V následujícím textu se budu věnovat především problematice škod na majetku podnikatele ve vztahu k dani z příjmů. Úvodem stručně připomenu i pojetí škody v zákoně č. 262/2006 Sb. , zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce “), a v zákoně č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“).
Škody na majetku a daň z příjmů
Ing.
Helena
Machová
Škody v zákoníku práce
V části jedenácté (§ 248 až 275) řeší problematiku škod, resp. jejich náhrad i zákoník práce.
Ten v zásadě vychází z prevence vzniku škod, a to v obou směrech, tedy jak u škod způsobených zaměstnancem zaměstnavateli, tak u škod způsobených zaměstnavatelem zaměstnanci. Zaměstnavatel je (v souvislosti se vznikem škod) povinen vytvořit na pracovišti vhodné podmínky a na druhé straně je oprávněn provádět kontrolu věcí, které patří zaměstnancům, event. zaměstnanců samotných. Zaměstnanec pak je povinen se chovat tak, aby nedocházelo ke škodám na zdraví, majetku ani k bezdůvodnému obohacení (krádeži). Hrozí-li škoda, je povinen na ni upozornit nadřízeného vedoucího zaměstnance.
Zákoník práce chápe škodu jako majetkovou újmu, která nastala na majetku poškozeného a je vyjádřitelná penězi. V některých případech se odškodňují i nemajetkové újmy, např. odškodnění bolesti apod.
Zaměstnanec odpovídá za škodu, kterou zaměstnavateli způsobil při plnění pracovních úkolů nebo v souvislosti s nimi, zaměstnavatel však musí zavinění zaměstnance ve většině případů prokázat (prokazování se neprovádí v případě schodku na svěřených hodnotách, které je zaměstnanec povinen vyúčtovat a v případě ztráty svěřených předmětů).
Co se týká schodku na svěřených hodnotách, tak zde připadá odpovědnost v úvahu jen tehdy, byla-li uzavřena písemná platná dohoda o odpovědnosti (taková dohoda může být uzavřena jen se zaměstnancem starším 18 let). I v tomto případě se však zaměstnanec může odpovědnosti zprostit (zcela nebo částečně) tehdy, když prokáže, že schodek vznikl bez jeho zavinění, zejména že mu bylo zanedbáním povinností zaměstnavatele znemožněno se svěřenými hodnotami nakládat. Dohoda o odpovědnosti zaniká dnem ukončení pracovního poměru nebo odstoupením od této dohody. Schodek na svěřených hodnotách se zjišťuje inventurou.
A co se týká ztráty svěřených předmětů, tak zde platí, že zaměstnanec odpovídá za ztrátu nástrojů, ochranných pracovních prostředků a jiných podobných předmětů, které mu zaměstnavatel svěřil na písemné potvrzení. Předměty, jejichž hodnota převyšuje částku 50 000 Kč, mohou být zaměstnanci svěřeny jen na základ dohody o odpovědnosti za ztrátu svěřených předmětů.
Zaměstnanec, který odpovídá za škodu, ji musí zaměstnavateli uhradit v penězích (nelze-li nápravu provést uvedením v předešlý stav). Výše požadované škody způsobené z nedbalosti však nesmí přesáhnout u zaměstnance částku rovnající se čtyřiapůlnásobku průměrného měsíčního výdělku. Toto omezení neplatí tehdy, byla-li škody způsobena úmyslně, v opilosti, nebo po zneužití jiných návykových látek.
Nyní ještě krátce k odpovědnosti za škodu zaměstnavatele. I ten pochopitelně odpovídá zaměstnancům za škodu, která jim vznikla při plnění jejich pracovních povinností nebo v přímé souvislosti s ním. Zaměstnavatel však neodpovídá za škodu na dopravním prostředku (a obdobně je to s nářadím, zařízením a předměty), který zaměstnanec použil při plnění pracovních úkolů bez jeho souhlasu.
Zaměstnavatel je povinen zajistit zaměstnancům bezpečnou úschovu oblečení a osobních předmětů, které zaměstnanci obvykle nosí do zaměstnání. V případě škody na těchto věcech má zaměstnavatel povinnost její náhrady (v penězích nebo uvedením v předešlý stav).
