Dne 1. 1. 2021 nabude účinnosti novela zákona o obchodních korporacích (zákon č. 33/2020 Sb. ). Zákon nepřináší žádnou stěžejní novinku, nicméně upřesňuje a částečně také přepracovává pravidla v řadě oblastí. Z pohledu „ekonomické sféry“ jsou některé úpravy pro praxi podstatné. Postupně se formou výkladu a praktických příkladů v jednotlivých dílech seznámíme s novelizovanými podmínkami pro výplatu podílů na zisku a z jiných vlastních zdrojů, poskytování záloh na podíly na zisku, se změnami ve zprávě o vztazích a s novinkami v oblasti ukládání údajů účetní závěrky do sbírky listin.
Novela zákona o obchodních korporacích k 1. 1. 2021 – 1. část
Ing.
Ivana
Pilařová
Rozhodnutí valné hromady jako základní předpoklad výplaty podílu na zisku
Rozhodování valné hromady o rozdělení zisku, případně přijetí rozhodnutí jediného společníka v působnosti valné hromady (u jednočlenných společností) předchází povinnost schválení řádné nebo mimořádné účetní závěrky. Na základě ustanovení § 34 odst. 1 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), se podíl na zisku stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní
korporace
. K tomu se váží otázky:
a)
V jakém období se má konat schvalující valná hromada?
I nadále platí pravidlo, podle kterého jednatel nebo představenstvo musí svolat valnou hromadu za účelem schválení účetní závěrky za uplynulé účetní období do 6 měsíců od rozvahového dne.
b)
V jakém období má být zisk rozdělen?
Pro větší právní jistotu a v souladu s aktuální judikaturou zákon přímo stanoví, že na základě schválené účetní závěrky je možné rozdělit zisk do konce účetního období následujícího po účetním období účetní závěrky. Nejsou vyloučena opakovaná rozdělení již schváleného zisku v průběhu celého účetního období (§ 34 odst. 1 ZOK).
c)
Kdo je příjemcem podílu na zisku?
Podíly na zisku jsou rozdělovány primárně společníkům společnosti (členům obchodní
korporace
), jiné osoby se pak mohou podílet na zisku a na ostatních vlastních zdrojích pouze v případě, kdy toto připouští společenská smlouva. Znění společenské smlouvy není možné nahradit pouhým hlasováním na valné hromadě. d)
Jsou stanoveny další podmínky pro rozhodování a skutečnou výplatu podílů na zisku?
O vyplacení podílu na zisku rozhoduje statutární orgán na základě splnění zákonem uvedených podmínek (§ 34 odst. 2 ZOK, § 40 odst. 1, 2 a 3 ZOK) a toto rozhodnutí předkládá valné hromadě ke schválení. Pokud zákonné podmínky splněny nejsou, podíly se nevyplatí. Výplata podílu realizovaná na základě porušení podmínek rozdělení zisku se považuje za porušení péče řádného hospodáře členů statutárního orgánu, kteří s výplatou souhlasili (§ 34 odst. 3, 4 a 5 ZOK).
Podmínky omezující a regulující výplatu podílů na zisku a jiných vlastních zdrojích
Pro možnost rozdělení podílu na zisku, stejně tak i pro rozdělení jiných vlastních zdrojů k výplatě společníkům, platí řada pravidel, přičemž většina z nich byla novelou pozměněna.
