V pokračování seriálu k přiblížení rozhodujících řešení v ustanoveních § 2 až § 16b zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob si blíže rozebereme rozsáhlý paragraf 4 ZDP , který se týká případů a podmínek pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část
Ing.
Ivan
Macháček
Osvobození od daně (§ 4 ZDP)
Těžištěm tohoto paragrafu je odstavec 1,
který pod písmeny a) až zl) uvádí značný počet případů osvobození od daně z příjmů fyzických osob. My si rozebereme z tohoto odstavce nejčastěji se vyskytující případy osvobození od daně a zaměříme se na případy, kdy se při uplatnění osvobození od daně poplatníky nejvíce chybuje.Pro prodej nemovitých věcí je stěžejní písmeno a) a písmeno b),
která obsahují podmínky pro osvobození příjmů z prodeje od daně z příjmů. Podle písmene a) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem:
–
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru (dále jen „jednotka“) a souvisejícího pozemku, pokud v něm
prodávající měl bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem,
–
z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku nebo jednotky a souvisejícího pozemku, pokud v něm
prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší 2 let, a použije získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Pro osvobození těchto příjmů plynoucích manželům z jejich společného jmění
postačí, aby podmínky pro osvobození příjmu splnil jen jeden z manželů
, pokud majetek, kterého se osvobození týká, není nebo nebyl zařazen do obchodního majetku jednoho z manželů.Dle znění § 21b odst. 4 ZDP se ustanovení tohoto zákona o jednotce a o nemovité věci použijí obdobně i na jednotku, která je vymezena podle zákona o vlastnictví bytů, spolu se s ní spojeným podílem na společných částech domu, a pokud je s ní spojeno vlastnictví k pozemku, tak i spolu s podílem na tomto pozemku.
V pokynu GFŘ č. D-22 se k §4 odst. 1 ZDP uvádí, že
pokud nejsou splněny podmínky pro vznik nároku na osvobození podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, postupuje se podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP
. V případě prodeje jednotky je třeba splnit podmínku bydliště nejméně po dobu 2 let bezprostředně před prodejem. Pokud měl poplatník v jednotce bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a prostředky získané prodejem jednotky zcela nebo zčásti použije na uspokojení bytové potřeby, je příjem z prodeje jednotky zcela nebo zčásti (tj. ve výši prostředků použitých na bytovou potřebu) osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. v) ZDP. V takovém případě lze uplatnit pouze poměrnou část výdajů odpovídající zdaňované (neosvobozené) části příjmů z prodeje. V případě prodeje jednotky, ve kterém poplatník neměl bezprostředně před jeho prodejem bydliště, se postupuje také podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.Pro účely osvobození příjmů z prodeje
dle písmene a) není podstatné, zda je poplatník v bytě přihlášen k trvalému pobytu, ale důležitá je skutečnost, zda poplatník v bytě skutečně bydlel alespoň dva roky bezprostředně před jeho prodejem
. Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ č. D-22 neobsahuje výklad pojmu „bezprostředně“.
Podmínku „bezprostředně“ pro osvobození příjmů z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky a souvisejícího pozemku od daně, bude poplatník např. splňovat, když fyzická osoba prodávající jednotku vyklidí, vystěhuje se z ní a prodej jednotky zadá realitní kanceláři, přičemž k prodeji dojde až po více měsících od vystěhování se z jednotky. Naopak podmínku „bezprostředně“ nebude splňovat poplatník, který se rozhodne jednotku prodat, vystěhuje se z ní, ale na nějakou dobu jednotku pronajme svému známému.Výše uvedené osvobození dle písmene a) se nevztahuje na příjmy:
–
z prodeje těchto nemovitých věcí, pokud jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí, uskutečněného v době do 2 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 2 letech od tohoto nabytí nebo po 2 letech od tohoto vyřazení z obchodního majetku.
PŘÍKLAD 1
Poplatník v listopadu roku 2019 sjedná smlouvu o budoucím prodeji bytové jednotky, kterou zakoupil do svého vlastnictví v červnu roku 2018 a bydlel v ní. Podle této smlouvy dojde k prodeji jednotky v září 2020 s tím, že počátkem roku 2020 obdrží poplatník polovinu sjednané ceny.
