Sazby DPH u knih a dalších publikací

Novelou zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), která je součástí zákona č. 256/2019 Sb., a to v souvislosti s novelizací zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů, byla s účinností od 1. 5. 2020 provedena úprava sazeb daně, kterou došlo ke snížení sazeb daně na úroveň druhé snížené sazby daně u řady služeb a zboží. Tyto změny se týkají prakticky také knih, novin, časopisů a dalších publikací, a to jak v podobě zboží, tak i v podobě elektronicky poskytované služby. Prodej knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě nebo ve formě zvukového záznamu jejich obsahu na hmotném nosiči je totiž z hlediska uplatňování DPH chápán obecně jako dodání zboží. Jsou-li knihy, noviny, časopisy a další publikace poskytovány zákazníkům v elektronické podobě, jedná se pro účely DPH o poskytnutí služby. Při poskytnutí knih, novin, časopisů a dalších publikací jak ve formě zboží, tak i služby je možno podle směrnice Rady 2006/112/ES o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice o DPH“) uplatňovat sníženou sazby daně. Této možnosti Česká republika dosud využívala pouze zčásti.

Podle § 47 odst. 1 zákona o DPH je základní sazba daně stanovena ve výši 21 %. Vedle této základní sazby daně se podle tohoto odstavce uplatňují dvě snížené sazby daně, a to první snížená sazba daně ve výši 15 % a druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Z § 47 odst. 2 zákona o DPH vyplývá, že u zdanitelného plnění se uplatní sazba daně platná ke dni vzniku povinnosti přiznat daň. Toto pravidlo platí i pro přijatou úplatu za zdanitelné plnění, u níž se uplatní sazba daně platná pro toto zdanitelné plnění ke dni vzniku povinnosti přiznat daň z přijaté úplaty podle § 20a odst. 2 zákona o DPH. Ustanovení § 47 odst. 2 zákona o DPH má praktický význam zejména v případě, že dochází ke změně sazby daně a před touto změnou sazby daně byla přijata záloha na zdanitelné plnění, které se uskuteční až po datu účinnosti změny sazby daně.

V § 47 odst. 3 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro zboží, u něhož je výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U zboží, které je uvedeno v příloze č. 3 k zákonu se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %. U zboží uvedeného v příloze č. 3a k zákonu a u tepla a chladu se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. V § 47 odst. 4 zákona o DPH je stanovena sazba daně pro služby, u nichž je stejně jako u zboží výchozí sazbou základní sazba ve výši 21 %. U služeb uvedených v příloze č. 2 se uplatňuje první snížená sazba daně (15 %) a u služeb uvedených v příloze č. 2a se uplatňuje druhá snížená sazba daně ve výši 10 %. Základní sazba daně 21 % se uplatní také u stavebních a montážních prací, s výjimkou stavebních a montážních prací uvedených v § 48 a 49 zákona o DPH, u nichž se uplatní první snížená sazba daně ve výši 15 %.

Při dodání zboží nebo pořízení zboží z jiného členského státu, která obsahují druhy zboží podléhající různým sazbám daně, se podle § 47 odst. 5 zákona o DPH uplatní nejvyšší z těchto sazeb, čímž není dotčena možnost uplatnit u každého druhu zboží příslušnou sazbu daně samostatně. Podle § 47 odst. 6 zákona o DPH se na základě možnosti, kterou dává směrnice o DPH, u dovozu uměleckých děl, sběratelských předmětů a starožitností uvedených v příloze č. 4 k zákonu o DPH uplatňuje první snížená sazba ve výši 15 %. Při dodání výše uvedených předmětů v tuzemsku a při jejich pořízení z jiného členského státu se však uplatní základní sazba daně ve výši 21 % s možností uplatnění zvláštního režimu zdanění přirážky podle § 90 zákona o DPH. V § 47 odst. 7 zákona o DPH je stanovena zásada pro uplatnění sazby daně u dovozu zboží, u kterého se uplatňuje paušální celní sazba a který obsahuje druhy zboží, jež podléhají různým sazbám daně, zařazené do různých podpoložek celního sazebníku. V uvedeném případě se uplatní nejvyšší z těchto sazeb, tj. základní sazba ve výši 21 %, případně první snížená sazba daně ve výši 15 %. V § 47 odst. 8 zákona o DPH se stanoví sazba daně pro vratné zálohované obaly ve vazbě na specifický režim jejich zdanění. Při vypořádání daně na konci ročního období, případně jiného účetního období, se u základu daně podle § 36 odst. 10 zákona o DPH použije logicky sazba daně platná pro tento zálohovaný obal.