Stanovení limitu, aneb test na maximální výši podílu
Základní podmínka definující maximální částku k rozdělení na výplatu podílů na zisku platí pro všechny kapitálové (nikoliv osobní) obchodní společnosti a pro družstva. Nově dochází k rozšíření působnosti pravidla také na výplaty jiných vlastních zdrojů a zpřesnění konstrukce podmínky:
Maximální částka k rozdělení zisku či plnění z jiných zdrojů je dána rozdílem (§ 34 odst. 2 ZOK):
+– Výsledek hospodaření aktuálního posledního skončeného období
+– Výsledek hospodaření minulých let (tj. jedná se o kumulaci účtů 428-Nerozdělený zisk minulých let, 429- Neuhrazená ztráta minulých let, 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let)
+ Ostatní fondy, které nejsou účelově vázány ohledně svého použití
– Povinné příděly do fondů
Pojem
ostatní fondy, které nejsou účelově vázány,
lze definovat jako zdroje, jejichž použití není regulováno ani zákonem, ani zakladatelským dokumentem, ani vnitřními směrnicemi účetní jednotky. Mezi zdroje, které nejsou
účelově vázány, patří následující účty:412-Vkladové či emisní ažio.
413-Kapitálové fondy.
416-Rozdíly z ocenění při přeměnách obchodních korporací.
417-Rozdíly z přeměn obchodních korporací.
418-Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách obchodních korporací.
42X-Fondy tvořené ze zisku.
Fondy tvořené ze zisku do této skupiny patří pouze v případě, kdy je účetní jednotka tvoří k volnému použití a tento zdroj neváže k předem definovanému účelu. Naopak, pokud účetní jednotka vytvoří podle svého zakladatelského dokumentu nebo povinně na základě zákona fond s přesně stanovenými podmínkami tvorby a čerpání, pak do této skupiny nepatří.
Mezi zdroje, které
jsou
účelově vázány, patří kromě výše definovaných fondů také:414-Oceňovací rozdíly z kapitálových účastí.
421-Rezervní fond.
42X-Rezervní fond na vlastní akcie.
Rezervní fond povinně tvoří ty kapitálové obchodní společnosti, které se stále řídí obchodním zákoníkem, neboť neprovedly postup podle § 777 odst. 5 ZOK, a také ty společnosti, které si jeho existenci dobrovolně upravily ve svém zakladatelském dokumentu. Tvorba a použití fondu na vlastní akcie je upravena v § 316 ZOK, jedná se o povinně vytvářený vázaný zdroj, který je nerozdělitelný po dobu držby vlastních akcií.
Pojem „povinné příděly do fondů“ se váže právě k tvorbě fondů, které účetní jednotka tvoří buď povinně na základě právního předpisu (například rezervní fond, či fond na vlastní akcie), nebo zakladatelského dokumentu (rezervní či jiný fond). Výši povinného přídělu je tedy definována zákonem či zakladatelským dokumentem.
Omezení kladnou hodnotou vlastního kapitálu, aneb test na výši vlastního kapitálu
Kapitálová společnost nebo družstvo nesmí rozdělit zisk nebo jiné vlastní zdroje, pokud k poslednímu dni posledního účetního období vlastní
kapitál
z řádné nebo mimořádné účetní závěrky není vyšší než upsaný základní kapitál
zvýšený o fondy, které jsou účelově vázány a účetní jednotka s nimi nemůže volně disponovat (§ 40 odst. 1 ZOK). Stejný stav musí být zachován i po rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů. Výslovně je třeba upozornit, že pravidlo se vztahuje nejen ke „každoročnímu“ rozdělení aktuálně vytvořeného zisku předchozího účetního období, ale i na výplatu kumulovaných nerozdělených zisků minulých let. Pravidlo se vztahuje na všechny obchodní společnosti s výjimkou osobních společností.
Omezení nehmotnými výsledky vývoje aneb test na hodnotu nákladů na vývoj v rozvaze
Toto pravidlo je do konce roku 2020 obsaženo v ustanovení § 28 odst. 7 zákona o účetnictví, počínaje 1. 1. 2021 je ze zákona o účetnictví vypuštěno a v přepracované podobě přesunuto do § 40 odst. 2 zákona o obchodních korporacích.
Novinky v jeho uplatňování jsou tyto:
–
Splnění podmínky je nutné nejen v okamžiku vyplacení podílu na zisku, ale i v okamžiku samotného rozdělení zisku,
–
Podmínka se vztahuje i na výplatu jiných vlastních zdrojů (například vrácení příplatku mimo základní
kapitál
či výplatu ážia apod.)–
Podmínku musí splnit nejen obchodní společnosti, ale i družstva.
