Daňové a účetní odpisování hmotného majetku

Pravidla pro stanovení daňových odpisů jsou v § 26 až 33 ZDP, přičemž – jak jsem již uvedla – se vztahují na všechny poplatníky daně z příjmů bez ohledu na to, zda vedou účetnictví nebo daňovou evidenci.

Poplatník, který pořídí dlouhodobý majetek, jej musí – pro účel stanovení daňových odpisů – v prvním kroku zatřídit do příslušné odpisové skupiny. Těch je v současné době šest, přičemž rozdělení, resp. zařazení majetku do jednotlivých skupin je uvedeno v příloze č. 1 k ZDP.

Doba odpisování je stanovena jako doba minimální takto:

Odpisováním se – pro účely ZDP – rozumí zahrnování odpisů z hmotného majetku evidovaného u poplatníka, který se vztahuje k zajištění zdanitelného příjmu, do výdajů (nákladů) k zajištění tohoto příjmu (do daňových výdajů, nákladů). Odpisování lze zahájit po uvedení majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se rozumí dokončení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání (u nemovitých věcí se jedná zpravidla o kolaudaci, u motorových vozidel jejich registrace apod.).

Hmotný majetek odpisuje odpisovatel. Tím je většinou poplatník, který má k majetku vlastnické právo (vlastník majetku). Odpisovatelem dále může být organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu, státní příspěvková organizace, příspěvková organizace samosprávného celku, dobrovolný svazek obcí, podílový fond, svěřenecký fond nebo nástupnická obchodní . Hmotný majetek může odpisovat vždy pouze jeden poplatník.

V případě technického zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiného majetku [§ 26 odst. 3 písm. c) ZDP] může tento majetek odpisovat nájemce nebo uživatel. Musí však být splněny tyto podmínky:

Poplatník se může rozhodnout, zda majetek bude odepisovat rovnoměrným způsobem (§ 31 ZDP) nebo způsobem zrychleným (§ 32 ZDP). Rozdíl mezi způsoby odpisování nespočívá v tom, že při jednom je majetek dříve odepsán (minimální doba odpisování je pro oba způsoby shodná), nýbrž v tom, že u rovnoměrného odpisování jsou odpisy ve všech letech (s výjimkou roku prvního) shodné a u zrychleného odpisování jsou odpisy v každém roce jiné, přičemž nejvyšší jsou ve druhého roce odpisování. Rovnoměrné odpisy se stanovují ze vstupní ceny, zrychlené odpisy se stanovují ze zůstatkové ceny. Při rovnoměrném odpisování má poplatník ještě další možnost optimalizace základu daně a to, že může uplatnit i nižší sazbu, než jak je uvedeno v zákoně. Jinými slovy: v případě rovnoměrného odpisování lze uplatnit i nižší odpis než ten vypočtený, přičemž rozdíl se „posouvá“ do dalších let. U zrychleného odpisování tato možnost v úvahu nepřipadá. Pokud by zde uplatnil poplatník nižší než vypočtený odpis, rozdíl by již jako daňový výdaj v následujících letech uplatnit nemohl.

V zásadě platí – a plyne to též z výše uvedeného – že poplatník poté co zatřídí hmotný majetek do příslušné odpisové skupiny, zahájí odpisování rovnoměrným nebo zrychleným způsobem, tedy způsobem, který si sám zvolí. Existují ale situace (§ 29 odst. 10 ZDP), ve kterých poplatníci pokračují v odpisování započatém původním vlastníkem. V níže uvedených případech tedy poplatníci mají povinnost (a nikoliv možnost) v odpisování pokračovat.

V odpisování zahájeném původním vlastníkem tedy musí pokračovat:

Podle § 28 odst. 6 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny sestavovat odpisový plán, na jehož podkladě provádějí odpisování majetku v průběhu jeho užívání. Odpisový plán je považován za účetní záznam. Majetek se odpisuje jen do výše jeho ocenění v účetnictví.