Na základě znění § 4 odst. 1 písm. a) ZDP se osvobození nevztahuje na příjmy, které plynou poplatníkovi z budoucího prodeje nemovité věci uskutečněného v době do 2 let od nabytí vlastnického práva k této nemovité věci. Příjem, který poplatník obdrží na základě smlouvy o smlouvě budoucí uzavřené do 2 let od nabytí bytové jednotky, tak bude zdaněn dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj může uplatnit nabývací cenu jednotky a to do výše sjednané prodejní ceny.
Podle písmene b) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem:
–
z prodeje nemovitých věcí,
–
nebo z vypořádání spoluvlastnictví k nemovitým věcem,
–
neosvobozený podle písmene a),
–
přesáhne-li doba mezi nabytím vlastnického práva k těmto nemovitým věcem a jejich prodejem nebo vypořádáním spoluvlastnictví k nim dobu pěti let
. V pokynu GFŘ č. D-22 se uvádí, že pro osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP, pokud příjem již není osvobozen podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP, je v případě pozemku se stavbou, jež je podle zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ObčZ“), jeho součástí,
rozhodující den nabytí pozemku, nikoliv stavby na pozemku.
Doba pěti let pro osvobození příjmů nemovitých věcí se zkracuje o dobu, po kterou byly tyto nemovité věci prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele
v případě, že jde o prodej nemovitých věcí nabytých děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.PŘÍKLAD 2
Syn zdědil v roce 2019 bytovou jednotku po své matce, která vlastnila byt od roku 2013. Protože syn bydlí se svou rodinou ve vlastním rodinném domku, rozhodl se zděděnou bytovou jednotku prodat. Prodej uskuteční v březnu roku 2020.
Syn v bytě nebydlel, proto se bude testovat osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně z příjmů podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP. Příjem z prodeje jednotky bude osvobozen od daně z příjmů fyzických osob, protože nezbytná doba vlastnictví 5 let pro osvobození příjmu z prodeje jednotky od daně se zkracuje o dobu, po kterou byl byt prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele, pokud jde o prodej jednotky nabyté dědictvím od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Pokud by však syn zdědil bytovou jednotku např. po své tetě, nebude splněna podmínka pěti let mezi nabytím a prodejem jednotky, protože do testovací doby pěti let nelze zahrnout dobu vlastnictví bytu zůstavitelem, protože se nejedná o zůstavitele, který je příbuzným v řadě přímé nebo manžel. V tomto případě by příjem z jednotky podléhal zdanění dle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP. Jako daňový výdaj by byla uplatněna podle znění § 10 odst. 5 ZDP cena bytové jednotky zjištěná podle zákona č. 151/1991 Sb., o oceňování majetku, ve znění pozdějších předpisů, ke dni nabytí (v rámci dědického řízení), a to do výše příjmů z prodeje.
Toto osvobození podle písmene b) se nevztahuje na příjmy:
–
z prodeje těchto nemovitých věcí, které jsou nebo v období 5 let před prodejem byly zahrnuty do obchodního majetku nebo vypořádání spoluvlastnictví k takovým nemovitým věcem,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od nabytí vlastnického práva k těmto nemovitým věcem, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od tohoto nabytí,
–
z budoucího prodeje těchto nemovitých věcí uskutečněného do 5 let od jejich vyřazení z obchodního majetku, i když kupní smlouva bude uzavřena až po pěti letech od takového vyřazení,
–
z prodeje práva stavby, není-li zřízena stavba vyhovující právu stavby nebo vypořádání spoluvlastnictví k právu stavby.
PŘÍKLAD 3
Manželé zakoupili v roce 2013 pozemek a v roce 2017 na něm dokončili výstavbu rodinného domku. Vzhledem k tomu, že manželé se rozvádějí, dům s pozemkem v lednu 2020 prodají.
Z § 506 ObčZ vyplývá, že stavba je součástí pozemku. Vzhledem k tomu, že došlo k prodeji pozemku s později dokončeným rodinným domkem, bude se pro účely osvobození příjmů z prodeje dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP testovat doba mezi nabytím pozemku a jeho prodejem. Tato doba je delší než 5 let, a proto je příjem z prodeje pozemku s domkem v roce 2020 osvobozen od daně z příjmů.
