Daňová ztráta jako položka snižující základ daně

Pokud poplatník vykáže v jednom zdaňovacím období daňovou ztrátu, nejen že mu v tomto období nevzniká žádná daňová povinnost, ale navíc (podle § 34 odst. 1 ZDP) může tuto ztrátu uplatnit v následujících pěti zdaňovacích obdobích jako položku snižující základ daně. Jiné pravidlo (např. rovnoměrnost uplatnění apod.) uvedené ustanovení neobsahuje, a tak záleží jen na poplatníkovi, kdy a v jaké výši daňovou ztrátu jako položku snižující základ daně zohlední.

Poplatníci – právnické osoby – uvádějí ztráty vzniklé v jednotlivých zdaňovacích obdobích a jejich postupný odečet od daňového základu v tabulce E Přílohy č. 1 II. Oddílu daňového přiznání. Obdobnou evidenci daňových ztrát formulář Přiznání k dani z příjmů fyzických osob postrádá (fyzické osoby vedou pouze vlastní evidenci mimo daňové přiznání).

Obecně platí (§ 148 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „daňový řád“), že daň nelze stanovit po uplynutí lhůty pro stanovení daně, která činí tři roky. Lhůta pro stanovení daně počne běžet dnem, v němž uplynula lhůty pro podání daňového přiznání, nebo v němž se stala daň splatnou, aniž by byla povinnost podat daňové přiznání.

Lhůta pro doměření daně z příjmů za rok 2019 tedy počíná běžet dnem 1. 4. 2020 a končí dnem 1. 4. 2023 (předpokládám, že zdaňovacím obdobím poplatníka je kalendářní rok a že podává daňové přiznání v termínu do 1. 4.).

Tato základní lhůta může být prodloužena (§ 148 odst. 2 daňového řádu), obnovena (§ 148 odst. 3 daňového řádu) nebo stavěna (§ 148 odst. 4 daňového řádu).

Uvedené však platí tehdy, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak. Zvláštními zákony – ve vztahu k daňovému řádu – jsou ostatní daňové zákony (zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“, zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, zákon č. 16/1993 Sb., o silniční dani, ve znění pozdějších předpisů apod.). A právě ve vztahu k daňové ztrátě stanoví ZDP jinak, a to v § 38r, který byl do ZDP doplněn v roce 2000 s účinností od 1. 5. 2000 zákonem č. 72/2000 Sb., o investičních pobídkách, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o investičních pobídkách“).

Zákon o investičních pobídkách doplnil do ZDP celkem tři ustanovení – § 35a, § 35b a § 38r. Zatímco první dvě ustanovení a první odstavec posledního se vztahují výhradně na poplatníky, kterým byla poskytnuta investiční pobídka formou slevy na dani, ustanovení odstavců 2 až 4 § 38r ZDP se vztahují na všechny poplatníky, bez ohledu na to, zda jim byla nebo nebyla investiční pobídka poskytnuta (§ 38r odst. 5 ZDP).

V rámci řešené problematiky nás zajímá druhý odstavec § 38r ZDP, který výrazně prodlužuje lhůtu pro vyměření daně. Lze-li totiž uplatnit daňovou ztrátu nebo její část v následujících zdaňovacích obdobích jako položku snižující základ daně (viz výše), lhůta pro vyměření daně (viz výše) za zdaňovací období, ve kterém ztráta vnikla i za všechna následující období, v nichž lze ztrátu uplatnit, končí současně se lhůtou pro vyměření za poslední zdaňovací období, za které lze daňovou ztrátu nebo její část uplatnit.

Vše, co bylo výše uvedené, neplatí, resp. daňovou ztrátu nelze využít jako položku snižující základ daně v případě, kdy u poplatníka dojde k „podstatné změně“ ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole ve smyslu ustanovení § 38na ZDP.

Změnou ve složení osob se rozumí změny členů obchodní nebo změna jejich podílu na kapitálu či kontrole poplatníka. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv nebo změny, kterými získá společník nebo člen družstva rozhodující vliv.

Toto omezení se však nepoužije v případě, kdy poplatník, u něhož k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, kdy došlo k podstatné změně, a v následujících obdobích, v nichž má být uplatněna daňová ztráta vzniklá za období před podstatnou změnou, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta vyměřena.

Podle pokynu GFŘ č. D-22 se za tržby za zboží a vlastní výkony zaúčtované do výnosů pro účely tohoto ustanovení nepovažují výnosy, které nelze přiřadit přímo k jednotlivým činnostem (např. výnosy z prodeje hmotného nebo nehmotného majetku, úroky, kurzové zisky, výnosy z prodeje cenných papírů, výnosy z postoupení pohledávek, ostatní výnosy z právně zaniklých závazků, výnos vzniklý přijatou úhradou pohledávky nabyté postoupením, která převýší pořizovací cenu apod.) nebo výnosy vyplývající z účetních metod.

Za provozování stejné činnosti v obou porovnávaných obdobích se považuje i případ, kdy v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, došlo pouze k vynakládání výdajů (nákladů) za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů a tyto příjmy byly vykázány až v období, za které má být daňová ztráta uplatněna. Daňovou ztrátu lze v tomto případě uplatnit i v situaci, kdy poplatník dosáhl v roce vyměření ztráty nevýznamných, ojedinělých příjmů mimo rámec předmětu podnikání.

Smysl a cíl tohoto ustanovení je vcelku jasný: zamezit spekulativním prodejům ztrátových společností.

I přes postupy uvedené v předmětném pokynu může být stanovení „podstatné změny“ či výše, resp. poměru tržeb v některých případech problematické, a tak může poplatník požádat správce daně o závazné posouzení toho. Podle § 38na odst. 7 ZDP totiž platí, že:

³⁹ⁱ⁾

Podle odst. 8 stejného ustanovení dále platí, že je-li rozhodnutí o závazném posouzení doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání přiznání, může poplatník odčitatelnou položku uplatnit v dodatečném daňovém přiznání.

Účetní ztráta připadá v úvahu pouze u těch poplatníků, kteří vedou účetnictví (u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci nepřipadá v úvahu). Výsledkem hospodaření zjištěným v účetnictví je zisk nebo ztráta, přičemž tento je výchozím údajem pro stanovení základu daně (v přiznání k dani z příjmů právnických osob se uvádí na řádku 10). Účetní a daňovou ztrátu nelze zaměňovat. Vykáže-li účetní jednotka v účetnictví ztrátu, neznamená to, že vykáže rovněž ztrátu daňovou a už vůbec ne to, že případná daňová ztráta se bude rovnat ztrátě účetní.

V účetnictví vzniká ztráta tehdy, jsou-li náklady (zůstatky účtů účtové třídy 5) vyšší než výnosy (zůstatky účtů účtové třídy 6).