá poslední známá daň, tedy výsledná daň, jak byla správcem daně pravomocně stanovena v rámci průběhu daňového řízení přesně vymezeného v ustanovení § 134 DŘ, až uplynutím lhůty pro stanovení daně. V každém daňovém řízení, jak vedeném podle ZSDP, tak nově podle DŘ, neboť změna vyjádření nezměnila podstatu řízení o stanovení daně, podle okolností probíhají jedno či více dílčích řízení. Formální právní moc rozhodnutí vzešlých z těchto dílčích řízení neposkytuje v daních dostatečnou právní jistotu, že se jedná o definitivní řešení a nalezení správné výše daně. Ve srovnání s ostatními procesy, ať již obecným správním postupem, či např. trestním řízením, se jedná o konstrukci vpravdě neobvyklou, avšak obecně platnou, zejména vzhledem k četnosti řízení a souvisejícím nákladům vynaloženým na správu daní, nezbytnou. Stejně atypické je dokazování v daňovém řízení, které probíhá ve většině případů až po vydání rozhodnutí ve věci, jakož i odpověď na otázku, kdo jako první aplikuje právní předpisy na skutkový stav, ale to je nad rámec tohoto článku, tak o tom snad až někdy jindy.
Podle judikatury k ZSDP byly dále, zcela nově oproti letité praxi, nadány vlivem na běh lhůty podle § 47 např. úkony učiněné při dokazování v rámci odvolacího řízení, čímž byl dotvořen prostor pro využití prostředků ochrany práv proti případnému pochybení při vydávání platebního výměru, zejména dodatečného platebního výměru, jak ze strany správce daně, tak i daňového subjektu.
Přehledně jsou změny v posuzování jednotlivých úkonů v důsledku judikatury uvedeny v komparaci s úkony, které prodlužují běh lhůty či způsobují běh lhůty znovu podle nové úpravy prekluzivní lhůty pro stanovení daně podle § 148 DŘ, viz příloha článku Daňový řád, část IV. v Daňovém expertu č. 4/2010, autorek Jany Jarešové a Heleny Hýblové.
1.2
Další převratnou změnu v interpretaci § 47 ZSDP jak soudů, tak správců daní, zejména však i daňových subjektů, přineslo rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 2. prosince 2008, čj. ÚS 1611/07, viz NALUS k prekluzivní lhůtě pro vyměření daně, známé jako „3+0“. Právní věta zní:
-
„Zákonný pojem „konec zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání“ se v rozporu s racionálním výkladem neodvíjí od konce zdaňovacího období, za které je podáváno daňové přiznání, nýbrž až od konce zdaňovacího období, ve kterém je daňové přiznání podáváno. Prostředkem k extenzivnímu výkladu propadné lhůty pro vyměření daně je lhůta k podání daňového přiznání.
-
Složitým výkladem se prodlužuje jasně stanovená tříletá lhůta na lhůtu čtyřletou. Výsledkem je prodloužení nejistoty daňového subjektu. Lhůtu k vyměření daně nelze prodlužovat bez racionálního vysvětlení důvodů, proč nebyla věc vyřízena v základní tříleté lhůtě.“
Z odůvodnění judikátu je patrné, že Ústavní soud k takovému závěru došel zejména z důvodů ochrany vlastnictví daňového subjektu před neoprávněným zásahem veřejné správy. Nicméně, jak už to v daních bývá, nezaznělo zde, že současně dochází k omezení práv a časového prostoru daňovým subjektům v případě vzniku jejich nároku vůči veřejným rozpočtům, o ustálené správní praxi a oprávněném očekávání nehovoře.