Škody v (novém) občanském zákoníku
Do konce roku 2013 řešil problematiku škod odděleně zákon č. 40/1964 Sb., občanský zákoník (§ 415 až § 450) a zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (§ 373 až § 386). Dnem 1. 1. 2014 nabyl účinnosti zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, který výše uvedené zákony nahradil a otázky škod řeší především v § 2894 až § 2971.
V zásadě platí, že škůdce je vždy povinen nahradit škodu. Pro některé situace (např. případ nutné obrany nebo krajní nouze) platí určité výjimky a specifické postupy.
Pokud subjekt poruší smluvní povinnost (povinnost ze smlouvy), nahradí škodu, která takto vznikla druhému subjektu. Povinnosti škodu nahradit se může škůdce zprostit tehdy, když prokáže, že mu ve splnění smluvních povinností zabránila mimořádné nepředvídatelná a nepřekonatelná překážka vzniklá nezávisle na jeho vůli.
Pokud někdo provádí nebo zajišťuje práce na nemovité věci, přičemž v důsledku těchto prací způsobí škodu na nemovité věci, musí škodu nahradit.
Způsobí-li škodu zvíře, nahradí ji jeho vlastník, a to bez ohledu na to, zda zvíře bylo pod jeho dohledem nebo pod dohledem jiné osoby, které zvíře vlastník svěřil, anebo se zvíře zatoulalo nebo uteklo. Osoba, které bylo zvíře svěřeno nebo která zvíře chová nebo jinak používá, nahradí škodu způsobenou zvířetem společně a nerozdílně s vlastníkem.
Je-li s provozováním nějaké činnosti zpravidla spojeno odkládání věci a byla-li věc odložena na místě k tomu určeném, musí provozovatel nahradit poškození, ztrátu nebo zničení odložené věci.
Při ublížení na zdraví musí škůdce odčinit újmu poškozeného peněžitou náhradou, které plně vyváží vytrpěné bolesti a další nemajetkové újmy. Pokud vznikla poškozením zdraví překážka lepší budoucnosti poškozeného, nahradí škůdce i ztížené společenské uplatnění. Škůdce musí též uhradit náklady spojené s péči o zdraví poškozeného, s péčí o jeho osobu nebo o jeho domácnost.
Škody v zákonu o daních z příjmů
Podle § 25 odst. 1 písm. n) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), platí, že manka a škody přesahující náhrady jsou – až na některé výjimky – nedaňovými náklady. Správnou aplikací tohoto ustanovení i některým omylům se věnuji dále.
Daňová a nedaňová škoda
ZDP definuje v § 25 odst. 2 škodu jako fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve
vlastnictví
poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen.Z uvedené definice lze vyvodit minimálně tyto závěry: pro účel daně z příjmů není škodou opravitelná škoda (pokud např. po havárii je automobil opraven) a škodou není ani škoda způsobená na cizím majetku (když např. stavební firma při opravě fasády na rodinném domku neopatrnou manipulací s lešením rozbije zákazníkovi okno).
Opravitelná škoda
PŘÍKLAD 1
Poplatník havaruje se svým osobním automobilem. Automobil nechá opravit (cena opravy je 85 000 Kč) a dále jej používá ke svému podnikání.
Pro poplatníka bude částka 85 000 Kč daňovým nákladem.
PŘÍKLAD 2
Ve skladu materiálu praskla trubka vodovodního potrubí a došlo tak k poničení části podlah a zdiva (materiál naštěstí – i s ohledem na jeho rychlé přestěhování – poškozen nebyl). Poplatník nechá sklad opravit, cena opravy je 150 000 Kč.
Pro poplatníka bude částka 150 000 Kč daňovým nákladem.
Škoda způsobená jinému subjektu (na cizím majetku)
PŘÍKLAD 3
Zasilatelská firma způsobila neopatrnou manipulací škodu odběrateli na zasílaném zboží. Odběratel požaduje náhradu škody. Zasilatelská firma škodu ve výši 450 000 Kč uhradí.
S ohledem na ustanovení § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, podle kterého jsou daňovými výdaji i výdaje, k jejichž úhradě je poplatník povinen podle zvláštního zákona (např. občanský zákoník – viz výše), bude částka 450 000 Kč pro zasilatelskou firmu daňovým nákladem.