PŘÍKLAD 4
Poplatník zakoupil v roce 2019 dvoupokojový byt za částku 3 500 000 Kč. V bytě nebydlel a pronajímal ho za nájemné včetně služeb ve výši 14 500 Kč/měsíc. S ohledem na potřebu finančních prostředků tento byt v roce 2020 prodá za částku 4 000 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že poplatník v bytě neměl bydliště (v bytě nebydlel), nevztahuje se na něj písmeno a), ale písmeno b). Poplatník nesplnil dle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP časový test a prodal byt dříve než 5 let od jeho nabytí, proto bude v roce 2020 jeho zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP částka 4 000 000 Kč s tím, že do daňových výdajů může uplatnit částku 3 500 000 Kč, za kterou byt pořídil a dále doložené výdaje související s prodejem bytu.
Pro osvobození příjmů z prodeje hmotné movité věci je směrodatné písmeno c)
tohoto ustanovení. Podle písmene c) je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z prodeje hmotné movité věci
s výjimkou příjmu z prodeje:1.
cenného papíru – osvobození příjmů z prodeje cenného papíru je řešeno v § 4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP,
2.
motorového vozidla, letadla nebo lodi, nepřesahuje-li doba mezi jejich nabytím a prodejem dobu jednoho roku,
3.
movité věci, která je nebo v období pěti let před prodejem byla zahrnuta do obchodního majetku.
PŘÍKLAD 5
Manžel zahrnul v roce 2017 do svého obchodního majetku osobní automobil pořízený v rámci Společného jmění manželů (dále jen „SJM“). Po rozpadu manželství v rámci vypořádání SJM získala v roce 2018 automobil manželka, která ho v roce 2020 prodá.
I když od vyřazení automobilu z obchodního majetku neuplynulo ještě 5 let, prodej automobilu byl uskutečněn jiným subjektem a to po jednom roce od nabytí vozidla na základě vypořádání SJM. Proto bude prodej automobilu dle § 4 odst. 1 písm. c) ZDP osvobozen od daně z příjmů.
V písmenu d) se stanoví,
že od daně z příjmů je osvobozena:–
přijatá náhrada majetkové nebo nemajetkové újmy – vymezením náhrady majetkové a nemajetkové újmy se zabývá § 2894 až § 2971 ObčZ (např. jde o škodu způsobenou poškozenému úmyslným porušením dobrých mravů, škodu způsobená vadou výrobku, škodu na odložené věci, náhradu při ublížení na zdraví a při usmrcení ad.),
–
plnění z pojištění majetku,
–
plnění z pojištění odpovědnosti za škodu,
–
plnění z cestovního pojištění,
–
přičemž je zde uveden výčet náhrad a plnění, na které se osvobození od daně nevztahuje (např. náhrada za ztrátu příjmu).
V písmenu f) se stanoví,
že od daně z příjmů je osvobozen příjem v podobě:1.
ceny z veřejné soutěže a obdobné ceny plynoucí ze zahraničí, pokud je v plné výši darována příjemcem na účely uvedené v § 15 odst. 1 ZDP,
2.
ocenění v oblasti kultury podle jiných právních předpisů,
3.
ceny z veřejné soutěže, z reklamní soutěže nebo z reklamního slosování, ceny ze sportovní soutěže s výjimkou ceny ze sportovní soutěže u poplatníků, u nichž je sportovní činnost podnikáním, a to v hodnotě nepřevyšující 10 000 Kč,
4.
ceny z účtenkové loterie podle zákona č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, ve znění pozdějších předpisů.