Situaci ještě zkomplikovala poslanecká novela § 47 odst. 1 ZSDP, přijatá den po schválení daňového řádu zákonem č. 304/2009 Sb., kterým se mění zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, která změnila text § 47 odst. 1 takto:
„(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit, či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost,
nebo do tří let od vzniku daňové povinnosti u těch daní, které nemají zdaňovací období
.“Původní text pro úplnost zněl:
„(1) Pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat.“
Ustanovení odstavce 2 zůstalo beze změny i přes rovněž zásadní změny učiněné judikaturou. Z nové judikatury Nejvyššího soudu správního je třeba upozornit na usnesení rozšířeného senátu ze dne 12. ledna 2011, čj. 5 Afs 15/2009-122, podle www.nssoud.cz, kde
„Rozšířený senát tedy dospěl k závěru, že při posouzení věci předložené pátým senátem je nutno vycházet z právních závěrů uvedených v nálezu Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn. I. ÚS 2082/09, a v nálezu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07. Uzavřel, že výklad § 47 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2009, učiněný v nálezu Ústavního soudu ze dne 2. 12. 2008, sp. zn. I. ÚS 1611/07, se uplatní ve všech případech daní, u nichž je dána povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení a kde je toto ustanovení používáno.“
Za této situace, kdy primární zásadou pro správce daně je zásada zákonnosti, je výkon pravomocí úředních osob ve vztahu k prekluzivní lhůtě pro stanovení daně poměrně náročný. Stejně obtížný je i postup daňových subjektů v souladu s judikaturou. Zde je třeba vzpomenout, že v poměrně nedávné době z hlediska běhu lhůt pro stanovení a vybrání daně bylo ještě ve věcech daňového řízení v České republice osm „daňových republik“, závislých na lokální judikatuře správních senátů krajských soudů, často obsahující závěry vpravdě opačné a zásadně ovlivňující postup „místních“ správců daní. Do dnešních dnů se hledá odpověď na otázku, jak posuzovat temporální účinky jednotlivých judikátů obsahujících často postupně se vyvíjející závěry. V případě judikátu „3+0“ či „3+1“ je třeba zkoumat i při zohlednění shora citovaného usnesení čj. 5 Afs 15/2009-122 rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, zda došlo ke změně názoru posuzování počátku běhu tříleté lhůty, nebo zda se změna výkladu týká již před vydáním citovaného nálezu zahájených daňových řízení, kde probíhají různá dílčí řízení. Lze se domnívat, že názor vyslovený Nejvyšším správním soudem neřeší temporální účinky citovaného nálezu Ústavního soudu, neboť pouze vymezuje okruh daní, na které bude nový názor (3+0) aplikován. Posun z dosavadních „3+1“ na „3+0“ se týkal dne, kdy počíná tříletá lhůta stanovená zákonem běžet, a měl by být tedy nový názor zohledněn u těch daňových řízení, u kterých nastal den počátku běhu tříleté lhůty až po jeho vyjádření.
Pokud by se přisvědčilo řešení, že se názorový posun na „3+0“ týká i již před přijetím nového názoru „rozběhlých daňových řízení“, tedy před 2. prosincem 2008, vzniká otázka, zda se nejedná o pravou retroaktivitu, která mění v minulosti, podle tehdy platné zákonné
interpretace
, nastalý počátek běhu lhůty. Obtížnost aplikace judikatury vrcholných soudů zmiňuje sám Ústavní soud např. v nálezu ze dne 18. dubna 2007, sp. zn. IV. ÚS 613/06, viz NALUS, takto:„Judikatura nemůže být bez vývoje a není vyloučeno, aby (a to i při nezměněné právní úpravě) byla nejen doplňována o nové interpretační závěry, ale i měněna. Změna rozhodovací soudní praxe, zvláště jde-li o praxi nejvyšší soudní instance povolané i k sjednocování judikatury nižších soudů, je ovšem jevem ve své podstatě nežádoucím, neboť takovouto změnou zjevně je narušen jeden z principů demokratického právního státu, a to princip předvídatelnosti soudního rozhodování. To je prioritním důvodem, proč platná právní úprava předepisuje pro soudy nejvyšších instancí i pro Ústavní soud zvláštní a závazná pravidla přijímání rozhodnutí v situacích, kdy jimi má být jejich dosavadní
