V článku si shrneme podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů od daně z příjmů, na příkladech si ukážeme postup zdanění příjmů z úplatného převodu cenných papírů a upozorníme na změny v jednotlivých ustanoveních zákona o daních z příjmů , týkajících se osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů, na základě zákona č. 170/2017 Sb.
Zdanění příjmů z úplatného převodu cenných papírů v roce 2017 a změny vyplývající ze zákona č. 170/2017 Sb.
Ing.
Ivan
Macháček
je daňovým poradcem
Vzhledem k tomu, že zákon č. 170/2017 Sb. k těmto změnám neobsahuje speciální přechodné ustanovení, použije se znění bodu 1 přechodného ustanovení tohoto zákona, které stanoví, že pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Z výše uvedeného vyplývá, že veškeré změny, týkající se osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů, se použijí až ve zdaňovacím období roku 2018.
Vymezení cenného papíru v občanském zákoníku
Vymezení cenného papíru nalezneme v § 514 až § 544 OZ. Cenný papír je listina, se kterou je právo spojeno takovým způsobem, že je po vydání cenného papíru nelze bez této listiny uplatnit ani převést. Cenný papír může mít formu cenného papíru na doručitele, na řad, nebo na jméno. Obsahuje-li cenný papír jméno oprávněné osoby, má se za to, že se jedná o cenný papír na řad.
Neobsahuje-li cenný papír jméno oprávněné osoby, platí, že se jedná o cenný papír na doručitele. Peněžní částka, za kterou emitent cenný papír vydává, je emisní kurs cenného papíru. Je-li cenný papír nahrazen zápisem do příslušné evidence a nelze-li jej převést jinak než změnou zápisu v této evidenci, jedná se o zaknihovaný cenný papír.
Vymezení akcií v zákonu o obchodních korporacích
Vymezení akcií a jiných cenných papírů vydávaných akciovou společností nalezneme v § 256 až § 343 ZOK. Akcie je cenný papír nebo zaknihovaný cenný papír, s nímž jsou spojena práva akcionáře jako společníka podílet se podle tohoto zákona a stanov společnosti na jejím řízení, jejím zisku a na likvidačním zůstatku při jejím zrušení s likvidací.
Stanovy akciové společnosti mohou určit, že zaměstnanci společnosti mohou nabývat její akcie nebo akcie společností s ní propojených za zvýhodněných podmínek. Stanovy nebo rozhodnutí valné hromady o zvýšení základního kapitálu mohou určit, že zaměstnanci nemusí splatit celý emisní kurs upsaných akcií nebo je mohou nabývat za jiných zvýhodněných podmínek, pokud bude případný rozdíl mezi splacenou částí emisního kursu a cenou nebo emisním kursem a cenou pokryt z vlastních zdrojů společnosti. Výše uvedené se použije obdobně na zaměstnance společnosti, kteří odešli do důchodu.
Akcie může mít formu cenného papíru na řad nebo na doručitele; to platí obdobně pro zaknihované akcie. Akcie ve formě cenného papíru na doručitele se označuje jako akcie na majitele. Akcie ve formě cenného papíru na řad se označuje jako akcie na jméno. Akcie na jméno se zapisuje do seznamu akcionářů, který vede společnost. Vydala-li společnost zaknihované akcie, mohou stanovy určit, že seznam akcionářů je nahrazen evidencí zaknihovaných cenných papírů. Akcie na jméno se převádí rubopisem, v němž se uvede jednoznačná identifikace nabyvatele. Akcie na majitele je neomezeně převoditelná. Zaknihované akcie jsou neomezeně převoditelné, ledaže stanovy jejich převoditelnost omezí.
Akcie se zvláštními právy, se kterými jsou spojena stejná práva, tvoří jeden druh. Akcie, se kterými není spojeno žádné zvláštní právo, jsou akcie kmenové. Akcie, se kterou jsou spojena přednostní práva týkající se podílu na zisku nebo na jiných vlastních zdrojích nebo na likvidačním zůstatku společnosti, je prioritní akcie.