Z písmene h) si zejména připomeneme osvobození příjmu ve formě pravidelně vypláceného důchodu nebo penze,
kdy je od daně osvobozena z úhrnu takových příjmů nejvýše částka ve výši 36násobku minimální mzdy, která je platná k 1. 1. kalendářního roku, za zdaňovací období, do níž se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů.Zatímco za kalendářní rok 2018 byla osvobozena od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 12 200 Kč x 36 = 439 200 Kč, pak
za kalendářní rok 2019 je osvobozena
od daně z příjmů fyzických osob výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 13 350 Kč x 36 = 480 600 Kč
.PŘÍKLAD 6
Občan pobírá starobní důchod z českého důchodového pojištění a penzi z Rakouska. Za rok 2019 obě částky souhrnně (po přepočtu rakouské penze na českou měnu dle § 38 odst. 1 ZDP) dosáhnou výše 487 000 Kč. Jiné příjmy občan nemá.
Pro daňové řešení penze z Rakouska musíme vycházet ze smlouvy mezi ČR a Rakouskem o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 31/2007 Sb. m. s. V článku 17 této smlouvy se uvádí, že penze a jiné podobné platy vyplácené rezidentu jednoho smluvního státu z důvodu dřívějšího zaměstnání podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odstavce 2 zdanění jen v tomto státě. Z toho vyplývá, že penze vyplácená občanovi z Rakouska podléhá zdanění v ČR.
Výše důchodu a penze převyšující hranici pro osvobození od daně z příjmů činí 6 400 Kč a tato částka přichází ke zdanění dle §10 ZDP jako tzv. ostatní příjem. Vzhledem k tomu, že částka ke zdanění nedosáhne výše 15 000 Kč stanovené v § 38g odst. 1 ZDP pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob, nemusí občan podávat daňové přiznání za rok 2019.
V rámci písmene s) jsou uvedeny podmínky pro osvobození od daně příjmu z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci
(s výjimkou příjmu z úplatného převodu cenného papíru). Podmínkou pro osvobození tohoto příjmu je především, že doba mezi nabytím a úplatným převodem podílu přesahuje dobu 5 let, přičemž doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu se zkracuje o dobu, po kterou byl poplatník členem této obchodní korporace
před přeměnou obchodní korporace
, nebo o dobu, po kterou byl tento podíl prokazatelně ve vlastnictví zůstavitele (v případě, že jde o úplatný převod podílu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem). Zákon zde vymezuje podmínky, kdy příjmy získané z úplatného převodu podílu v obchodní korporaci nejsou osvobozeny od daně z příjmů.PŘÍKLAD 7
Poplatník vlastní od roku 2013 podíl ve společnosti s r. o. za nabývací cenu 50 000 Kč. V roce 2019 podíl na společnosti navýší vložením další peněžní částky 200 000 Kč. V dubnu 2020 celý podíl ve společnosti prodá za částku 300 000 Kč.
Celková nabývací cena podílu ve společnosti činí 250 000 Kč, přičemž zvýšení nabývací ceny podílu činí z celkové nabývací ceny podílu 200 000 Kč / 250 000 Kč x 100 = 80 %. Zdanitelným příjmem z prodeje celkového podílu dle § 10 ZDP bude 80 % z 300 000 Kč, tedy 240 000 Kč a daňovým výdajem je nabývací cena podílu 200 000 Kč. Výše 20 % příjmu z prodeje celkového podílu ve společnosti, tedy částka 60 000 Kč je od daně z příjmů osvobozena (je splněna doba pěti let mezi nabytím a úplatným převodem podílu ve výši 50 000 Kč).