Zbožím se pro účely DPH podle § 4 odst. 2 zákona o DPH rozumí zejména hmotné věci, včetně věcí movitých. Z tohoto obecného vymezení vyplývá, že prodej knih, novin, časopisů a dalších publikací v tištené podobě a prodej zvukových záznamů jejich obsahu na hmotném nosiči je nutno chápat z hlediska DPH jako dodání zboží, které je předmětem daně, a to za splnění podmínek uvedených v § 2 odst. 1 písm. a) zákona o DPH. Podle tohoto ustanovení je předmětem daně dodání zboží za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, s místem plnění v tuzemsku.

Dodáním zboží se podle § 13 odst. 1 zákona o DPH pro účely DPH rozumí převod práva nakládat se zbožím jako vlastník, tj. dodání zboží je spojováno vlastně s „ekonomickým“ a nikoliv „právním“ pojetím vlastnictví. Za dodání zboží se také považuje dodání zboží prostřednictvím komisionáře jako samostatné dodání zboží komisionáře, přestože dodávané zboží není v jeho vlastnictví, což je poměrně častý způsob využívaný při prodeji knih. Prodej zboží na základě komisionářské smlouvy je tedy chápán jako samostatné dodání zboží mezi komitentem (např. vydavatelstvím) a komisionářem (např. knihkupectvím) a samostatné dodání zboží mezi komisionářem a kupujícím, jak je vysvětleno na příkladu v dalším textu.

Místo plnění se při poskytnutí knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží stanoví podle § 7 zákona o DPH, v němž jsou stanovena obecná pravidla pro stanovení místa plnění při dodání zboží. V případě, že s dodáním zboží není spojena přeprava, je podle § 7 odst. 1 zákona o DPH místem plnění místo, kde dochází k dodání předmětného zboží, např. prodej knih v maloobchodě. Jestliže je dodání zboží spojeno s přepravou nebo odesláním zboží, je podle § 7 odst. 2 zákona o DPH místem plnění místo, kde se zboží nachází v době, kdy se přeprava nebo odeslání zboží začíná uskutečňovat, např. dodání knih vydavatelstvím do jiného členského státu.

Základem daně je obecně podle § 36 odst. 1 zákona o DPH vše, co jako úplatu obdržel nebo má obdržet plátce za uskutečněné zdanitelné plnění od osoby, pro kterou je zdanitelné plnění uskutečněno, nebo případně od třetí osoby. Tato částka je snížena o daň, tj. z částky bez daně se daň vypočte jako přirážka odpovídající příslušné sazbě daně. Při stanovení základu daně při dodání knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží je třeba respektovat pravidlo, podle něhož se do základu daně zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění při jeho uskutečnění. Za vedlejší výdaje se přitom považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Tyto vedlejší náklady by tedy neměly být účtovány samostatně, ale měly být zahrnuty do základu daně dodávaného zboží nebo poskytované služby. Při posílání knih a časopisů poštou, které je poměrně časté, to znamená, že do základu daně by měly být zahrnuty i náklady na jejich zabalení a přepravu. Jestliže by plátce přeúčtovával poštovné samostatně, i když za stejnou cenu, musel by jej zdanit jako samostatnou službu, která nesplňuje podmínky pro osvobození od daně podle § 52 zákona o DPH základní sazbou daně ve výši 21 %, protože se jedná o službu, která není uvedena v příloze č. 2 k zákonu o DPH. Uvedený postup by byl tedy pro plátce v případě zasílání knih nebo časopisů poštou zjevně nevýhodnější, než postup, při kterém zahrne poštovné do základu daně prodávaného zboží.