V § 375 ZOK je pojednáno o nuceném přechodu účastnických cenných papírů. Akcionář (tzv. hlavní akcionář) je oprávněn požadovat, aby představenstvo svolalo valnou hromadu a předložilo jí k rozhodnutí návrh na přechod všech ostatních účastnických cenných papírů na tohoto akcionáře, jestliže vlastní ve společnosti akcie,
a)
jejichž souhrnná jmenovitá hodnota činí alespoň 90 % základního kapitálu společnosti, na nějž byly vydány akcie s hlasovacími právy, a
b)
s nimiž je spojen alespoň 90 % podíl na hlasovacích právech ve společnosti. Vlastníci účastnických cenných papírů mají právo na přiměřené protiplnění v penězích, jehož výši určí valná hromada. Hlavní akcionář doloží přiměřenost protiplnění znaleckým posudkem nebo jej odůvodní podle odst. 1 ZOK. Posudek nesmí být ke dni doručení žádosti starší než 3 měsíce.
Pro společnost s r. o. platí dle § 137 ZOK, že určí-li tak společenská smlouva, může být podíl společníka představován kmenovým listem. Kmenový list je cenný papír na řad. Kmenový list nelze vydat jako zaknihovaný cenný papír. Kmenový list nemůže být veřejně nabízen nebo přijat k obchodování na evropském regulovaném trhu ani na jiném veřejném trhu.
Podmínky pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů
V zákonu o daních z příjmů nalezneme dvě ustanovení obsahující podmínky pro osvobození příjmů fyzické osoby z úplatného převodu cenných papírů:
1.
Ustanovení § 4 odst. 1 písm. w) ZDP
V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy z úplatného převodu cenných papírů a příjmy z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, pokud jejich úhrn u poplatníka nepřesáhne ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Zákonem č. 170/2017 Sb. se toto ustanovení doplňuje v tom smyslu, že osvobození se nevztahuje na příjmy z kapitálového majetku a na příjmy z úplatného převodu cenných papírů nebo z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu, které jsou nebo byly zahrnuty do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti; jedná-li se o kmenový list, činí doba 5 let.
V důvodové zprávě k zákonu č. 170/2017 Sb. se k tomuto doplnění ustanovení uvádí, že limit 100 000 Kč bude aplikován tak, že z celkového úhrnu příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů budou vyloučeny příjmy z prodeje cenných papírů, které jsou zahrnuty do obchodního majetku, a příjmy z kapitálového majetku. Pokud příjmy z úplatného převodu zbývajících cenných papírů (tj. těch, které nejsou součástí obchodního majetku, ani se nezdaňují v rámci příjmů z kapitálového majetku) nedosáhnou limitu 100 000 Kč, budou od daně z příjmů osvobozeny. Obdobně se bude postupovat v případě příjmů z podílů připadajících na podílové listy při zrušení podílového fondu.
2.
Ustanovení § 4 odst. 1 písm. x) ZDP
Na základě tohoto ustanovení je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen příjem z úplatného převodu cenného papíru, přesáhne-li doba mezi nabytím a úplatným převodem tohoto cenného papíru při jeho úplatném převodu dobu 3 let, a dále příjem z podílu připadající na podílový list při zrušení podílového fondu, přesáhne-li doba mezi nabytím podílového listu a dnem vyplacení podílu dobu 3 let.
Zákonem č. 170/2017 Sb. se doplňuje, že doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem se zkracuje o dobu, po kterou byl tento cenný papír nebo podíl připadající na podílový list při zrušení podílového fondu ve vlastnictví zůstavitele, v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nebo podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem.
Doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka se nepřerušuje při sloučení nebo splynutí podílových fondů nebo při přeměně uzavřeného podílového fondu na otevřený podílový fond. Při výměně akcie emitentem za jinou akcii o celkové stejné jmenovité hodnotě se doba 3 let mezi nabytím a úplatným převodem cenného papíru u téhož poplatníka nepřerušuje. Jedná-li se o kmenový list, činí doba místo 3 let 5 let.
Osvobození se nevztahuje na příjem:
-
z úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a na příjem z kapitálového majetku,
-
z podílu připadajícího na podílový list při zrušení podílového fondu, který byl nebo je zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti,
-
který plyne poplatníkovi z budoucího úplatného převodu cenného papíru, uskutečněného v době do 3 let od nabytí, a z budoucího úplatného převodu cenného papíru, který je nebo byl zahrnut do obchodního majetku, a to do 3 let od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, i když kupní smlouva bude uzavřena až po 3 letech od nabytí nebo po 3 letech od ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.
