V zásadě existují dva způsoby výchovy dětí – cukr versus bič. Ten první motivuje k žádoucímu chování systémem pochval a odměn, jeho mottem je: „Ano, tak to dělej.“ Druhý přístup preferuje negativní motivaci káráním a tresty, které se snaží potomka umravnit metodou: „Ne, tak to nedělej!“ Obdobné formy výchovy uplatňuje i stát vůči firmám. Aktivity chtěné – např. ekologické zemědělství a moderní technologie – podporuje dotacemi, zatímco od těch nežádoucích – třeba neplacení daní – odrazuje sankcemi. Zcela přirozeně se vzájemně „vychovávají“ i podnikatelé navzájem. Odběratel stálý a platící dostane slevu, naproti tomu neplatící a podvodný bude potrestán zápisem na „černou listinu“ a smluvní sankcí. Přičemž smluvní sankce mají svá daňová specifika, která nedávno prověřil Nejvyšší správní soud… a zjistil, že firmám nepříjemný výklad správců daně je chybný.
Prodej pohledávky ze smluvní sankce – prověřen soudem
Ing.
Martin
Děrgel
Smluvními sankcemi jsou…
V české podnikatelské praxi bohužel dosti často dochází k porušování uzavřených smluv. Nejčastějším prohřeškem dodavatelů je nekvalitní výrobek, zboží či služba a u odběratelů opožděná úhrada dluhu (peněžitého závazku). Pro omezení a částečné zhojení újmy protistraně jsou předurčeny mj. i smluvní sankce. Již samotná jejich existence, resp. potenciální hrozba motivuje k řádnému a včasnému splnění sjednaného závazku, protože případná úhrada smluvní sankce pro hříšníka vždy znamená zhoršení jeho ekonomické bilance. Nejčastěji se lze setkat se dvěma smluvními sankcemi – s úrokem z prodlení a smluvní pokutou. Jejich právní úpravu najdeme ve spleti přes tří tisíců paragrafů zákona č. 89/2012 Sb.
občanský zákoník
, ve znění pozdějších předpisů (dále také „OZ“).Jak asi tušíme, “. Má tedy morální apel, aby dlužníci platili včas.
úrok z prodlení
– § 1968 až 1974 OZ - je časově podmíněnou sankci za pozdní úhradu dluhu, stručně řečeno – „čím platíš později, tím více zaplatíš
Z právní úpravy pro potřeby běžné firemní praxe postačí vést v patrnosti zejména dvě základní pravidla:
–
Po dlužníkovi, který je v
prodlení se splácením peněžitého dluhu
, může věřitel
, který řádně splnil své smluvní a zákonné povinnosti, požadovat zaplacení úroku z prodlení, ledaže dlužník není za prodlení odpovědný. –
Výši úroku z prodlení stanoví vláda nařízením; neujednají-li strany výši úroku z prodlení
, považuje se za ujednanou výše takto stanovená.PŘÍKLAD 1: – Nárok na úroky z prodlení má jen řádný dodavatel
Pan Vykuk není zrovna moc zručný řemeslník, a tak si snaží přilepšit v rámci své živnosti, jak se dá. I když zase zpackal a nedokončil opravu koupelny paní Chytré, požadoval plnou úhradu původně sjednané částky spolu s výlohami za tzv. vícepráce. Oprávněně nespokojená zákaznice si to ale nenechala líbit, a dokud pan Vykuk svou nekvalitní práci neopraví, nehodlá mu nic platit. Nato jí živnostník pohrozil, že bude chtít navíc také úroky z prodlení za opožděnou platbu, a to rovnou ve trojnásobné výši oproti příslušnému vládnímu nařízení.