V souvislosti se získáním odstupného za uvolnění bytu a v souvislosti s prodejem nemovité věci dle § 4 odst. 1 písm. a) ZDP je velmi důležité znění písmene v) tohoto odstavce
. Podle tohoto ustanovení je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen:–
Příjem získaný formou nabytí vlastnictví k jednotce jako náhrady za uvolnění bytu nebo jednotky
(nepeněžní příjem), a dále náhrada (peněžní příjem – odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky,
vyplacená uživateli této jednotky nebo bytu při splnění podmínky, že poplatník náhradu (odstupné) použil nebo použije na uspokojení vlastní bytové potřeby, a to nejpozději do jednoho roku následujícího po roce, v němž náhradu (odstupné) přijal
. Osvobození od daně z příjmů fyzických osob platí i v případě, že částku odpovídající náhradě (odstupnému) vynaložil poplatník na obstarání bytové potřeby v době jednoho roku před jejím obdržením (např. pořízení jednotky z vlastních finančních prostředků nebo z prostředků získaných formou zápůjčky nebo úvěru před výplatou odstupného).Přijetí náhrady (odstupného) oznámí poplatník správci daně
do konce zdaňovacího období, ve kterém došlo k jejímu přijetí. Zákon o daních z příjmů však nestanoví tento požadavek jako nezbytnou podmínku pro uplatnění osvobození od daně. Nárok na osvobození od daně z příjmů tedy nezaniká, když fyzická osoba přijetí odstupného neoznámí svému správci daně. Uplatnil-li poplatník osvobození příjmu získaného jako náhradu (odstupné) za uvolnění bytu nebo jednotky, a tuto
náhradu nepoužije na uspokojení vlastní bytové potřeby anebo ji nepoužije v zákonem stanovené lhůtě, musí zahrnout získané odstupné mezi zdanitelné příjmy ke zdanění dle § 10 ZDP
v posledním zdaňovacím období, ve kterém mohly být podmínky pro osvobození splněny. Pokud poplatník použije náhradu za uvolnění jednotky (odstupné) na obstarání vlastní bytové potřeby pouze částečně, je od daně z příjmů osvobozena pouze ta její část, která byla vynaložena na obstarání vlastní bytové potřeby a zbývající část přijatého odstupného, které bylo při jeho výplatě od daně z příjmů fyzických osob osvobozeno, je opět zdanitelným příjmem ke zdanění dle § 10 ZDP.PŘÍKLAD 8
Nájemce získal koncem roku 2018 od vlastníka nemovité věci odstupné ve výši 510 000 Kč za uvolnění bytu, přičemž k vlastnímu uvolnění bytu došlo až v červnu roku 2019. Za zdaňovací období roku 2018 uplatnil poplatník osvobození přijatého odstupného od daně z příjmů fyzických osob. Občan se po uvolnění bytu nastěhoval do bytu manželky a získané finanční prostředky použije v březnu roku 2020 na složení zálohy dodavateli v souvislosti s výstavbou rodinného domku.
Částka odstupného je použita v roce 2020, tj až po skončení následujícího roku po roce, v němž odstupné osoba přijala. Tím je porušena podmínka pro daňové osvobození odstupného a fyzická osoba musí za zdaňovací období roku 2019 zahrnout částku 510 000 Kč ke zdanění jako ostatní příjem dle § 10 ZDP. Je irelevantní, že k uvolnění bytu došlo až v červnu roku 2019 a doba mezi uvolněním bytu a složením zálohy dodavateli na realizaci vlastního rodinného domku je kratší než 1 rok.
–
Obdobně se postupuje u příjmů z úplatného převodu práv a povinností spojených s členstvím v družstvu, pokud v souvislosti s tímto převodem bude zrušena nájemní smlouva k bytu a poplatník použije získané prostředky na uspokojení vlastní bytové potřeby.
Z výše uvedeného vyplývá, že pokud poplatník použije peněžní prostředky získané z „prodeje družstevního bytu“, ke kterému je zrušena nájemní smlouva s poplatníkem, na uspokojení svých bytových potřeb, je příjem získaný „prodejem družstevního bytu“ osvobozen od daně z příjmů fyzických osob. –
Obdobně se postupuje u příjmů z prodeje rodinného domu, jednotky, včetně souvisejícího pozemku, pokud v něm prodávající měl bydliště bezprostředně před prodejem po dobu kratší dvou let a použije-li získané prostředky na uspokojení bytové potřeby.
Bytovými potřebami pro účely § 4 odst. 1 písm. v) ZDP se rozumí bytové potřeby uvedené v § 15 odst. 3 ZDP.
PŘÍKLAD 9
Občan zakoupil v roce 2018 starší rodinný domek za částku 2 800 000 Kč a nastěhoval se do něho s přítelkyní. Vzhledem k tomu, že se v roce 2019 domácnost rozšířila o dítě, rozhodl se občan prodat domek koncem roku 2019 za částku 3 700 000 Kč, přičemž částku 740 000 Kč z prodeje použije na zakoupení většího rodinného domku v roce 2020 (zbývající částku na koupi domku mu poskytnou darem jeho rodiče).