Nedaňová škoda
PŘÍKLAD 4
Zaměstnanec havaruje se starším nákladním automobilem, který má zaměstnavatel zahrnutý ve svém obchodním majetku. Rozsah vzniklé škody a celkový stav automobilu je takový, že zaměstnavatel automobil opravovat nebude a vyřadí jej v průběhu roku (po vzniklé škodě) ze svého majetku.
Zůstatkovou cenu předmětného vyřazeného automobilu jako daňový náklad zohlednit nelze. Daňovým nákladem ale je odpis ve výši jedné poloviny roční částky.
Škoda do výše přijaté náhrady
V případě, kdy se škodou souvisí přijatá náhrada (nejčastěji od pojišťovny, ale i od jiných za škodu odpovědných osob, případně i od zaměstnanců), je škoda – do výše přijaté náhrady – daňovým nákladem. Na druhé straně přijatá náhrada je pochopitelně zdanitelným výnosem.
PŘÍKLAD 5
Poplatníkovi vnikla do kanceláře při silném dešti voda, přičemž byla poničena počítačová síť takovým způsobem, že ji bylo nutno vyřadit z obchodního majetku. Zůstatková cena počítačové sítě činila 160 000 Kč (vstupní cena byla 500 000 Kč), pojišťovna uhradila částku 120 000 Kč.
Správný postup – daňový i účetní:
–
zůstatková cena (do výše pojistného plnění) 120 000 Kč je daňovým nákladem,
–
zůstatková cena (převyšující pojistné plnění) 40 000 Kč je nákladem nedaňovým,
–
pojistné plnění 120 000 Kč je zdanitelným výnosem.
Účtování:
| Text | Kč | MD | D |
| Počáteční zůstatek – vstupní cena | 500 000 | 022 | – |
| Počáteční zůstatek – oprávky | 340 000 | - | 082 |
| Odepsání zůstatkové ceny: | |||
| a) do výše přijaté náhrady | 120 000 | 549.1 | 082 |
| b) převyšující náhradu | 40 000 | 549.9 | 082 |
| Vyřazení počítačové sítě | 500 000 | 082 | 022 |
| Náhrada od pojišťovny | 120 000 | 221 | 648 |
Poznámka: pro zjednodušení jsem v příkladu uvažovala, že účetní odpisy (účetní zůstatková cena) jsou v úrovni odpisů daňových (daňové zůstatkové ceny).
Problémy v těchto případech nastávají někdy v situaci, kdy škoda vznikne na sklonku roku a k plnění dojde až v roce následujícím. V takovém případě musí poplatník, který vede účetnictví (účetní jednotka), vytvořit dohadnou položku a (očekávaný) výnos zdanit. Poplatník, který vede daňovou evidenci, však příjmy a výdaje časově nerozlišuje, dohadnou položku tudíž netvoří. Protože v roce vzniku škody neobdrží související náhradu, nemůže uplatnit škodu jako daňový výdaj. Postupuje tedy tak, že zůstatkovou cenu jako daňový výdaj (položku snižující rozdíl mez příjmy a výdaji) v roce vzniku škody neuplatní a náhradu přijatou v následujícím roce do základu daně nezahrne (§ 23 odst. 4 písm. e) ZDP).
PŘÍKLAD 6
Poplatníkovi – účetní jednotce – vznikla „nedaňová“ škoda (havárie a následné vyřazení osobního automobilu) v listopadu roku 2019. Automobil byl pro předmětnou škodní událost pojištěn. Zůstatková cena automobilu byla 100 000 Kč, předpokládané pojistné plnění činí 90 000 Kč. Pojistné plnění bude poukázáno až v lednu roku 2020.
Poplatník (s ohledem na skutečnost, že se škodou souvisí příjem) uplatní ve zdaňovacím období roku 2019 částku 90 000 Kč (zůstatkovou cenu do výše souvisejícího příjmu) jako daňový náklad, částku 10 000 Kč (zůstatkovou cenu převyšující související příjem) ze základu daně vyloučil. Současně vytvořil dohadnou položku (zdanitelný výnos roku 2019) ve výši 90 000 Kč. Přijaté pojistné plnění v lednu 2020 již základ daně neovlivní (nezvýší).