.judikatura
překonána (poznámka pod čarou č. 1). Dokonce i kdyby takovéto procedury nebyly pro uvedené případy pozitivním právem zakotveny, nic by to neměnilo na povinnosti soudů přistupovat ke změně judikatury nejen opatrně a zdrženlivě (tj. výlučně v nezbytných případech opodstatňujících překročení principu předvídatelnosti), ale též s důkladným odůvodněním takového postupu; jeho součástí nezbytně by mělo být přesvědčivé vysvětlení toho, proč, vzdor očekávání respektu k dosavadní rozhodovací praxi, bylo rozhodnuto jinak1) srov. např. ustanovení § 20 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech, soudcích, přísedících a státní správě soudů a o změně některých dalších zákonů (zákon o soudech a soudcích), ve znění pozdějších předpisů, též i ustanovení § 23 a zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, ve znění pozdějších předpisů.“
Od l. ledna letošního roku je účinný nový zákon, který upravuje pravidla pro správu daní, již zmíněný daňový řád. Do textu tohoto zákona byla při jeho vzniku zapracována systémově většina závěrů dosažených judikaturou, a to s přihlédnutím ke specifikům správy daní. Ohledně aplikace § 47 ZSDP, tedy běhu oněch lhůt zásadním způsobem závislých na interpretaci judikatury, uzavřel věc zákonodárce přechodným ustanovením § 264 odst. 4 DŘ, které zní:
„(4) Běh a délka lhůty pro vyměření, která započala podle dosavadních právních předpisů a neskončila do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona posuzuje podle ustanovení tohoto zákona, která upravují lhůtu pro stanovení daně; okamžik počátku běhu této lhůty určený podle dosavadních právních předpisů zůstává zachován. Účinky právních skutečností, které mají vliv na běh této lhůty a které nastaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se posuzují podle dosavadních právních předpisů. Právní skutečnosti nově zakládající stavění běhu lhůty pro stanovení daně podle tohoto zákona, které započaly přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, staví běh lhůty až ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Text předpokládá, že u každého daňového řízení je rozhodující stav běhu lhůty k 1. lednu 2011, kdy lhůta buď běží, nebo podle starých pravidel § 47 ZSDP se všemi shora uvedenými interpretačními obtížemi, její běh skončil. Toto řešení je však již napadáno některými odborníky jako nepřípustně retroaktivní. Shoda snad nastává v tom, že se nejedná o přímou retroaktivitu, o níž už Ústavní soud opakovaně judikoval, že je v právu, konkrétně i v daňovém právu, nepřípustná, nýbrž o retroaktivitu nepřímou, za jistých podmínek akceptovatelnou.
Dovolte k této věci citaci z právnické učebnice Aleše Gerlocha:1
„
.Nepravá
souvisí s ochranou nabytých práv a s problematikou zásahů do těchto práv a je důsledkem změn v právním řádu. Nejde o zpětnou účinnost (či časovou působnost) v pravém slova smyslu. Při změně právní úpravy musí být vznik právních vztahů, a tedy subjektivních práv a právních povinností, posuzován vždy podle zákonů a jiných pramenů práva účinných v době jejich vzniku, rozsah těchto práv a povinností by však měl být v zásadě shodný pro všechny právní subjekty a musí se (s určitými výjimkami) měnit s účinností nových zákonů (a jiných pramenů práva). Nepravá retroaktivita
retroaktivita
nezasahuje do minulosti. Řeší časový střet dvou právních norem. Znamená, že vznik a platnost právních vztahů, právních skutečností a právního chování se posuzuje podle dříve platných norem, obsah právních vztahů se posuzuje podle normy účinné v době, kdy se o těchto právních vztazích rozhoduje... U nepravé retroaktivity tak jde konec konců o střet principu právní jistoty a principu rovnoprávnosti (rovnosti před zákonem), resp. jinak řečeno, o vyvažování formální a materiální spravedlnosti v právu.“
Vhledem k problémům, se kterými je spojena
interpretace