Občan měl bydliště v rodinném domě kratší než dva roky [§4 odst. 1 písm. a) ZDP], přičemž použil na uspokojení vlastní bytové potřeby z příjmů prodeje částku 740 000 Kč [§ 4 odst. 1 písm. v) ZDP]. Proto je částka 740 000 Kč od daně z příjmů osvobozena a zdanitelným příjmem dle § 10 ZDP je částka 3 700 000 Kč – 740 0000 Kč = 2 960 000 Kč. Podle znění § 25 odst. 1 písm. i) ZDP nelze k osvobozeným příjmům uplatnit daňové výdaje. Výše osvobozených příjmů činí 740 000 Kč / 3 700 000 Kč x 100 = 20 %, proto jako daňový výdaj lze uplatnit cenu, za kterou poplatník rodinný domek zakoupil, sníženou o 20 %, tedy částku 2 800 000 Kč – 0,2 x 2 800 000 Kč = 2 240 000 Kč. Základem daně dle § 10 ZDP za rok 2019 bude částka 2 960 000 Kč – 2 240 000 Kč = 720 000 Kč.
Dvě ustanovení v rámci § 4 odst. 1 ZDP se zabývají podmínkami pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů u poplatníka daně z příjmů fyzických osob. Jedná se o písmeno w) a písmeno x).
Pro účely posouzení podmínek pro osvobození příjmů není rozhodující základ daně (rozdíl příjmů a výdajů), ale dosažený příjem z úplatného převodu cenných papírů. Přitom se testuje nikoliv jednotlivý úplatný převod cenného papíru v průběhu zdaňovacího období, ale celkový součet příjmů z úplatného převodu cenných papírů za zdaňovací období – tedy například souhrnně úplatný převod jednotlivých druhů akcií, souhrnně úplatný převod jednotlivých podílových listů podílových fondů u jedné nebo u více bank, souhrnně úplatný převod akcií a podílových listů.Podle písmene w)
jsou od daně z příjmů fyzických osob osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
Toto osvobození se však nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.Limit ve výši 100 000 Kč je aplikován tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů nutno vyloučit příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou zahrnuty do obchodního majetku, a příjmy z kapitálového majetku
. Pokud příjmy z úplatného převodu zbývajících cenných papírů (tj. těch, které nejsou součástí obchodního majetku, ani se nezdaňují v rámci příjmů z kapitálového majetku) nedosáhnou limitu 100 000 Kč, jsou od daně z příjmů osvobozeny. Obdobně se postupuje v případě příjmů z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu.Podle písm. x)
je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let,
a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let. Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír
nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele
, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem
.Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond. Při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje. Jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.
Osvobození se nevztahuje na příjem:
–
z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku,
–
z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
–
který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů.
Podle znění § 21b odst. 3 ZDP ustanovení tohoto zákona upravující cenné papíry se pro účely dani z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry.
Z pokynu D-22 vyplývá, že za cenné papíry pro účely §4 odst. 1 písm. x) zákona se považují i cenné papíry, jejichž emitentem je cizozemec. Osvobození z důvodu výše příjmu a časového testu nelze kombinovat
.Příklad 10
Fyzická osoba investuje ze svých soukromých peněžních prostředků do podílových fondů Raiffeisenbank. S ohledem na potřebu finančních prostředků uskutečnila fyzická osoba dne 10.9. a 16.9.2019 prodej 100 ks podílových listů fondu A za cenu 720 Kč za kus, do kterého investovala v letech 2016 a 2017, a prodej 80 Ks podílových listů fondu B za cenu 1 250 Kč za kus, do kterého investovala v letech 2018 a 2019. Kromě toho osoba prodala prostřednictvím obchodníka s cennými papíry (FIO banka) dne 17.9.2019 akcie Monety Money Bank v počtu 500 kusů za cenu 74,50 Kč za akcii, zakoupených v květnu 2016.