Tyto „pokusy“ řemeslného nešiky ale nechaly paní Chytrou v klidu, dobře ví, že dokud dodavatel řádně nesplní svou část dohody, nemá nárok na cenu za dílo ani na úroky z prodlení, bez ohledu na splatnost ceny. A také se nemusí obávat ztrojnásobení výše úroku z prodlení, protože nic takového nebylo sjednáno a jednostranně je dodavatel navýšit nemůže. Na druhé straně ovšem, pokud řemeslník nakonec přeci jen řádně dokončí opravu koupelny, neměla by paní Chytrá s úhradou otálet. I když totiž nebyly sjednány úroky z prodlení, může je věřitel – který konečně řádně splní svou část povinností – požadovat ve výši stanovení prováděcím právním předpisem.
Do konce roku 2013
byl úrok z prodlení z obchodních závazkových vztahů nastaven v obchodním zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb.) obdobně jako dnes. Také platilo, že nebylo-li sjednáno jinak, uplatnil se jeho výpočet podle nařízení vlády č. 142/1994 Sb.
Oba právní předpisy k 1. 1. 2014 zrušil nový občanský zákoník.Od roku 2014
stanoví úrok z prodlení – pokud nebylo stranami sjednáno jinak – nové nařízení vlády č. 351/2013 Sb
. Dle přechodného ustanovení, pokud k prodlení došlo před rokem 2014, tak se výše úroku z prodlení řídí i nadále dřívějším nařízením vlády č. 142/1994 Sb., v historickém znění.Jestliže tedy
k prodlení došlo
– tj. kdy marně uplynul den splatnosti – počínaje 1. 1. 2014 a později,
uplatní se již nové nařízení vlády č. 351/2013 Sb., podle jehož § 2 výše úroku z prodlení odpovídá ročně
:–
výši repo sazby
stanovené Českou národní bankou („ČNB“) pro–
první den kalendářního pololetí
, v němž došlo k prodlení (poznámka: úrok je po celou dobu prodlení stejný),–
zvýšené o 8 procentních bodů.
Dodejme, že takto určená výše úroků z prodlení není svobodným tvůrčím dílem našich zákonodárců, ale „upekla se“ tradičně v „Bruselu“. Konkrétně ve formě pro státy EU závazné
Směrnice Evropského parlamentu a Rady 2011/7/EU ze dne 16. 2. 2011 o postupu proti opožděným platbám v obchodních transakcích
. Stěžejní repo sazbou se přesně míní
dvoutýdenní repo sazba
vyhlašovaná ČNB v návaznosti na její měnovou politiku, a najdeme ji na jejich internetových stránkách www.cnb.cz. Stručně řečeno, jde o maximálně možné zhodnocení dočasně přebytečné likvidity komerčních bank uložené na 14 dnů u ČNB výměnou za cenné papíry. Po letošní trojí úpravě aktuálně od 27. 3. 2020 činí tento hlavní měnový nástroj 1 %
Což ale bude údaj významný až u prodlení nastalých v druhém pololetí roku 2020, u nichž bude již trvale zákonný úrok z prodlení 9 % p. a.
p. a.
Pokud k prodlení došlo v prvním pololetí roku 2020, je určující repo sazba ČNB stanovená pro 1. 1. 2020, která byla 2 %, čemuž odpovídá soukromoprávní úrok z prodlení 10 % p. a.
– pokud nebyl sjednán jinak!Druhou v praxi rozšířenou smluvní sankcí je
smluvní pokuta
, která do konce roku 2013 spadala mezi právní instrumenty zajištění smluvního závazku. S příchodem OZ byla ale přesunuta mezi nástroje sloužící k tzv. utvrzení dluhu do § 2048 až 2052 OZ. Podle Důvodové zprávy k OZ totiž nezajišťuje pohledávku věřitele, ale utvrzuje dluh tím, že dlužník je hrozbou další povinnosti (že bude muset navíc připlatit i za sankci) více motivován ke splnění prvotní povinnosti
. Jde o obecnější druh sankce nejen za nesplnění peněžitých dluhů, ale za porušení jakékoli jiné – sjednané – povinnosti, např. za pozdní dodání zboží, za neúplné stavební dílo apod.A opět z právní úpravy pro běžnou praxi zpravidla postačí vést v patrnosti jen tři ze základních pravidel:
–
Smluvní pokutu
pro případ porušení smluvené povinnosti si musejí strany ujednat
(pokud nebyla smluvní pokuta sjednána, pak na ni není nárok – na rozdíl od úroku z prodlení ad výše).–
Věřitel může
(ale nemusí) požadovat smluvní pokutu, aniž by mu vznikla škoda.