Škoda způsobená neznámým pachatelem
Škoda, kterou způsobil podle potvrzení policie neznámý pachatel, je rovněž daňovým nákladem [ § 24 odst. 2 písm. l) ZDP]. Zákon o daních z příjmů v tomto případě neuvádí jako podmínku potvrzení (vyjádření) od policie České republiky, ale potvrzení policie obecně. Znamená to tedy, že vznikne-li poplatníkovi škoda v zahraničí a poškozený bude mít potvrzení tamní policie, že škodu způsobil neznámý pachatel, škoda je daňovým nákladem.
PŘÍKLAD 7
Poplatníkovi byl zcizen osobní automobil. Policie ukončí pátrání a vyšetřování s tím, že škodu způsobil neznámý pachatel.
Zůstatková cena automobilu v tomto případě bude daňovým nákladem, a to bez ohledu na to, zda automobil byl pro případ zcizení pojištěný či nikoliv a bez ohledu na to, zda se škodou souvisí nějaký příjem. Případné pojistné plnění (event. jiný související příjem) je zdanitelným výnosem.
PŘÍKLAD 8
Poplatníkovi je zcizen neznámým pachatelem ze skladu materiál (se vzniklou škodou opět nesouvisí žádný příjem).
Správné – daňové – řešení záleží na tom, zda poplatník vede účetnictví nebo daňovou evidenci.
Pokud poškozený poplatník vede účetnictví, vyřazení zcizeného materiálu bude daňovým nákladem. V případě daňové evidence však zcizení materiálu základ daně žádným způsobem neovlivní. V daňové evidenci byly totiž výdaje související s nákupem materiálu evidovány jak o daňové a základ daně tak již snížily. Uplatněním škody na materiálu jako daňového výdaje při zcizení by tedy došlo k uplatnění daňových výdajů ve dvojnásobné výši, což by nebylo správné.
Poznámka autorky: Problematice škod v daňové evidenci se budu ještě dále věnovat samostatně.
Pro poplatníky je asi nejméně příznivá situace, kdy policie pachatele zjistí. Pachatel je v takovém případě povinen škodu nahradit. V naprosté většině případů však je náhrada – ze známých, leč přesto jen obtížně akceptovatelných – důvodů nerealizovaná a poškozený je pak „bit“ vlastně dvakrát:
a.
vzniklá škoda mu s největší pravděpodobností nahrazena nebude,
b.
škodu nemůže uplatnit jako daňový náklad.
PŘÍKLAD 9
Poplatníkovi bylo zcizeno zboží z prodejny potravin. Policie pachatele zjistila. Potraviny však již byly zkonzumovány a náhrada škody od pachatelů je prakticky nemožná.
Hodnotu zcizeného zboží nelze jako daňový náklad uplatnit (nesouvisí s ní zdanitelný příjem). Pokud by v budoucnu – spíše hypoteticky – k úhradě (plné nebo částečné) došlo, příjem by byl – s ohledem na ustanovení § 23 odst. odst. 4 písm. e) ZDP – ze základu daně vyloučen.
Škoda v důsledku živelní pohromy
Daňovým nákladem je i škoda způsobená živelní pohromou [§ 24 odst. 2 písm. l) ZDP].
Živelní pohroma je – pro účel daně z příjmů – definována v § 24 odst. 10 ZDP jako nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/h, povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající akroseizmické účinky zemětřesení.
Z uvedeného plyne, že živelní pohromu nemůže (přímo) způsobit lidský faktor.
PŘÍKLAD 10
Poplatníkovi vyhoří sklad s materiálem. Příčinou škody (požáru) je:
a)
blesk – jedná se o živelní pohromu, škoda je daňovým nákladem,
b)
podle potvrzení policie nezjištěný žhář – jedná se o škodu způsobenou neznámým pachatelem a škoda je daňovým nákladem,
c)
zjištěný žhář – škoda je nedaňovým nákladem.
Výše škody (v případě, že ji způsobila živelní pohroma), musí být vždy doložena posudkem pojišťovny, a to i v případě, že poplatník není pojištěn nebo posudkem soudního znalce.
Škody v daňové evidenci
Daňové řešení škod v daňové evidenci je někdy obtížnější než v účetnictví, a tak se této problematice věnuji v závěru samostatně.