Účetní jednotky (poplatníci, kteří vedou účetnictví) musí tedy povinně sestavit odpisový plán, přičemž způsob stanovení ročních (měsíčních) odpisů je plně v jejich kompetenci. Účetní odpisy by – na rozdíl od odpisů daňových – měly pokud možno vyjadřovat předpokládané opotřebování (postupné snižování hodnoty) majetku co nejreálněji a musí rovněž přispět k věrnému a poctivému obrazu účetnictví.

Proto se např. účetní odpisy stanovují s přesností na měsíce (event. týdny či dny), neboť skutečné opotřebení majetku pořízeného v lednu je nesporně vyšší než opotřebení stejného a stejně využívaného majetku pořízeného v prosinci. Daňové odpisy jsou však v obou případech shodné. To je jeden z důvodů, proč by účetní odpisy měla účetní jednotka stanovovat v souladu se svým odpisovým plánem, přičemž tyto odpisy by se měly – zejména v některých případech – lišit od odpisů daňových.

Další zásadní rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy je ten, že účetní odpisy (z důvodu zajištění věrného a poctivého obrazu účetnictví) nelze přerušit.

Metod, jak stanovit účetní odpisy je celá řada – lineární, progresivní, degresivní atd. Vždy je však nutno mít na zřeteli jediné: účetní odpisy musí vyjadřovat (byť předpokládané), ale pokud možno věrné postupné opotřebení odpisovaného majetku.

Odpisy se účtují na straně MD některého účtu účtové skupiny 55 (nejčastěji se jedná o účet 551) a na straně D účtu oprávek – pro odpisovaný hmotný majetek účtová skupina 08.

To, že účetní jednotky účtují o účetních odpisech stanovených podle svého odpisového plánu je pochopitelně nezbavuje povinnosti zjistit daňové odpisy pro stanovení základu daně z příjmů. Poplatník – účetní jednotka – při vyplňování daňového přiznání zjistí rozdíl mezi účetními a daňovými odpisy a o ten upraví základ daně. Jsou-li účetní odpisy vyšší než daňové, základ daně zvýší, je-li tomu naopak (účetní odpisy jsou nižší než daňové), základ daně bude snížen.

Přes vše, co bylo výše uvedeno, se v praxi (a nejedná se o nijak výjimečné případy) setkáváme s postupem, kdy účetní jednotka má ve svém odpisovém plánu stanoveno, že účetní odpisy jsou v úrovni odpisů daňových (mimochodem takto je také nastavena řada počítačových programů pro výpočet odpisů). Pak je nutno najít odpověď na otázku, jaký má tento postup dopad.

Z hlediska daně z příjmů rozhodně žádný. Základ daně i daňová povinnost (za předpokladu, že daňové odpisy jsou stanoveny v souladu se ZDP – viz výše – a jsou správně zaúčtovány) jsou správné a správce daně při případné daňové kontrole takový postup nepozastaví.

Z hlediska účetnictví ale tento postup zcela správný není, a tak je možné, že s ním nebude souhlasit , valná hromada, dozorčí rada, úvěrující banka apod. Vždy je ale nutno jednotlivé situace posuzovat individuálně, a to především s ohledem na dopad do již několikrát zmíněného věrného a poctivého obrazu účetnictví. Bude tedy záležet především na množství a hodnotě majetku účetní jednotky, na výši odpisů a na tom, zda skutečná doba jejich opotřebení se výrazně liší od doby stanovené ZDP pro daňové odepsání. Jistě mohou nastat i případy, kdy uvedený postup k porušení účetních zásad nepovede.

V případech, kdy účetní odpisy se rovnají odpisům daňovým, se pochopitelně žádná korekce základu daně (z titulu odpisů) neprovádí.

Podle § 56a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, můžou účetní jednotky (s ohledem na významnost a věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky) odpisovat metodou komponentního odpisování. Komponentní odpisování tedy není pro účetní jednotky povinné.

Účetní jednotky vymezí druh majetku, u kterého tuto metodu použije, průběh používání a způsob určení komponenty.

Komponentou je určená část majetku nebo souboru majetku nebo určená kontrola výskytu závad, u které je výše ocenění významné v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku a jejíž doba použitelnosti se významně liší od doby použitelnosti majetku nebo souboru majetku.