–
Zaplacení smluvní pokuty nezbavuje dlužníka povinnosti splnit dluh utvrzený pokutou.
Účelem smluvní pokuty je dát předem najevo zvýšený zájem věřitele na splnění smluvní povinnosti. Nynější právní úprava téměř kopíruje dřívější podle „starého“ občanského a obchodního zákoníku. Změnou je
vyloučení zániku práva na smluvní pokutu v případě nezaviněného porušení smluvní povinnosti
– ale není zakázáno tuto výluku sjednat dohodou stran (případně jí ještě více omezit jen na úmyslné nebo hrubé porušení smluvní povinnosti). Rovněž se firmám nyní nebrání, aby si odchylkou od zákonné dispozice ujednaly nepravou smluvní pokutu, jejíž podstata je v tom, že zaplacením smluvní pokuty utvrzená smluvní povinnost zanikne.Smluvní sankce v účetnictví
V účetnictví se od roku 2001 účtuje o smluvních sankcích
výsledkově již při vzniku povinnosti,
resp. nároku na smluvní sankci, tedy u dlužníka jako o klasickém závazku (dluhu) a u věřitele jako o pohledávce. A to bez ohledu na to, zda byly zaplaceny nebo ne. V praxi převažuje využívání účtů z dřívějších Postupů účtování:–
u dlužníka do provozních nákladů, a to na účet 544-Smluvní pokuty a úroky z prodlení,
–
u věřitele do provozních výnosů, a to na účet 644-Smluvní pokuty a úroky z prodlení.
Úrok z prodlení podléhá obecnému režimu časového rozlišování
nákladů a výnosů, zatímco smluvní pokuty se časově nerozlišují (viz Český účetní standard pro podnikatele č. 017 – Zúčtovací vztahy, bod 3.11.). A dle § 47 odst. 2 písm. d) vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, se smluvní sankce nikdy nestávají součástí ocenění dlouhodobého majetku
a jeho technického zhodnocení.I když je příslušná smluvní sankce sjednána (smluvní pokuta nebo úrok z prodlení), případně na ni plyne zákonný nárok (jen úrok z prodlení),
záleží pouze na rozhodnutí věřitele – oprávněné strany – zda této možnosti využije a bude sankci po druhé straně požadovat
nebo tak neučiní. Jde o právo – nikoli povinnost – věřitele, a stejně tak dlužník nemusí vždy, když poruší smlouvu, automaticky účtovat o možné sankci. V praxi proto vzniká reálný problém, resp. nejistota v otázce, kdy nastává okamžik pro účtování o smluvní sankci?
Účetní předpisy se takovouto drobností nezabývají, a tak se touto otázkou v zájmu jednotného postupu zabývala Národní účetní rada, což je volné sdružení čtyř českých odborných účetních autorit: Komory auditorů ČR, Komory daňových poradců ČR, Vysoké školy ekonomické v Praze a Sdružení účetních. Podle jejich
Interpretace
č. 10 „Okamžik účtování o pohledávce z titulu příslušenství k pohledávce u věřitele“ (www.nur.cz):1.
K účtování u věřitele:
–
O pohledávce z titulu příslušenství ve prospěch výnosů věřitel účtuje nejdříve ke dni, kdy využil svého práva požadovat příslušenství a
uplatnil svůj požadavek vůči dlužníkovi
. –
To za předpokladu, že je
dostatečná míra jistoty
, že bude pohledávka z příslušenství splacena.–
Ocenění této pohledávky nepřevýší částku, kterou lze při dostatečné míře jistoty od dlužníka získat.
