Zdanění příjmů jednatelů a společníků s. r. o.

podle § 6 odst. 1 písm. c) ZDP. V případě jednatele se jedná o odměny člena orgánu právnické osoby, v souladu s § 44 odst. 5 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), je statutárním orgánem společnosti s ručením omezeným každý jednatel, ledaže společenská smlouva určí, že více jednatelů tvoří kolektivní orgán. Znamená to tedy, že příjmy v podobě odměny za práci jednatele se zdaní stejně jako příjmy „běžných“ zaměstnanců, Tato skutečnost vyplývá z úpravy § 6 odst. 2 ZDP.

Obdobně je tomu i v případě společníků s. r. o., příjmy za práci společníka s. r. o. jsou výslovně uvedeny v § 6 odst. 1 písm. b) ZDP jako příjmy ze závislé činnosti. Zdanění bude tedy probíhat obdobně jako v případě jednatelů.

Protože příjmy za práci jednatelů a společníků s. r. o. jsou příjmem ze závislé činnosti, bude pro zdanění rozhodující, zda bylo nebo nebylo podepsáno prohlášení k dani v souladu s § 38k ZDP. Od roku 2018 došlo k významné změně při zdanění příjmů bez podepsaného prohlášení k dani, jak jej upravuje ustanovení § 6 odst. 4 ZDP. Tato úprava se již nevztahuje pouze na příjmy plynoucí na základě dohody o provedení práce, jejichž úhrnná výše u téhož plátce daně nepřesáhne za kalendářní měsíc částku 10 000 Kč, jako tomu bylo do roku 2018, ale vztahuje se také na všechny ostatní příjmy ze závislé činnosti v úhrnné výši nepřesahující u téhož plátce daně za kalendářní měsíc částku rozhodnou pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění. Tato poslední úprava byla přijata novelou ZDP provedenou zákonem č. 80/2019 Sb., do účinnosti této novely byl tento postup limitován částkou 2 500 Kč měsíčně. Poslední změna je reakcí na sdělení MPSV, kterým se vyhlašuje zvýšení částky rozhodné pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění a které bylo zveřejněno pod č. 236/2018 Sb.

V souladu s tímto sdělením se od 1. 1. 2019 částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění zvyšuje z 2 500 Kč na 3 000 Kč. Od ledna roku 2019 tak platilo, že do výše 3 000 Kč měsíčně zaměstnanci nevzniká účast na nemocenském pojištění, tj. neodvádí se z tohoto příjmu sociální pojištění. Uplatnění srážkové daně bez podepsaného prohlášení k dani bylo ale limitováno částkou 2 500 Kč měsíčně. To tedy znamená, že při výši příjmů zaměstnance nad 2 500 Kč do 3 000 Kč sice nebylo odváděno sociální pojištění, ale byla odváděna zálohová daň. Nově přijatá úprava má zabránit tomuto nesouladu i do budoucna, protože limitní příjem pro uplatnění srážkové daně nebude stanoven konkrétní částkou, ale rozhodující bude částka rozhodná pro účast zaměstnanců na nemocenském pojištění.

K výše uvedené změně bylo přijato speciální přechodné ustanovení, podle kterého ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije od prvního dne kalendářního měsíce následujícího po měsíci, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti. Při zúčtování příjmu ze závislé činnosti za kalendářní měsíc, ve kterém tento zákon nabyl účinnosti, a kalendářní měsíce předcházející se použije ustanovení § 6 odst. 4 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

Protože odměna jednatele a příjem za práci společníka patří mezi příjmy ze závislé činnosti, tj. příjem navýšený o sociální a zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel. . Z § 5 zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že pokud mu plyne nebo má plynout příjem ze závislé činnosti. Z uvedeného vyplývá, že pokud jednatel nebo společník pobírají za svou činnost odměnu, tato odměna vždy podléhá zdravotnímu pojištění. Na tuto úpravu pak navazuje úprava v § 3 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, která vymezuje vyměřovací základ zaměstnance, do kterého odměna jednatele podle této úpravy patří.

je situace obdobná. Z úpravy zákona č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění, ve znění pozdějších předpisů, vyplývá, že pokud pro společnost vykonávají mimo pracovněprávní vztah práci, v souvislosti se kterou jim plynou nebo by mohly plynout příjmy ze závislé činnosti, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v České republice, předmětem daně z příjmu podle ZDP a nejsou od této daně osvobozeny. Pro účast jednatelů a společníků na nemocenském pojištění platí stejné podmínky, jako u ostatních zaměstnanců, tedy sjednaný příjem alespoň ve výši rozhodného příjmu, který činí od roku 2019 částku 3 000 Kč měsíčně a výkon práce na území ČR nebo v cizině pro zaměstnavatele se sídlem na území ČR za stanovených podmínek.