| Nákup PF A | Počet kusů | Cena ks v Kč | Objem obchodu v Kč | Poplatky v Kč | Výdaje celkem Kč | |
| 15.3.2016 | 120 | 590 | 70 800 | 1 416 | 72 216 | |
| 15.6.2017 | 200 | 610 | 122 000 | 2 440 | 124 440 |
| Nákup PF B | Počet kusů | Cena ks v Kč | Objem obchodu v Kč | Poplatky v Kč | Výdaje celkem Kč | |
| 10.4.2018 | 100 | 1 100 | 110 000 | 2 200 | 112 200 | |
| 4.2.2019 | 150 | 1 200 | 180 000 | 3 600 | 183 600 |
Celkový příjem z úplatného převodu cenných papírů v roce 2019 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v §4 odst. 1 písm. w) ZDP. Nastupuje tedy testování dle §4 odst. 1 písm. x) ZDP.
U úplatného převodu 100 ks podílových listů fondu A nakoupených v roce 2016 je splněna podmínka pro osvobození příjmu (3 roky), zatímco u úplatného převodu 80 ks podílových listů fondu B nakoupených v roce 2018 není splněna podmínka pro osvobození od daně z příjmů (není splněna doba 3 roky) a proto příjem z úplatného převodu těchto podílových listů podléhá zdanění dle §10 ZDP.
Příjem z úplatného převodu 500 ks akcií Monety splňuje časový test 3 roky a je proto osvobozen od daně z příjmů.
Příjem z úplatného převodu podílových listů fondu B činí:
80 ks x 1 250 Kč/ks = 100 000 Kč
Výdaje spojené s průběžným nákupem podílového akciového fondu B (80 ks) činí:
80 ks x 1 100 Kč + 2 200 Kč : 100 ks x 80 ks = 88 000 Kč + 1 760 Kč = 89 760 Kč
Dílčí základ daně z příjmů dle §10 ZDP činí 100 000 Kč – 89 760 Kč = 10 240 Kč.
Příklad 11
Občan s příjmy ze závislé činnosti investuje do akcií různých akciových společností v rámci RMS systému. V roce 2019 nutně potřebuje určité finanční zdroje a z toho důvodu prodá 2 000 akcií společnosti Moneta Money Bank v září 2019 se ztrátou za cenu 73 Kč/akcii, přičemž tyto akcie pořídil v roce 2018 za cenu 78 Kč/akcii. K jinému prodeji akcií v roce 2019 nedošlo.
V daném případě nejsou dodrženy podmínky pro osvobození příjmů z úplatného prodeje akcií dle §4 odst. 1 písm. w) a x) ZDP a poplatník musí příjmy z prodeje akcií zdanit dle §10 ZDP. Zdanitelný příjem činí 146 000 Kč, uplatněné výdaje do výše příjmů činí rovněž 146 000 Kč. Přestože dílčí základ daně dle §10 ZDP je nula, poplatník nemůže požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění a za zdaňovací období roku 2019 musí podat daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob, ve kterém uvede dílčí základ daně ze závislé činnosti dle údajů na základě potvrzení zaměstnavatele a dílčí základ daně dle §10 ZDP ve výši 0.
Příklad 12
Občan s příjmy ze závislé činnosti investuje do podílových fondů několika bank. V roce 2019 nutně potřebuje určité finanční zdroje a z toho důvodu prodá 60 podílů podílového fondu ČSOB Akciový vodní bohatství za cenu 1 341 Kč/ks, přičemž podílový fond nakupoval v roce 2017 za cenu 1 158 Kč/akcii. K jinému prodeji cenných papírů v roce 2019 nedošlo.
V daném případě je dodržena podmínka pro osvobození příjmů z úplatného prodeje podílů PF dle §4 odst. 1 písm. w) ZDP (úhrn příjmů z prodeje cenných papírů ve zdaňovacím období nepřesáhne částku 100 000 Kč). Příjem z úplatného převodu podílů PF je tedy osvobozen od daně z příjmů a poplatník může požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za zdaňovací období roku 2019.
V §4 odst. 2 se uvádí případy, kdy se doba mezi nabytím a prodejem podle §4 odst. 1 písm. a) nebo b) zákona nepřerušuje
(v době mezi nabytím a prodejem došlo k vypořádání mezi spoluvlastníky nemovité věci rozdělením podle velikosti jejich podílů, v domě vznikly jednotky, došlo k vypořádání společného jmění manželů, nebo došlo k rozdělení pozemku).Pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob je velmi důležité vymezení obchodního majetku v §4 odst. 4.