2.
K účtování u dlužníka:
–
O závazku z titulu příslušenství se doporučuje účtovat do nákladů
až ke dni, kdy bylo uplatněno právo věřitele
požadovat příslušenství, věřitel jej vyčíslil a sdělil svůj požadavek dlužníkovi.–
Do této doby je třeba uvážit míru rizika uplatnění příslušenství věřitelem a příp.
účtovat o rezervě
.Logika vychází ze zažité praxe, že když není dlužník schopen splatit hlavní pohledávku (z jeho hlediska dluh), pak zřejmě
nebude schopen splatit ani její příslušenství
– smluvní sankci – zvyšující jeho dluh. Tehdy je splnění podmínek pro vznik příslušenství i jeho příp. uplatnění vůči dlužníkovi mimo předmět účetnictví
, neboť za těchto okolností tyto skutečnosti nezpůsobí přírůstek majetku a výnos, není totiž skutečným aktivem. Například nelze považovat za aktivum v účetním ani ekonomickém slova smyslu pohledávku z titulu smluvní sankce vůči dlužníkovi, který je evidentně zcela insolventní, předlužený, nekontaktní apod., protože je obvykle nulová šance, že tuto pohledávku (smluvní sankci) uhradí. O takovémto „ne-aktivu“ by věřitel neměl ani účtovat. A jako každou jinou pohledávku
může věřitel případně postoupit
– prodat, vložit, darovat atp. – také tu z titulu smluvní sankce; najde-li zájemce. Nejčastěji se jedná o prodej,
kdy prodávající (postupitel) účtuje stejně jako u postoupení běžné obchodní pohledávky. Tedy sjednanou převodní cenu zaúčtuje do výnosů
(účet 646-Výnosy z odepsaných pohledávek) a hodnotu pohledávky do nákladů
(účet 546-Odpis pohledávky).Smluvní sankce v daních
Smluvní pokuty, úroky z prodlení, případně jiné sankce ze závazkových vztahů se
zahrnují do základu daně až při jejich faktické úhradě
. Vyplývá to z příslušných ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“) – viz příklad níže. U věřitelů z řad fyzických osob jsou úroky z prodlení vždy příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP, i když souvisejí s podnikáním.Podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů,
nelze k neuhrazeným pohledávkám ze smluvních sankcí tvořit žádné zákonné opravné položky.
Což návazně vylučuje i daňově účinný odpis těchto pohledávek v souladu s § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.Problematika smluvních sankcí z hlediska DPH je možno jednoduše odbýt konstatováním, že
nejsou předmětem DPH,
protože nejde o úplatu za dodání zboží ani za poskytnutí služby. Stojí tedy mimo režim DPH, proto k nim věřitel (plátce daně) nebude připočítávat DPH na výstupu a dlužník samozřejmě nenárokuje žádný odpočet neexistující DPH na vstupu. Pro zájemce o podrobnější vhled lze doporučit speciální příspěvek na toto téma řešený na koordinačním výboru – což je uznávané odborné jednání zástupců Finanční správy ČR a Komory daňových poradců ČR – č. 349/14.12.2011 „Aplikace DPH u některých právních instrumentů
“. Jeho autory byli daňoví poradci č. 367 a 369 paní Olga Holubová a Ing. Pavel Černý, text lze najít na webu Finanční správy ČR.PŘÍKLAD 2: Opožděná úhrada/inkaso sankce
–
V souladu s obchodní smlouvou dodavatel uplatnil v roce 2018 vůči odběrateli smluvní pokutu 100 000 Kč, která ale v tomto roce nebyla uhrazena. Oba subjekty vedou účetnictví a mají účetní období kalendářní rok.