četných změn zakotvených judikaturou pro stanovení uplynutí prekluzivní lhůty do 31. prosince 2010, ve spojení s pochybami o okamžiku, od kterého lze jednotlivé nové názory aplikovat, je zřejmé, že nastolení určité míry právní jistoty při interpretaci práva po 1. lednu 2011 je více než žádoucí a prospívá cíli správy daní.2 Řádění strašáka „Lhůtníka“ i v nové právní úpravě
2.1
Jak již bylo zmíněno, určitou míru nejistoty lze spatřovat v tom, zda náhodou nebude vyslyšeno volání některých odborníků po počítání lhůt pro stanovení daně, posléze i pro placení daně, v režimu zrušeného ZSDP s odkazem na „hmotněprávní“ charakter těchto lhůt, které časově omezují trvání zákony udělené (procesní) pravomoce správce daně ke zjištění a stanovení daně. Pokud tyto názory budou požehnány po několika letech judikaturou, pak opět nebude jasno, které lhůty a od kdy běží, jakými úkony byly prodlouženy atd. Lhůty, které budou považovány za uplynulé, náhle ožijí a opačně. Systém sledování lhůt, který bude u správců daně vytvořen, např. známý ADIS pro územní finanční orgány, bude muset být přepracován na duální sledování lhůt ve dvou režimech, což bude trvat až 30 let. No potěš nás Pán Bůh. Lze jen doufat v racionální řešení, které ponechá beze změny Parlamentem ČR, tedy mocí zákonodárnou, přijatou úpravu. I tak nebude ještě všechno ohledně lhůt jasné, jak se při přípravě zákona předpokládalo. Samo ustanovení § 148 DŘ, i když respektuje vytváření dostatečného prostoru pro dosažení cíle správy daní v daňovém řízení, tedy prostoru pro správné stanovení a vybrání daně, o něž usilují obě strany, obsahuje některé nejasnosti.
V této souvislosti stojí za připomenutí určité nedořešené otázky v systému ochrany práv daňového subjektu, které zmiňuji v článku, který vyšel v časopise Daně a finance 12/2010, „Ochrana práv daňového subjektu podle daňového řádu“. Jedná se zejména o to, že daňový subjekt nedisponuje žádným účinným procesním nástrojem, pomocí kterého by se domohl nápravy v případě, kdy po uplynutí odvolací lhůty zjistí, že mu byla daň stanovena či nárok zrušen nezákonně; v případě konkludentního stanovení daně podle § 140 a § 144 DŘ nemá k dispozici ani tuto odvolací lhůtu. Samostatnou kapitolu tvoří možnosti nápravy rozhodnutí vydaného po uplynutí prekluzívní lhůty pro stanovení daně. Další otázkou, která vzniká v této souvislosti je, zda i možnosti správce daně jsou správně nastaveny, když zákon připouští, aby po uplynutí lhůty pro stanovení daně v rámci odvolacího řízení, jejíž dodržení je v dispozici správce daně, mohl zrušit buď původně stanovenou daň beze zbytku k tíži veřejného rozpočtu, nebo naopak zrušit původně přiznaný nárok daňového subjektu vůči veřejnému rozpočtu bez dalšího podle § 111 odst. 6 DŘ. Tato pravomoc mu vzniká v důsledku jeho pochybení, že nestihl ukončit odvolací řízení. Tímto rozhodnutím rovněž neumožní správce daně daňovému subjektu využít soudní ochranu svých práv, neboť k prekluzi lhůty pro stanovení daně je povinen i soud přihlížet z moci úřední. Lze se jen domnívat, že
judikatura
někdy v budoucnu připustí jako reakci na tuto speciální pravomoc správce daně soudní přezkum rozhodnutí vydaného po lhůtě, pokud nedojde k úpravě textu zákona tak, aby prekluze
byla jednoznačně respektována, jak by se slušelo.Další míru nejistoty v nové právní úpravě lze spatřovat např. v prodlužování lhůty podle § 148 odst. 2 písm. a) DŘ, kde je omezen vliv úkonu spočívajícího v oznámení výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení na prodloužení běhu lhůty o 12 měsíců podmínkou, že tato výzva vedla k doměření daně. Otázka, která s tímto dovětkem vzniká, se váže především ke způsobu, jakým budou „likvidovány“ úkony konané na obou stranách, tedy jak úkony správce daně, tak i úkony daňového subjektu, a to v dobré víře, že lhůta běží po vydání a doručení výzvy. Dobrou víru, že tyto úkony byly učiněny ve lhůtě pro stanovení daně, může vyvrátit třeba až zrušení doměření daně po soudním sporu atp.