Podstata pravidla spočívá v porovnání neodepsaných nákladů na vývoj (uvedených v aktivech rozvahy) s hodnotou zisku či jiných vlastních zdrojů k rozdělení. Neodepsané náklady na vývoj pak snižují částku k rozdělení, která byla stanovena v souladu s § 34 odst. 2 ZOK. Náklady na vývoj v aktivech rozvahy tak musí být kryty výší disponibilních zdrojů společnosti.
Test na úpadek, aneb „protiinsolvenční“ pravidlo
Obchodní
korporace
nesmí vyplatit podíl na zisku nebo jiných dalších zdrojích, ale ani zálohy na podíly na zisku, pokud by si tím přivodila úpadek (§ 40 odst. 3 ZOK). Jedná se o pravidlo, které ve vztahu k výplatě podílu na zisku a ve vztahu k záloze na podíl na zisku platí i do konce roku 2020, jeho účinnost se však nově rozšířila také na výplatu jakéhokoliv jiného vlastního zdroje. Úpadkem se rozumí stav, kdy by byla ohrožena schopnost plnit splatné závazky nebo by došlo ke snížení hodnoty majetku či by bylo ohroženo pokračování provozu obchodního závodu.
Pravidlo není uplatňováno v momentě rozhodování nejvyššího orgánu společnosti o rozdělení zisku či jiných vlastních zdrojů, ale v momentě realizace skutečné výplaty (tj. k datu splatnosti), která se od data rozhodování orgánu schvalujícího výplatu může zásadně lišit.
Zánik práva na podíl na zisku
Na výše uvedenou možnou časovou proluku mezi rozdělením zisku na podíly na zisku a mezi jejich skutečnou výplatou pak navazuje další novinka v podobě „propadnutí“ (zániku) práva na podíl na zisku či vlastních zdrojích (§ 40 odst. 4 ZOK). Právo na podíl na zisku nebo jiných vlastních zdrojích, který nebyl z důvodu tzv. protiinsolvenčního pravidla vyplacen
do konce účetního období
, zaniká. Nevyplacený podíl na zisku se vrací na účet nerozděleného zisku minulých let, a to z důvodu, aby se dále nevyskytoval jako závazek společnosti vůči společníkům. Nevyplacený vlastní zdroj se vrací na účet, na kterém byl původně zachycen.
Propadnutí podílu na zisku a jeho vrácení do nerozděleného zisku z podstaty věci neplatí pro společníky v. o. s. a pro komplementáře k. s. Je tomu tak proto, že společníkům v. o. s. a komplementářům k. s. se podíl na zisku či ztrátě vždy rozděluje na konci účetního období v plné výši jejich podílu na výsledku hospodaření. K výplatě dochází zpravidla se značným zpožděním a obvykle v nižší výši, což není nijak omezováno.
Pravidla pro vrácení vyplaceného podílu na zisku, aneb zásada „dobré víry“
Pokud dojde k porušení výše uvedených pravidel a podmínek, které se na výplatu podílů na zisku váží a podíly na zisku budou přesto vyplaceny, pak z toho plynou nepříjemné závěry pro jejich příjemce. V minulosti platná zásada „dobré víry“ příjemce ve splnění zákonných podmínek již počínaje 1. 1. 2021 ve většině případů neplatí a příjemci budou povinni neoprávněně přijaté podíly na zisku do společnosti vracet.
Na základě novelizovaného znění § 348 odst. 4 a 5 ZOK se zásada „dobré víry“ v případě neoprávněně vyplaceného podílu na zisku vztahuje pouze na akcionáře, a to pouze v případě, kdy je zřejmé, že akcionář nevěděl, nebo vědět nemohl, že podíl na zisku získal na základě porušení zákona. V ostatních případech budou vracet podíly na zisku i akcionáři, společníci s. r. o. pak ve všech případech neoprávněné výplaty.