Obdobně je tomu v důchodovém pojištění, které je upraveno zákonem č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění, ve znění pozdějších předpisů. Jednatelé a společníci s. r. o. vykonávající pro společnost práci mimo pracovněprávní vztah patří mezi zaměstnance pro účely důchodového pojištění za stejných podmínek, kterými je podmíněna účast těchto osob na nemocenském pojištění.

Znamená to, že základem daně bude příjem navýšený o 9 % zdravotního pojištění, které je povinen odvést zaměstnavatel (2/3 z 13,5 %).

V případě, že jednatel nebo společník bude účasten nemocenského pojištění, bude z jeho odměny či příjmu za práci sraženo sociální pojištění ve výši 6,5 % a zaměstnavatel bude odvádět pojistné ve výši 25 %. Znamená to, že základem daně bude příjem navýšený o zdravotní pojištění ve výši 9 % a sociální pojištění ve výši 25 %. A pro úplnost doplňme, že s účinností od 1. 7. 2019 je sazba pojistného zaměstnavatele snížena na 24,8 % z vyměřovacího základu, a to v souvislosti se zrušením karenční doby při vyplácení nemocenské.

K uvedené problematice sociálního a zdravotního pojištění je ale třeba doplnit, že pro zaměstnance jsou stanoveny maximální vyměřovací základy (§ 15a zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů), pokud tedy již bude dosaženo maximálního vyměřovacího základu zaměstnance (včetně jednatele či společníka s. r. o.), k navyšování pro účely superhrubé mzdy již docházet nebude. Pro rok 2018 je maximálním vyměřovacím základem zaměstnance pro sociální pojištění částka 1 438 992 Kč a pro rok 2019 byla zvýšena na částku 1 569 552 Kč. Pro zdravotní pojištění maximální vyměřovací základ stanoven není.

Jak jsme již uvedli, další postup při zdanění je pak shodný s ostatními zaměstnanci, tj. záleží na skutečnosti, zda

Pokud prohlášení k dani učinil, s. r. o. jako zaměstnavatel bude uplatňovat požadované slevy na dani, které jednatel či společník v prohlášení k dani uvede, a také daňové zvýhodnění na vyživované dítě, pokud splní podmínky pro jeho uplatnění. To znamená, že . Příslušná právní úprava slev na dani je obsažena v § 35ba, 35bb, 35bc, 35c a 35d ZDP. V případě učiněného prohlášení k dani také nic nebrání tomu, aby s. r. o. provedla jednateli či společníkovi roční zúčtování daně, pokud jsou podmínky pro jeho provedení splněny.

Jestliže jednatel nebo společník prohlášení k dani u s. r. o. neučiní, bude mu sražena záloha na daň, ovšem tato . V případě, že příjem jednatele či společníka nepřesáhne částku 3 000 Kč za kalendářní měsíc, bude postupováno podle § 6 odst. 4 ZDP a tento příjem bude zdaněn srážkovou daní.

Pokud ovšem nebylo podepsáno prohlášení k dani, není možné, aby s. r. o. jako zaměstnavatel provedla jednateli nebo společníkovi roční zúčtování záloh. Z toho ovšem vyplývá, že Už jenom proto, že lze předpokládat, že když nebylo podepsáno prohlášení u s. r. o., podepsal jej jednatel či společník u jiného zaměstnavatele a pak budou pravděpodobně splněny podmínky stanovené v § 38g odst. 2 ZDP se vznikem povinnosti podat daňové přiznání. Samozřejmě opět s výjimkou příjmu, který bude zdaněn v souladu s § 6 odst. 4 ZDP srážkovou daní, a který tedy ke vzniku povinnosti podat daňové přiznání nepovede.