Podle právní úpravy platné do 1. 5. 2020 přicházely v úvahu u knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží v úvahu všechny tři sazby daně:

Praktickým problémem v souvislosti se stanovením sazby daně bylo do 1. 5. 2020 zejména rozlišení toho, zda se jedná o knihu či jiný polygrafický výrobek. Podle informace GFŘ bylo možno jako pomůcku využít skutečnost, zda je dané publikaci zboží přidělen kód ISBN. Jedná se o alfanumerický kód určený pro identifikaci knižních vydání, který vychází z mezinárodního standardu ISO. Brožury, které podléhaly sazbě 15 %, pokud nepřesahovaly stanovený rozsah reklamy, měly být podle informace GFŘ chápány v duchu vysvětlivek k Harmonizovanému systému jako publikace skládající se z několika listů určených ke čtení, spojených dohromady (např. sešitím drátkem), nebo nespojených či dokonce jednotlivých volných listů. Patřily sem publikace, jako jsou kratší vědecké pojednání a monografie, , návody atd., vydávané vládními orgány či jinými organizacemi, traktáty, texty písní atd.

Novelizací zákona o DPH provedenou zákonem č. 256/2019 Sb., která nabyla účinnosti od 1. 5. 2020 se pravidla pro uplatnění sazeb daně u knih, novin, časopisů a dalších publikací ve formě zboží významně zjednodušila. Od tohoto data bylo rozšířeno uplatnění sazby 10 % také na další polygrafické výrobky jako jsou brožury, letáky, prospekty, omalovánky a kartografické výrobky, a to mimo zboží, kde reklama přesahuje 50 % plochy. Znamená to, že od 1. 5. 2020 přicházejí v úvahu u knih, brožur, letáků, prospektů novin, časopisů a dalších publikací v tištěné podobě pouze dvě sazby daně. U většiny knih a publikací v tištěné podobě se uplatní druhá snížená sazba 10 %, případně základní sazba daně 21 % u letáků, prospektů a dalších publikací, kde reklama přesahuje 50 % plochy.

Od 1. 5. 2020 platí sazba daně 10 % také pro knihy a další publikace, které podléhají v tištěné formě druhé snížené sazbě, jsou-li dodávány ve formě zvukového záznamu přednesu jejich obsahu na hmotném nosiči, tj. zejména pro tzv. audioknihy. Sazba 21 % však platí nadále pro technické nosiče s hudbou nebo audiovizuálním obsahem.

Poskytnutím služby jsou obecně podle § 14 odst. 1 zákona o DPH všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží. Poskytnutím služby je také pozbytí nehmotné věci, např. převodu autorského práva, přenechání zboží k užití jinému, např. nájem movití věci, zřízení, trvání a zánik věcného břemene a také zavázání se k povinnosti zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Poskytnutí knih, novin, časopisů nebo dalších publikací zákazníkům v elektronické podobě je třeba pro účely DPH chápat jako elektronicky poskytovanou službu.

Elektronicky poskytovanou službou se podle § 10i odst. 2 písm. c) zákona o DPH rozumí služba poskytovaná prostřednictvím veřejné datové sítě nebo elektronické sítě, s výjimkou pouze samotné komunikace prostřednictvím elektronické adresy, a to zejména hostitelství internetových stránek, poskytnutí programového vybavení a jeho aktualizace, poskytnutí obrázků, textů nebo informací anebo zpřístupňování databází, poskytnutí hudby, filmů nebo her, poskytnutí politických, kulturních, uměleckých, sportovních, vědeckých nebo zábavních pořadů nebo událostí, s výjimkou programů, které jsou službou rozhlasového a televizního vysílání, nebo poskytnutí služby výuky na dálku. Podle metodické informace GFŘ se elektronicky poskytovanou službou rozumí prakticky zejména prezentace na elektronické síti (webové stránky), stahování softwarových aplikací, stahování hudby, filmů a počítačových her, dále přístup k online počítačovým hrám a online aukce. Jako elektronicky poskytovanou službu je třeba chápat i elektronické knížky a poskytnutí textu, dat či databází v elektronické podobě. Tento výklad odpovídá vymezení elektronicky poskytovaných služeb v čl. 7 nařízení Rady č. 282/2011, kterým se stanoví prováděcí nařízení ke směrnici o DPH (prováděcí nařízení ke směrnici o DPH).