SOUHRNNÝ PŘÍKLAD
Společnost ABC, s. r. o., vykazuje v rozvaze účetní závěrky za rok 2020 následující hodnoty nehmotného majetku:
012-Nehmotné výsledky vývoje 3 000 000 Kč.
072-Oprávky k nehmotným výsledkům vývoje – 1 400 000 Kč.
Jedná se o aktivované výsledky vývoje nárazuvzdorného plochého skla do kategorie dlouhodobého nehmotného majetku. K aktivaci došlo v prosinci roku 2019, výsledky vývoje jsou aplikovány do vlastních výrobků, které společnost vyrábí. ABC, s. r. o., ohledně výsledků vývoje vlastní činností postupovala podle
Interpretace
NÚR 40-Vykazování nehmotných výsledků vývoje. Struktura vlastního kapitálu k 31. 12. 2020 je následující:
| Položka vlastního kapitálu | Kč |
| 411-Základní kapitál | 200 000 |
| 412-Vkladové ažio | 800 000 |
| 413-Kapitálové fondy | 600 000 |
| 421-Rezervní fond podle spol. smlouvy | 3 000 000 |
| 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let | Mínus–300 000 |
| 428-Nerozdělené zisky minulých let | 4 000 000 |
| 429-Neuhrazené ztráty minulých let | Mínus–1 200 000 |
| Aktuální ztráta roku 2020 | Mínus–500 000 (počáteční stav účtu 431 na straně MD k 1. 1. 2021) |
| Celkem hodnota vlastního kapitálu | 6 600 000 |
Společnost má svůj rezervní fond naplněn, není tedy vázána žádnými příděly do těchto fondů.
Disponibilní zdroje v ostatních zdrojích jsou tvořeny účty 412 a 413 (1 400 000 Kč).
Fond s vázaným použitím (nedisponibilní zdroj) je na účtu 421 (3 000 000 Kč).
Kumulované výsledky hospodaření jsou tvořeny účty 427, 428, 429 a 431 (+2 000 000 Kč). To je kladná hodnota.
Skutečnosti, které nastaly v roce 2021:
První skutečnost:
1.
Dne 14. 4. 2021 se bude konat valná hromada, která bude schvalovat účetní závěrku, uhrazovat ztrátu roku 2020 a rozhodovat o případné výplatě podílu na zisku (z účtu 428 – Nerozdělený zisk minulých let). Jednatel připravuje valné hromadě podklady k rozhodování o případné možnosti a výši rozdělení zisku. Postupně ověřuje splnění následujících podmínek:
a)
Maximální limit k rozdělení na podíly na zisku či jiných vlastních zdrojích v návaznosti na § 34 odst. 2 ZOK je roven součtu „kumulovaných“ výsledků hospodaření a „disponibilních zdrojů“, tj. 3 400 000 (4 000 000 – 1 500 000 – 500 000 + 800 000 + 600 000). Vyšší výši zisku či vlastních zdrojů není možné vyplatit.
Limit podle podmínky § 34 odst. 2 ZOK = 3 400 000 Kč
b)
Hodnota vlastního kapitálu z účetní závěrky roku 2020 činí 6 600 000, hodnota základního kapitálu zvýšená o hodnotu rezervního fondu činí 3 200 000 podmínka § 40 odst. 1 ZOK je tedy splněna. I v případě odsouhlasení maximálně možné výše výplaty (viz bod a) ve výši 3 400 000 Kč, bude kladná hodnota vlastního kapitálu pokrývat hodnotu součtu základního kapitálu a rezervního fondu (3 200 000 Kč).