Tento problém zpětných účinků je znám i v souvislosti s již dnes existující judikaturou k ZSDP, podle níž následně zjištěná nezákonnost úkonu, např. výzvy podle § 43 ZSDP, vede ke ztrátě shora zmíněné její z judikatury vyplývající schopnosti přerušit běh tříleté lhůty. Tento výklad zřejmě nebyl učiněn v obecné poloze, neboť pokud dojde ke zjištění nezákonnosti učiněného úkonu následně v některém probíhajícím řízení náležejícím mezi řízení zajišťující ochranu práv, je obtížné přiznat případně zjištěné nezákonnosti výzvy podle § 43 ZSDP (např. v důsledku nedostatečně vyjádřených pochybností správce daně), účinky
ex tunc
, a tím i riskovat, že zanikne vytvořený časový prostor právě touto výzvou pro realizaci řízení, ve kterém nezákonnost byla zjištěna. Zmíněnému názoru vzešlému z judikatury se velmi podobá, jak již bylo řečeno, text § 148 odst. 2 písm. a) DŘ, který přímo stanoví zpětný zánik účinků výzvy k podání dodatečného přiznání na běh lhůty pro stanovení daně, nedojde-li k doměření daně. Je tedy otázkou, jaká by byla rozhodnutí vzešlá z řízení a postupů následujících po vydání výzvy podle § 145 odst. 2 DŘ bez následného doměření. Nezákonná či snad nicotná? A případně jaká hodna opravy zřejmých omylů?Jak je obvyklé, prohlášení nezákonnosti vydaného rozhodnutí podle § 123 odst. 5 DŘ či oprava zřejmého omylu v rozhodnutí v souladu s ustanovením § 104 DŘ, může nastat pouze do doby, než uplyne lhůta podle § 148 DŘ, poté je možno zásadní chybu opravit již pouze v případě zjištění nicotnosti podle § 105 DŘ. Text v § 105 odst. 2 písm. a) DŘ, vymezující důvod k prohlášení nicotnosti ve vztahu k pravomoci správce daně, však nenasvědčuje, že by mělo prohlášení nicotnosti rozhodnutí nastat v případě, dojde-li ke ztrátě pravomoci správce daně daň stanovit z důvodu uplynutí lhůty podle § 148 DŘ. Pokud se jedná o možnost opravit rozhodnutí jako zřejmou nesprávnost, je třeba připomenou ustanovení § 56 ZSDP, které upravovalo opravy zřejmých omylů a nesprávností za minulé procesní úpravy. Zde v odstavci 1 písm. a) byl jako důvod k opravě tímto způsobem uveden typický omyl, který může nastat při správě daní a poplatků, tedy omyl správce daně, který spočívá ve stanovení daně někomu, kdo podle zákona není povinen daň platit, což převedeno do opačného toku prostředků při přiznávání nadměrných odpočtů je možno vyjádřit tak, že daň byla zrušena někomu, komu nárok na nadměrný odpočet po právu náležel. Ustanovení § 56 ZSDP je v daňovém řádu zařazeno jako ustanovení § 104 DŘ s textací poměrně obecnější, která si ale zřejmě neklade za cíl znemožnit opravu stejných omylů, jakých se správci daně dopouštějí od nepaměti. Musí se samozřejmě jednat o tak hrubý omyl logický i věcný, že není třeba využít jiného opravného či dozorčího prostředku.