Zatímco pojem „obchodní majetek“ podnikatele, který je fyzickou osobou, byl vymezen v §6 odst. 1 obchodního zákoníku, s účinností od 1.1.2014 ani v novém občanském zákoníku č. 89/2012 Sb., ani v zákonu o obchodních korporacích č. 90/2012 Sb. pojem “obchodní majetek” není používán ani definován
. V §495 ObčZ se pouze uvádí, že souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek
. Jmění osoby pak tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů. Pojem „obchodní majetek“ je vymezen pouze pro daňové účely, a to pro účely daně z příjmů v §4 odst. 4 (pro fyzické osoby) a v §20c (pro právnické osoby) ZDP a pro účely daně z přidané hodnoty v §4 odst. 4 písm. c) ZDPH. Přitom v každém z těchto daňových zákonů je obchodní majetek vymezen jinak.Podle znění §4 odst. 4 ZDP
obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se pro účely daně z příjmů rozumí:
–
část majetku poplatníka,
–
o které bylo nebo je účtováno
–
anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví.
Pokud poplatník zakoupí hmotný majetek pro účely podnikání ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, nemůže tento hmotný majetek vložit do svého obchodního majetku, protože obchodní majetek při vedení paušálních výdajů u poplatníka neexistuje. Majetek však zůstává v obchodním majetku poplatníka, který vede účetnictví, i když přejde na uplatnění výdajů procentem z příjmů dle §7 odst. 7 ZDP, protože o tomto majetku i nadále účtuje.
Z definice obchodního majetku vyplývá, že
obchodní majetek neexistuje u poplatníka daně s příjmy z nájmu zdaňovanými dle §9 ZDP
, protože tento poplatník nevede daňovou evidenci.Příklad 13
Podnikatel zakoupil v roce 2017 soustruh, který zařadil do obchodního majetku. Odpisoval jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 90 000 Kč. Od zdaňovacího období 2018 přešel podnikatel z vedení daňové evidence na uplatnění výdajů procentem z příjmů ve výši 60%. V roce 2020 prodá soustruh za částku 32 000 Kč.
Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, takže uplatněné odpisy v daňových výdajích jsou následující:
| Zdaňovací období | Vypočtený daňový odpis v Kč | Uplatnění v daňových výdajích v Kč |
| 2017 | 90 000 x 11 : 100 = 9 900 | 9 900 |
| 2018 | 90 000 x 22,25 : 100 = 20 025 | odpis veden evidenčně |
| 2019 | 90 000 x 22,25 : 100 = 20 025 | odpis veden evidenčně |
| 2020 | 0,5 x 90 000 x 22,25 : 100 = 10 013 | odpis veden evidenčně |
Protože poplatník přešel na uplatňování výdajů procentem z příjmů, neexistuje u něho počínaje 1.1.2018 obchodní majetek. V případě prodeje hmotného majetku v roce 2020 bude příjem zdaňován podle §10 ZDP jako ostatní příjem. Tento příjem lze snížit o zůstatkovou cenu prodávaného hmotného majetku. Dílčí základ daně dle §10 ZDP bude činit 32 000 Kč – 30 037 Kč = 1 963 Kč.
Pokud by v našem případě šlo o poplatníka, který uplatňuje od roku 2018 paušální výdaje, ale vede účetnictví, byl by příjem z prodeje soustruhu ve výši 32 000 Kč součástí příjmů z podnikání dle §7 ZDP, a poplatník by si k tomuto příjmu mohl uplatnit výdajový paušál 60%. Prodej soustruhu tak zvýší základ daně dle §7 ZDP o částku: 32 000 Kč – 32 000 Kč x 0,60 = 10 800 Kč.
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 1. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 2. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 3. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 4. část - dokončení
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 5. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 6. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 7. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 8. část
Blíže k některým ustanovením zákona o daních z příjmů ve vztahu k fyzickým osobám – 9. část