Limit podle podmínky § 40 odst. 1 ZOK = 3 400 000 Kč.
c)
Test na výši výsledků vývoje v aktivech rozvahy (§ 40 odst. 2 ZOK). Účetní hodnota dlouhodobého nehmotného majetku činí 1 600 000 Kč (rozdíl zůstatku účtu 012 a 072) je porovnána se sumou k rozdělení podle § 34 odst. 2 ZOK. Na základě této podmínky může být rozdělen zisk či vlastní zdroje pouze ve výši 1 800 000 Kč (3 400 000 – 1 600 000).
Limit podle podmínky § 40 odst. 2 ZOK = 1 800 000 Kč.
d)
Na základě provedeného testu insolvence (§ 40 odst. 3 ZOK) v dubnu roku 2021 je patrné, že aktuální a předpokládané peněžní toky by umožnily aktuálně výplatu podílu na zisku maximálně ve výši 1 500 000 Kč.
Limit podle podmínky § 40 odst. 3 ZOK =
1 500 000 Kč.
Jednatel tedy doporučí valné hromadě rozdělení zisku maximálně ve výši 1 500 000 Kč.
Druhá skutečnost:
Valná hromada dne 14. 4. 2021 (společníky jsou dvě právnické osoby, zakladatelé s. r. o. – X a.s. a Z s. r. o, každá s 50% podílem na základním kapitálu) skutečně schválila účetní závěrku ABC s. r. o. roku 2020 a dále:
–
Navrhla a schválila úhradu ztráty roku 2020 ve výši 500 000 Kč z nerozděleného zisku minulých let.
–
Na základě výše uvedených podmínek na doporučení jednatele rozdělila kumulovaný zisk minulých let v maximální možné výši 1 500 000 Kč (viz posouzení všech podmínek jednatelem).
–
Odsouhlasila odklad výplaty podílu na datum 31. 7. 2021.
Účtování k datu 14. 4. 2021:
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| 1. | Úhrada ztráty | 500 000 | 428 | 431 |
| 2. | Podíly na zisku | 1 500 000 | 428 | 364 |
Podíly jsou od daně osvobozené, o srážkové dani není účtováno.
Třetí skutečnost:
V průběhu měsíce července je společnost ve finančních problémech, což je v letních měsících běžné, aktuálně je však propad příjmů a s tím spojené finanční problémy hlubší. Společnost musí dostát svým dalším závazkům (mimo jiné také splácení úvěrů). Jednatel proto na základě posouzení protiinsolvenčního pravidla (§ 40 odst. 3 ZOK) vyplácí pouze částku 1 000 000 Kč, hodnota 500 000 Kč zůstává zatím nevyplacena.
Účtování k datu výplaty:
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| 1. | Výplata podílu na zisku | 1 000 000 | 364 | 221 |
Zůstatek účtu 364 činí 500 000 Kč.
Čtvrtá skutečnost:
Společník Z, s. r. o., v roce 2017 poskytl do společnosti příplatek mimo základní
kapitál
ve výši 600 000 Kč (účet 413). V září a říjnu 2021 se společnosti ABC, s. r. o., začalo dařit, rozjely se zakázky a společnosti se podařilo vymoci i dlouhodobě neuhrazené pohledávky. Společník Z, s. r. o., tedy požaduje vrácení (ideálně) celého příplatku mimo základní kapitál
. Na základě § 166 odst. 1 ZOK je však vratitelnost příplatku blokována vykázanými účetními ztrátami. Jen na základě tohoto ustanovení je zřejmé, že příplatek ve výši 600 000 Kč vrátit nelze, neboť kumulované účetní ztráty z účetní závěrky sestavené k 31. 12. 2020 činí 2 000 000 Kč. Další podmínky není nutné zkoumat.Pátá skutečnost:
Společník Z, s. r. o., k datu vzniku společnosti poskytl vkladové ažio (vzniklo následkem rozdílu z ocenění nepeněžního vkladu). Je otázkou, zda by bylo možné částku vkladového ažia ve výši 800 000 Kč společníkovi vrátit. Jedná se o výplatu jiných vlastních zdrojů, jednatel musí ověřit splnění podmínek, a to z účetní závěrky sestavené k 31. 12. 2020:
a)
Maximální limit k rozdělení v návaznosti na § 34 odst. 2 ZOK je roven součtu „kumulovaných“ výsledků hospodaření a „disponibilních zdrojů“ v podobě ažia a kapitálových fondů, tj. 3 400 000 (4 000 000 – 1 500 000 – 500 000 + 800 000 + 600 000). Z této hodnoty již bylo podílem na zisku vyčerpáno 1 500 000 Kč, zbývá tedy částka 1 900 000 Kč. Ažio není možné vrátit ve vyšší výši, než vzniklo, tj. jedná se o částku pouze 800 000.