–
Po pohrůžce soudního vymáhání zaplatil odběratel (dlužník) v roce 2019 polovinu smluvní pokuty a dalších 20 000 Kč zaplatil v roce 2020, zbývajících 30 000 Kč smluvní pokuty mu dodavatel (věřitel) prominul.
| Účtování u věřitele (VH = vliv na účetní výsledek hospodaření, ZD = vliv na základ daně z příjmů) | |||||||
| Rok | Popis účetního případu | Kč | MD | D | VH | ZD | |
| 2018 | Předpis smluvní pokuty | 100 000 | 315 | 644 | + 100.000 | § 23 odst. 3 písm. b) bod 1 | 0 |
| 2019 | 1. část inkasa pokuty | 50 000 | 221 | 315 | 0 | § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 | + 50.000 |
| 2020 | 2. část inkasa pokuty | 20 000 | 221 | 315 | 0 | § 23 odst. 3 písm. a) bod 6 | + 20.000 |
| Prominutí zbytku pokuty | 30.000 | 546 | 315 | - 30.000 | § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. + § 25 odst. 1 písm. z) | 0 | |
| Účtování u dlužníka | |||||||
| Rok | Popis účetního případu | Kč | MD | D | VH | ZD | |
| 2018 | Předpis smluvní pokuty | 100 000 | 544 | 325 | –100 000 | § 25 odst. 1 písm. f) | 0 |
| 2019 | 1. část úhrady pokuty | 50 000 | 325 | 221 | 0 | § 23 odst. 3 písm. b) bod 3 + § 24 odst. 2 písm. zi) | –50.000 |
| 2020 | 2. část úhrady pokuty | 20 000 | 325 | 221 | 0 | –20.000 | |
| Prominutí zbytku pokuty | 30 000 | 325 | 648 | + 30 000 | § 23 odst. 4 písm. e) | 0 | |
Co se týče prominutí neuhrazeného zbytku dluhu smluvní pokuty dlužníkovi věřitelem, pak se nijak (negativně ani pozitivně) nepromítnou do základu daně z příjmů žádného z nich, zde je právní zdůvodnění:
–
věřitel sice zaúčtuje odpis pohledávky z titulu sankce do účetních nákladů, ty ale nejsou daňově účinné,
–
dlužník sice zaúčtuje odpis zaniklého závazku (dluhu) za smluvní sankci do účetních výnosů, ten pak ale vyloučí ze základu daně, protože souvisí s náklady daňově neuznanými v předchozích zdaňovacích obdobích.
Složitější je to s daňovým posouzením prodeje – učeně „úplatným postoupením“ – pohledávky ze smluvní sankce.
Zájemce o sankční pohledávku – postupník alias
kupující – nebude altruistický dobrák, kterému se zželelo postupitele (prodávajícího), ale bude chtít na tom přirozeně vydělat. Proto nabídne pod-nominální cenu, takže pro postupitele půjde o ztrátový převod pohledávky. Abychom „nechytali hodně zajíců naráz“, nebudeme uvažovat variantu účelově sjednané převodní ceny mezi tzv. spojenými osobami dle § 23 odst. 7 ZDP. –
Obecně platí, že podle § 25 odst. 1 písm. z) ZDP jmenovitá hodnota pohledávky vlastní, a pořizovací cena úplatně nabyté „cizí“ není daňově účinná, pokud ovšem § 24 ZDP nestanoví jinak. Přičemž pro účtujícího postupitele i postupníka stanoví příznivou výjimku § 24 odst. 2 písm. s) ZDP:
Daňovým výdajem (nákladem) je:
1.
jmenovitá
hodnota pohledávky
při jejím postoupení, a to do výše příjmu plynoucího z jejího postoupení
,2.
pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením, a to do výše příjmu plynoucího z její úhrady dlužníkem nebo postupníkem při jejím následném postoupení.