Z uvedeného plyne, že může velmi pravděpodobně nastat situace, kdy po uplynutí lhůty pro stanovení daně, k jejímuž prodloužení nedošlo, což se však všichni dozvědí až posléze, když se zjistí, že nedošlo k zákonnému doměření nebo třeba došlo k doměření, ale následně byla zjištěna jeho nezákonnost, ačkoliv byla vydána a oznámena výzva podle § 145 odst. 2 DŘ, a tedy se všichni oprávněně domnívali, že lhůta byla prodloužena a ještě běží. Pikantní je, že právě v této době, než se vše vyjasní, bude zřejmě vydáno ono rozhodnutí, které nezákonnost vyslovilo, a tedy nemělo být vydáno a je z důvodu neexistence běhu lhůty samo nezákonné, ne-li nicotné. Jistě by věc spravilo vypuštění oné podmínky doměření daně po výzvě nejbližší novelou daňového řádu. Je zřejmé, že omezující dovětek měl být ochranou před zneužitím možnosti prodloužit lhůtu pro stanovení daně ze strany správce daně, avšak ve svém důsledku neuváženě komplikuje běžnou správu daní, neboť v případě sporu o vydání „šikanózní“ výzvy k prodloužení lhůty by postačilo trvat na naplnění zásady zákonnosti postupu správce daně. Čekat až na řešení, které bude nalezeno judikatorně, je poměrně dlouhodobá záležitost s velkou mírou nejistoty pro mnohé subjekty i správce daně. Očištění textu daňového řádu od zbytečných a nevhodných komplikací daňového procesu, které by učinila novela, by jistě přispělo zjednodušení výběru daní.
2.2
Co ještě bude udržovat strašáka „Lhůtníka“ při životě, je poměrně nedávno objevený způsob
interpretace
ustanovení § 33 DŘ, které upravuje počítání času. Došlo k určité nové interpretaci starého pravidla dosud zakotveného v § 14 odst. 6 ZSDP ve znění: „(6) Do běhu lhůty se nezapočítává den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty.“
V novém textu daňového řádu bylo toto pravidlo speciálně vysloveno ohledně lhůty stanovené podle týdnů, měsíců nebo let tak, že počíná tato lhůta běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty, a tak jako podle ZSDP končí uplynutím toho dne, který se svým pojmenováním nebo číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty, přičemž není-li takový den v měsíci, připadne poslední den lhůty na jeho poslední den. Pro lhůtu stanovenou podle dní se opět vyslovilo samostatně toto pravidlo tak, že tato lhůta počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Podle nové právní úpravy se zmíněné pravidlo neuplatní u lhůty stanovené dobou kratší než jeden den, neboť ta se počítá od okamžiku, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty.Lhůty v podstatě existují dvojí, buď určené právním předpisem, nebo správcem daně. Zákonem stanovené lhůty se dosud posuzovaly jako lhůty speciální různým způsobem vyjádřené s konečnou platností přímo právním předpisem, a tedy shora zmíněné pravidlo se aplikovalo převážně na lhůty stanovené správcem daně, které se odvíjely od oznámení rozhodnutí.