V případě jednatelů a společníků s. r. o. je častým případem situace, kdy je výkon této funkce či práce pro společnost vykonávána bezplatně. A současně je častým případem také to, že v rámci tohoto bezúplatného výkonu funkce obdrží jednatel či společník nějaký související příjem. Typickým případem jsou náhrady cestovních výdajů, ale může se jednat i o jiné případy příjmů na straně těchto fyzických osob a výdajů na straně s. r. o. V případě jednatelů se často jedná o příspěvky na životní pojištění, penzijní pojištění, příspěvky na dovolenou, příspěvky na stravování a řada dalších.

Zásadní otázkou potom je, zda i v tomto případě má jednatel či společník nárok na aplikaci ustanovení § 6 odst. 7 ZDP, které vyjímá z předmětu daně některé příjmy zaměstnanců, a ustanovení § 6 odst. 9 ZDP, které vyjmenované příjmy osvobozuje od daně. Jak totiž vyplývá z § 6 odst. 2 ZDP, poplatník s příjmy ze závislé činnosti se považuje z pohledu ZDP za zaměstnance, plátce příjmu za zaměstnavatele.

Z toho vyplývá, že ZDP legislativní zkratku „zaměstnanec“ a „zaměstnavatel“ neváže primárně na výkon určité činnosti nebo funkce, ale na existenci příjmu za tuto činnost nebo výkon funkce. To znamená, že aby osoba, která je jednatelem (společníkem), byla považována za „zaměstnance“ ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP, nepostačí, samotná skutečnost, že se jedná o tohoto „zaměstnance“, ale musí od s. r. o. pobírat za tuto činnost také odměnu. To znamená, že jednatel (společník) bez odměny nenaplní definici zaměstnance podle § 6 odst. 1 a 2 ZDP.

Otázkou tedy je, zda se v případě, že jednatel nepobírá za výkon této činnosti žádný příjem a nesplňuje tedy vymezení zaměstnance v § 6 odst. 2 ZDP, může uplatnit § 6 odst. 7 ZDP a § 6 odst. 9 ZDP. Touto problematikou se na svém jednání zabýval také Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství (GFŘ) ČR, a to v příspěvku č. 520/02.05.18 Daňový režim cestovních náhrad a ostatních příjmů fyzické osoby obdržených v souvislosti s bezplatným výkonem funkce člena orgánu právnické osoby.

V předloženém příspěvku bylo dovozeno, že při gramatickém výkladu příslušných ustanovení by pravděpodobně bylo nutné přijmout závěr, že uvedená ustanovení aplikovat nelze. Ovšem v tomto případě je nutné před gramatickým výkladem dát přednost výkladu teleologickému. Smyslem vynětí ze zdanění položek uvedených v § 6 odst. 7 ZDP a osvobození od daně položek uvedených v § 6 odst. 9 ZDP je zabránit zdanění v situacích, kdy u fyzické osoby reálně nedochází ke zvýšení jejího majetku, ale náhrady přijaté od zaměstnavatele mají pouze pokrýt související výdaje zaměstnance. Předkladatel v příspěvku vyslovil názor, že z hlediska daňové logiky nedává žádný smysl, aby příjmy z cestovních náhrad měly u fyzické osoby jiný daňový režim podle toho, zda příjemce těchto náhrad dostává navíc od právnické osoby za výkon činnosti pro tuto právnickou osobu také odměnu, nebo dostává pouze plnění uvedená v § 6 odst. 7 a 9 ZDP.

Důležité je, že GFŘ s navrhovanými závěry vyslovilo souhlas a byl tak přijat závěr, že i v případě, kdy fyzická osoba vykonává funkci člena orgánu právnické osoby bezplatně (tzn. bez odměny), uplatní se u příjmů uvedených v § 6 odst. 7 ZDP vyloučení ze zdanění a u příjmů uvedených v § 6 odst. 9 ZDP osvobození od daně. To znamená, že fyzická osoba vykonávající funkci člena orgánu právnické osoby nemusí za tuto činnost pobírat odměnu, a přesto má jako zaměstnanec ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP nárok v souvislosti s výkonem této funkce na vynětí příjmů, které nejsou předmětem daně z příjmů podle § 6 odst. 7 ZDP a na osvobození příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP. Tyto závěry lze samozřejmě v plné míře aplikovat i na problematiku s. r. o.

Cílem příspěvku bylo upozornit na základní aspekty zdaňování příjmů jednatelů a společníků s. r. o. jako příjmů ze závislé činnosti, a to včetně zohlednění změn přijatých pro rok 2019.