Daňové výdaje limitující příjmy v bodech 1 a 2 sice lze zvýšit o vytvořenou „zákonnou“ opravnou položku, ovšem jak již výše zaznělo, k pohledávkám ze smluvních sankcí zákonné opravné položky tvořit nelze.
Je vhodné zdůraznit, že daňově
posuzujeme každou postoupenou pohledávku samostatně
, nezávisle od ostatních. Nelze tedy daňově kompenzovat dílčí ztrátový ztrátové a ziskové postoupení dvou pohledávek. Specifický přístup hromadného posouzení souboru pohledávek
je umožněn jen faktoringovým společnostem, které se zabývají nákupem, prodejem a vymáháním pohledávek. Tyto mohou daňově zvýhodněně postupovat v souladu s § 24 odst. 14 ZDP a vzájemně započítávat dílčí zisky se ztrátami – tuto možnost dále neuvažujeme.Jde tedy o standardní daňová pravidla platná obecně pro prodej každé pohledávky. Jenže… V § 23 odst. 3 ZDP najdeme dvě
speciální pravidla týkající se postoupení pohledávek ze smluvních sankcí u postupitele (převodce)
, k nimž ještě pro účely dalšího textu připojíme obecné pravidlo o vyloučení nedaňových výdajů.(3)
Výsledek hospodaření
… (poznámka: účetní zisk/ztráta při zjišťování základu daně z příjmů poplatníka …)a)
se zvyšuje o
2.
částky, které nelze podle tohoto zákona zahrnout do výdajů (nákladů),
6. přijaté úhrady smluvních pokut, úroků z prodlení, poplatků z prodlení, penále a jiných sankcí ze závazkových vztahů u věřitele, který vede účetnictví, pokud byly podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích; přitom za přijetí úhrady se považuje i vzájemné započtení pohledávek.
Věřitel, který vede účetnictví a postoupí pohledávku z těchto smluvních sankcí
nebo u kterého pohledávka z těchto sankcí zanikne jiným způsobem než jejím uhrazením nebo splynutím práva s povinností u jedné osoby a její výše byla podle písmene b) bodu 1 položkou snižující výsledek hospodaření v předchozích zdaňovacích obdobích, je povinen o částku této pohledávky zvýšit výsledek hospodaření, pokud již nebyl o stejnou částku zvýšen podle bodu 2
. Obdobně to platí pro právního nástupce poplatníka zaniklého bez provedení likvidace,b)
se snižuje o
1.
rozdíl, o který
smluvní pokuty a úroky z prodlení, poplatky z prodlení, penále a jiné sankce ze závazkových vztahů zúčtované ve prospěch výnosů
podle zvláštního právního předpisu20) u poplatníka, který vede účetnictví, převyšují přijaté částky v tomto zdaňovacím období
. Do tohoto rozdílu nelze zahrnout částky pohledávek z těchto sankcí, které zanikly v průběhu nebo k poslednímu dni zdaňovacího období. Za zánik pohledávky se pro účely tohoto ustanovení považuje i její postoupení,Prodej pohledávky ze smluvní sankce – prověřen soudem
Daňové posouzení prodeje pohledávky ze smluvní sankce je tedy komplikováno několika speciálními ustanoveními, v nichž se lehce ztratí i odborník. O čemž nás přesvědčí nedávný
rozsudek Nejvyššího správního soudu
(dále také jen „NSS“) ze dne 2. 2. 2020 mající spisovou značku 10 Afs 171/2019
; lze najít na webu www.nssoud.cz. Spor prohrál „berňák“ – což samo o sobě asi mnohé potěší – který příliš formalisticky pracoval s výše citovanými paragrafy. Domníval se, že postupitel musí zdanit celou jmenovitou hodnotu své pohledávky ze smluvní sankce, bez ohledu na to, že za její prodej obdržel pouze zlomek částky. Je to další pomyslný vryp do pažby soudní ochrany před svévolí správců daně … Pro přehlednost kauzu rozdělíme do deseti postupných bodů.1.