Potíže nečiní evidence a daňové zohlednění škod vzniklých na hmotném majetku. Zde je postup analogický s běžnou praxí škod, tzn. zůstatková cena majetku vyřazeného v důsledku „nedaňové“ škody je nedaňovým výdajem (resp. nelze ji uplatnit jako daňový výdaj). Jako daňový výdaj lze uplatnit daňový odpis (a jiný než daňový odpis v daňové evidenci nepřipadá v úvahu) ve výši jedné poloviny (za předpokladu, že je majetek vyřazen v průběhu zdaňovacího období).
PŘÍKLAD 11
Poplatník havaruje se starším osobním automobilem (zůstatková cena snížená o odpis ve výši jedné poloviny) je 55 000 Kč. Rozsah vzniklé škody a celkový stav automobilu je takový, že podnikatel automobil opravovat nebude a vyřadí jej ze svého majetku.
Poplatník postupoval správně a zůstatkovou cenu (55 000 Kč) neuplatnil jako daňový výdaj.
PŘÍKLAD 12
Poplatníkovi zatekla při dešti do dílny voda, přičemž byl zcela zničena starší fréza, jejíž zůstatková cena byla 30 000 Kč. Poplatník byl pro tuto škodu pojištěn a vzhledem k rozsahu poničení se rozhodl frézu vyřadit. Pojistné plnění je:
a) 25 000 Kč
Daňový výdaj 25 000 Kč
Nedaňový výdaj 5 000 Kč
Zdanitelný příjem 25 000 Kč
Základ daně 0
b) 30 000 Kč
Daňový výdaj 30 000 Kč
Zdanitelný příjem 30 000 Kč
Základ daně 0
c) 35 000 Kč
Daňový výdaj 30 000 Kč
Zdanitelný příjem 35 000 Kč
Základ daně 5 000 Kč
Větší problémy vznikají při škodách na zásobách. Zde je postup (ve srovnání s účetnictvím) jiný. Je to dáno odlišným daňovým a účetním zohledněním nakoupených a spotřebovaných zásob. Zatímco v účetnictví jsou nákladem zásoby spotřebované v příslušném účetním a zdaňovacím období (bez ohledu na to, kolik jich byl v tom období pořízeno a kolik jich je evidováno na skladě), v daňové evidenci je evidován jako daňový výdaj každý nákup zásob. Daňovým výdajem jsou tedy veškeré zásoby nakoupené v tom kterém zdaňovacím období bez ohledu na to, zda tyto zásoby byly či nebyly do konce roku spotřebovány. V účetnictví je pak škoda na zásobách nedaňovým nákladem, v daňové evidenci je nutno (aby bylo dosaženo stejného daňového efektu) o hodnotu zásob vyřazených v důsledku škody základ daně zvýšit (veškeré zásoby již jednou – při nákupu – základ daně snížily).
PŘÍKLAD 13
Poplatníkovi bylo zcizeno zboží z prodejny s oděvy a obuví. Policie pachatele zjistila.
Poplatník musí o hodnotu zcizeného zboží zvýšit základ daně.
PŘÍKLAD 14
Poplatníkovi byl zcizen ze skladu materiál. Podle policie škodu způsobil neznámý pachatel.
Poplatník nemusí o hodnotu zcizeného materiálu základ daně zvyšovat.
PŘÍKLAD 15
Poplatníkovi vyhoří sklad s materiálem. Příčinou škody (požáru) byl:
a)
Blesk – jedná s o živelní pohromu a škoda je daňovým výdajem, poplatník zůstatkovou cenu skladu uplatní jako daňový výdaj a o hodnotu zničeného materiálu základ daně neupravuje (nezvyšuje).
b)
Podle potvrzení policie neznámý žhář – jedná se o škodu způsobenou neznámým pachatelem a daňový postup je shodný jako v písm. a).
c)
Zjištěný žhář – škoda není daňovým výdajem, resp. je jím pouze do výše přijaté náhrady od žháře (zůstatkovou cenu jako daňový výdaj lze uplatnit jen do výše přijaté náhrady a výdaje na pořízení zničeného materiálu lze v daňových výdajích ponechat rovněž pouze do výše přijaté náhrady. Nesouvisí-li se škodou žádný příjem, poplatník musí o hodnotu zničeného a vyřazeného materiálu zvýšit základ daně a zůstatkovou cenu skladu jako daňový výdaj neuplatní).