Předmětem DPH je podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, tj. v rámci uskutečňování ekonomické činnosti této osoby, s místem plnění v tuzemsku. Podle směrnice o DPH a návazně zákona o DPH pro stanovení místa plnění u služeb platí zásada, že nevztahuje-li se na službu některé ze specifických pravidel uvedených v § 9a až 10i zákona o DPH, postupuje se při stanovení místa plnění podle základního pravidla, které vyplývá z § 9 zákona o DPH. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě povinné k dani místo, kde má tato osoba své sídlo. Pokud je služba poskytnuta provozovně osoby povinné k dani, nacházející se v jiném místě, než kde je její sídlo, je místem plnění místo, kde je tato provozovna umístěna. Podle § 9 odst. 1 zákona o DPH se určí místo plnění u většiny služeb, včetně elektronicky poskytovaných služeb či poskytnutí autorského práva, jsou-li poskytovány osobě povinné k dani. Podle § 10i odst. 1 zákona o DPH je místem plnění při poskytnutí elektronicky poskytované služby osobě nepovinné k dani místo příjemce služby určené podle prováděcího nařízení ke směrnici o DPH. Podle tohoto nařízení je u těchto služeb místem příjemce služby obecně místo pobytu fyzické osoby nebo sídlo či umístění provozovny právnické osoby. V čl. 24a a 24b tohoto nařízení jsou uvedeny v souvislosti s určením místa příjemce uvedených služeb domněnky o místě příjemce služby.

Od 1. 1. 2019 se postup vyplývající z § 10i odst. 1 zákona o DPH nepoužije na poskytnutí služby osobou, která má sídlo v jednom členském státě a nemá provozovnu v ostatních členských státech, nebo má sídlo mimo území Evropské unie a provozovnu pouze v jednom členském státě, pokud:

Při přenesení místa plnění podle místa příjemce služby do jiného členského státu to znamená, že např. plátce, který poskytne knihu, časopis či jinou publikaci v elektronické formě zákazníkovi, který je osobou nepovinnou k dani a místo plnění je v jiném členském státě, odvádí plátce z této služby daň v Eurech se sazbou daně platnou pro tuto službu v členském státě, kde je místo plnění.

Podle právní úpravy platné do 1. 5. 2020 přicházela v úvahu u knih, novin, časopisů a dalších publikací v elektronické podobě v úvahu podle § 47 odst. 3 zákona o DPH pouze základní sazba daně ve výši 21 %, protože tyto služby nebyly uvedeny v příloze č. 3 ani v příloze č. 3a k zákonu o DPH.

Od 1. 5. 2020 došlo ke snížení sazby daně také u knih, novin, časopisů a dalších publikací v elektronické podobě. Změna vyplývá z doplnění § 47 odst. 5 zákona o DPH, podle něhož se od tohoto data uplatňuje druhá snížená sazba daně u elektronicky poskytovaných služeb spočívajících v poskytnutí knih, brožur, novin, časopisů a dalších publikací, a to za podmínky, že by se u nich uplatnila druhá snížená sazba daně, pokud by byly zbožím, tj. byly dodávány v tištěné podobě nebo na hmotném nosiči.

Druhá snížená sazba se uplatní od 1. 5. 2020 také u služby spočívající v jejich zpřístupnění v rámci veřejných knihovnických a dalších služeb. Od tohoto data bylo do přílohy č. 2a, v níž jsou uvedeny služby podléhající druhé snížené sazbě ve výši 10 %, doplněno také půjčování nebo nájem knih, brožur, letáků, prospektů, novin, časopisů, periodik, obrázkových knih, předloh ke kreslení, omalovánek, hudebnin a kartografických výrobků, na jejichž dodání se uplatňuje také druhá snížená sazba daně. Podmínkou je, že se jedná o veřejné knihovnické a informační nebo další služby poskytované podle knihovního zákona nebo obdobné služby poskytované podle jiného právního předpisu. U těchto služeb se do 1. 5. 2020 uplatňovala základní sazba daně ve výši 21 %, pokud se na ně nevztahovalo osvobození od daně.