Problém s interpretací staronového pravidla ve vztahu k zákonem stanovené lhůtě se prvně objevil ohledně běhu lhůty pro podání odvolání podle § 48 odst. 5 věta první ZSDP, která zněla:
„(5) Odvolání lze podat ve lhůtě třiceti dnů ode dne, který následuje po doručení rozhodnutí, proti němuž odvolání směřuje, není-li v tomto zákoně stanoveno jinak.“
Z jazykového rozboru bylo patrno, že zákonodárce již ve speciální zákonné úpravě lhůty pro odvolání vyčlenil den doručení z běhu odvolací lhůty, neboť nepředpokládal uplatnění předmětného pravidla posouvajícího počátek běhu lhůty. Nicméně s odkazem na princip v pochybnostech ve prospěch daňových subjektů, a za situace, kdy lhůtu pro odvolání nešlo navrátit v předešlý stav, počalo být na tuto speciálně zákonem stanovenou lhůtu aplikováno obecné pravidlo z § 14 odst. 6 ZSDP. Problém takto vytvořený a řešený se obecně označoval „pondělí, úterý nebo středa“. Marné bylo doufání, že přesnou dikcí stanovených lhůt přímo zákonem se onomu problému spojenému s takovou interpretací obecného pravidla na zákonem přesně vymezené lhůty nový zákon vyhne.Nepovedlo se. Již při zjišťování, kdy se má podat daňové přiznání k dani z příjmů v letošním roce, když má daňový subjekt tak učinit do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období, což bývalo vždycky do konce března, se odhlédlo od speciální zákonné úpravy a začalo se aplikovat obecné pravidlo § 33 odst. 1 DŘ. Daňový subjekt, který má podat přiznání do konce třetího měsíce po uplynutí zdaňovacího období, obvykle do 31. března, se po aplikaci shora zmíněného pravidla i na tuto zákonem stanovenou lhůtu dovídá, že tak má učinit do pátku 1. dubna. Tento posun by byl možná úsměvný, nikoliv příliš zatěžující obě strany, pokud by s ním nevyvstala otázka, zda je tím dáno, že se bude ono zmiňované pravidlo (§ 33 DŘ) aplikovat na veškeré lhůty stanovené jakýmkoliv daňovým zákonem, který neobsahuje speciální negaci tohoto pravidla, tedy např. i na DPH, jakož i na prekluzivní lhůtu pro stanovení či vybrání daně.
Nejistota bude zřejmě trvat po určitou dobu, než se věc opět projudikuje nebo, než se, což by bylo příhodnější, vytvoří logická, jednoznačná správní praxe, například zveřejněním stanoviska v řadě pokynů D. Sporná otázka tedy zní: Jak to bude se lhůtou pro přiznání a dalšími lhůtami podle zákona o DPH a dalších daňových zákonů, jak se bude počítat desetidenní lhůta k uplatnění
právní fikce
doručení, jak se bude vykládat ona formulace „do konce“, „dnem“, „ode dne“, „po dni“, „dnem následujícím po dni“, o speciální větě in fine
§ 125 odst. 1 DŘ nehovoře? Doufejme, že nedojde ke zjištění, že správným datem pro podání přiznání k dani z příjmů se nepřímo řeklo, že předmětné pravidlo se uplatní všude a zůstane zachován výklad, který umožní respektování speciálních lhůt stanovených zákonem podle přesné dikce použité v jednotlivých ustanoveních daňového zákona.3 Závěr
Lze doufat, že zkušenosti s vlivem lhůt na výsledky daňového řízení jsou již všeobecně známy a nezbytnost opatrnosti při jejich interpretaci bude provázet nově nastupující úpravu daňového procesu. Vzniká zde totiž pravidelně riziko, že v jednom případě se bude jednat o způsob řešení ve prospěch daňového subjektu, a stejné řešení při opačném toku peněz může být pro daňový subjekt nevýhodné. Větší právní jistota na obou stranách, jak u správců daní, tak u daňových subjektů a jejich zmocněnců může nastat právě v důsledku neměnného a zřetelného výkladu běhu lhůt. Pro správu daní není důležité lhůty prodlužovat, zkracovat či zpochybňovat podle toho, jak je věc někomu nakloněna, ale je nezbytné vytvořit dostatečný jasně vymezený prostor při dodržení ochrany základních práv daňových subjektů k tomu, aby bylo dosahováno v co největší míře naplnění cíle správy daní, tedy nalezení správné výše daně a její zaplacení či přiznání nároku.
1 GERLOCH, A. Teorie práva, 4., upravené, vyd. Plzeň : A. Čeněk, 2007, s. 97 a násl.