Limit podle podmínky § 34 odst. 2 ZOK = 1 900 000 Kč (ažio činí pouze 800 000 Kč).
b)
Hodnota vlastního kapitálu z účetní závěrky roku 2020 činí 6 600 000 Kč, hodnota základního kapitálu zvýšená o hodnotu rezervního fondu činí 3 200 000 Kč, podmínka § 40 odst. 1 ZOK je tedy splněna. Hodnota vlastního kapitálu po předchozí výplatě podílu na zisku a po případném vrácení ažia by činila 4 300 000 Kč (6 600 000 – 1 500 000 – 800 000), což je hodnota pokrývající hodnotu součtu základního kapitálu a rezervního fondu (3 200 000 Kč).
Limit podle podmínky § 40 odst. 1 ZOK = 4 300 000 Kč (ažio činí pouze 800 000 Kč).
c)
Test na výši výsledků vývoje v aktivech rozvahy (§ 40 odst. 2 ZOK). Účetní hodnota dlouhodobého nehmotného majetku činí 1 600 000 Kč (rozdíl zůstatku účtu 012 a 072) je porovnána se sumou k rozdělení podle § 34 odst. 2 ZOK (1 900 000 Kč). Na základě této podmínky může být vyplacen podíl z vlastních zdrojů pouze ve výši 300 000 Kč (1 900 000 – 1 600 000).
Limit podle podmínky § 40 odst. 2 ZOK = 300 000 Kč.
d)
Na základě provedeného testu insolvence (§ 40 odst. 3 ZOK) v říjnu rok 2021 je patrné, že aktuální a předpokládané peněžní toky tento krok umožní, vkladové ažio bylo tedy společníkovi Z s. r. o. vyplaceno, a to na základě rozhodnutí valné hromady konané 15. 10. 2021.
Jednatel tedy doporučil a valná hromada odsouhlasila výplatu vkladového ažia ve výši 300 000 Kč.
Účtování k datu 15. 10. 2021:
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| 1. | Vrácení ažia společníkovi Z s. r. o. | 300 000 | 412 | 221 |
Šestá skutečnost:
K 31. 12. 2021 je zřejmé, že společnost nemá žádné disponibilní prostředky, které by mohla použít na splacení zbylé dlužné části podílu na zisku, o kterém valná hromada rozhodla dne 14. 4. 2020, protiinsolvenční pravidlo není splněno. Nezaplacený zůstatek na účtu 364 činí 500 000 Kč. V souladu s § 40 odst. 4 ZOK právo na nevyplacený podíl na zisku zaniká.
Účtování k rozvahovému dni 31. 12. 2021:
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| 1. | Zánik práva na podíl na zisku | 500 000 | 364 | 428 |
Je pravděpodobné, že pro zaúčtování vrácení podílu na zisku na účet nerozděleného zisku minulých let bude možné využít Interpretaci Národní účetní rady I – 15 – Zúčtování nevyplacených přiznaných podílů na zisku. Nebude tak využita metoda ČÚS 019, bod 4.1.3, na základě které, se právně zaniklé dluhy zaúčtují do provozních výnosů.
Novela zákona o obchodních korporacích k 1. 1. 2021 - 1. část
Novela zákona o obchodních korporacích k 1. 1. 2021 - 2. část