Věřiteli vznikly pohledávky ze smluvních sankcí:
–
Příběh začal v roce 2008, kdy jedna s. r. o. uplatnila vůči některým „neřádným“ obchodním partnerům příslušné sjednané smluvní sankce v hodnotě téměř 40 mil. Kč. Pro naše účely není podstatné, o jaké přesně šlo. Protože pohledávky – zaúčtované do výnosů – nebyly do konce roku 2008 uhrazeny, tak v souladu s § 23 odst. 3 písm. b) bodem 1 ZDP (citováno výše) o jejich hodnotu snížila základ daně.
2.
V dalším roce prodal pohledávky ze smluvních sankcí:
–
V dalším roce 2009 tyto pohledávky firma postoupila (prodala) za necelých 20 % hodnoty (7,7 mil. Kč). Proto v řádném daňovém přiznání za rok 2009 – na řádku 40 – dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP (obojí bylo citováno) s. r. o. zvýšilo základ daně z příjmů o daňově neuznanou ztrátu z prodeje pohledávek 32,3 mil. Kč. Touto daňovou úpravou účetního výsledku hospodaření to ovšem neskončilo. Na základě svého tehdejšího právního výkladu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP (také výše citováno) poplatník ještě dále zvýšil základ daně z příjmů – na řádku 30 řádného daňového přiznání – o celou nominální hodnotu prodaných pohledávek, tedy o cca 40 mil. Kč.
3.
Dodatečné přiznání na nižší daň z příjmů:
–
Koncem roku 2012 podala firma dodatečné přiznání na nižší daň z příjmů právnických osob za rok 2009. Důvodem byla zejména změna daňového posouzení tehdy prodaných pohledávek ze smluvních sankcí, které byly ad výše dvojí položkou zvyšující základ daně. Svůj dřívější postup totiž dodatečně shledala nesprávným. Nově byl poplatník přesvědčen, že základ daně – na řádku 30 – měl být zvýšen pouze o příjem z postoupení
alias
prodeje pohledávek ve výši 7,7 mil. Kč. Neboť o zbývající částku – ztrátu z jejich prodeje 32,3 mil. – již základ daně zvýšila na řádku 40 řádného daňového přiznání. Proto s. r. o. adekvátně snížila základ daně z příjmů za rok 2009 v dodatečném daňovém přiznání.4.
Neuznání dodatečného snížení daně finančním úřadem:
–
Tak výrazné dodatečné snížení základu daně a daně z příjmů nemohlo uniknout zostřené pozornosti správců státní kasy. Místní finanční úřad nepovažoval toto snížení základu daně v dodatečném daňovém přiznání za oprávněné. Podle jeho názoru byl správný původní postup poplatníka v řádném daňovém přiznání, kde v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 6 ZDP zvýšil základ daně z příjmů – na řádku 30 – o celou nominální hodnotu postoupených (prodaných) pohledávek ze smluvních sankcí (cca 40 mil. Kč). Proto jeho dodatečné snížení základu daně neuznal a vystavil dodatečný platební výměr na 0 Kč.
5.
Drobná náprava odvolacím finančním ředitelstvím:
–
Proti rozhodnutím finančního úřadu se poplatník odvolal k Odvolacímu finančnímu ředitelství, který změnil dodatečný platební výměr tak, že doměřenou daň 0 Kč snížil na minus 1 620 800 Kč. Ovšem toto snížení základu daně a daně bylo z jiných důvodů než kvůli prodaným smluvním sankcím, u nichž odvolací úřad dospěl ke stejnému tristnímu závěru, jako před ním finanční úřad. Tedy, že firma podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP měla zvýšit základ daně o celou nominální hodnotu postoupených pohledávek cca 40 mil. Kč, nikoliv jen o skutečně přijatou úhradu za jejich prodej 7,7 mil. Kč.
6.
Městský soud dal poplatníkovi zapravdu:
–
Dotyčné s. r. o. samozřejmě nebylo spokojeno a začalo se bránit soudním přezkumem, proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství podalo žalobou u městského (krajského) soudu. Městský soud na rozdíl od správních orgánů dospěl k závěru, že poplatník postupoval v dodatečném daňovém přiznání správně. Základ daně měl v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bodem 6 ZDP zvýšit pouze o skutečně přijaté plnění z postoupení (7,7 mil. Kč) a nikoli o celkovou nominální hodnotu pohledávek (40 mil. Kč). Rozhodnutí žalovaného odvolacího úřadu proto zrušil a vrátil mu věc k dalšímu řízení.
7.
Správce daně se „odvolal“ proti rozhodnutí městského soudu:
–
Ovšem i správce daně se může aktivně obrátit na soud, čehož využil a proti rozsudku městského soudu podal „kasační stížnost“ k Nejvyššímu správnímu soudu, což je obdoba známějšího „odvolání“. Podle jeho názoru totiž ze zákona vyplývá, že poplatník byl povinen zvýšit základ daně o celou jmenovitou hodnotu postoupených pohledávek ze smluvních sankcí 40 mil. Kč. Připomněl, že s. r. o. v předešlém roce 2008 předmětné sankční pohledávky v uvedené hodnotě nejprve „oddanilo“ dle § 23 odst. 3 písm. b) bodu 1 ZDP, takže nebyly předmětem zdanění. Proto při jejich prodeji bylo třeba podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP „vrátit“ celou nominální hodnotu pohledávek 40 mil. Kč do zdanění. Až po tomto kroku bylo možné postupovat dle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. s) ZDP, tedy uznat jmenovitou hodnotu pohledávek do výše příjmu z jejich postoupení (7,7 mil. Kč), a zvýšit základ daně o ztrátu z tohoto prodeje (32,3 mil. Kč) představující daňově neúčinný náklad.
8.
Argumenty berňáku? Hlavně formalistické slovíčkaření…
–
Jaký byl hlavní věcný argument Odvolacího finančního ředitelství, podle kterého musí věřitel vždy zdanit celou jmenovitou hodnotu pohledávek ze smluvních sankcí prodaných za jakkoli nižší cenu? Viděl jej v doslovném textu § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP, který uvádí, že toto zvýšení základu daně je vyloučeno, pouze když již byl podle bodu 2 dtto zvýšen o „stejnou částku“. Tato situace však nemůže v případě úplatného postoupení pohledávky ze smluvní sankce nikdy nastat. Základ daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 2 ZDP se totiž nebude nikdy zvyšovat o stejnou částku, jako je celá jmenovitá hodnota postoupené pohledávky – ale pouze o ztrátu z postoupení (o kolik je náklad vyšší, než výnos).
9.
Kasační stížnost není důvodná a pravdu má poplatník:
–
Nejvyšší správní soud nesouhlasil s argumentací správce daně, protože jeho tvrzení je v rozporu s jazykovým a systematickým výkladem ZDP, je příliš formalistická a vede k absurdním důsledkům. Zvýšení základu daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bodu 6 ZDP je vyloučeno v rozsahu, v jakém již byl základ daně zvýšen dle bodu 2 dtto. Prakticky řečeno, věřitel zdaní vždy jen příjem ze smluvní sankce.
10.
Zdaňuje se jen skutečný příjem ze smluvní sankce!
–
Podle Nejvyššího správního soudu ze ZDP vyplývá, že smluvní sankce se zdaňují až při jejich úhradě – ať už plyne od dlužníka či postupníka. Daňový zákon zde upřednostňuje skutečné příjmy před zaúčtovanými výnosy. Jedná se o odchylku od obecného pravidla, že se při zjištění základu daně – u účetní jednotky – vychází z účetního zachycení transakcí (§ 23 odst. 10 ZDP), při kterém se uplatní tzv. akruální princip.