Obdobně se postupuje u příjmu plynoucího jako protiplnění menšinovému akcionáři při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů. Zákonem č. 170/2017 Sb. dochází k nahrazení stávajícího označení „při uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup“ nově označením „v důsledku nuceného přechodu“.
Cílem této legislativně technické úpravy je zajištění souladu s terminologií užívanou zákonem o obchodních korporacích, který v § 375 a násl. obsahuje úpravu nuceného přechodu účastnických cenných papírů, která nahradila úpravu práva výkupu účastnických cenných papírů v § 183i až § 183n obchodního zákoníku účinnou do 31. prosince 2013. Na základě zákona o obchodních korporacích je hlavní akcionář při nuceném přechodu účastnických cenných papírů oprávněn požadovat, aby představenstvo svolalo valnou hromadu a předložilo jí k rozhodnutí návrh na přechod všech ostatních účastnických cenných papírů na tohoto akcionáře, přičemž vlastníci účastnických cenných papírů mají právo na přiměřené peněžní protiplnění. Současná úprava zákona o daních z příjmů v § 4 odst. 1 písm. x) ZDP používala pro tuto situaci dosavadní označení obchodního zákoníku, tj. uplatnění práva hlavního akcionáře na výkup účastnických cenných papírů, v kontextu zákona o obchodních korporacích jde již o nucený přechod účastnických cenných papírů. Proto došlo k aktualizaci v ZDP. Podle znění § 21b odst. 3 ZDP ustanovení tohoto zákona upravující cenné papíry se pro účely dani z příjmů obdobně použijí i pro zaknihované cenné papíry.
Osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v pokynu GFŘ D-22
Pro účely posouzení podmínek pro osvobození příjmů není rozhodující základ daně (rozdíl příjmů a výdajů), ale dosažený příjem z úplatného převodu cenných papírů. Přitom se testuje nikoliv jednotlivý úplatný převod cenného papíru v průběhu zdaňovacího období, ale celkový součet příjmů z úplatného převodu cenných papírů za zdaňovací období.
Pokyn GFŘ D-22 se zabývá osvobozením příjmů z úplatného převodu cenných papírů ve dvou bodech k § 4 odst. 1 písm. x) ZDP:
-
bod 19 – za cenné papíry pro účely § 4 odst. 1 písm. x) zákona se považují i cenné papíry, jejichž emitentem je cizozemec,
-
bod 20 – od zdaňovacího období 2015 jsou z prodeje cenných papírů osvobozeny příjmy buď z důvodu uvedeného v § 4 odst.1 písm. w) zákona, tj. že za dané zdaňovací období úhrn uvedených příjmů nepřesahuje stanovený limit 100 000 Kč a neposuzuje se okamžik nabytí cenných papírů, nebo na základě časového testu podle § 4 odst. 1 písm. x) zákona. Osvobození z důvodu výše příjmu a časového testu nelze kombinovat.
Pro účely posouzení osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů je důležitý den nabytí cenného papíru. Podle znění bodu 4 písm. e) pokynu GFŘ D-22 k § 4 odst. 1 ZDP je den nabytí:
-
u cenných papírů v listinné podobě – den jejich převzetí,
-
u cenných papírů zaknihovaných – den zápisu tohoto cenného papíru na majetkový účet v příslušné evidenci podle zvláštních právních předpisů, tj. připsáním na účet majitele,
-
u nabytí akcie výměnou za zatímní list u téhož majitele – den předání nebo zaknihování zatímního listu,
-
u cenných papírů zděděných – den úmrtí zůstavitele, jde-li o dědění ze zákona, v případě dědění ze závěti nebo podle dědické smlouvy může být nabytí dědictví vázáno na splnění stanovené podmínky.
Zdanění příjmů z úplatného převodu cenných papírů nezahrnutých v obchodním majetku
Pokud se na příjmy z úplatného převodu cenných papírů pořízených ze soukromých zdrojů fyzické osoby a nezahrnutých do obchodního majetku poplatníka a na příjmy plynoucí jako protiplnění menšinovému akcionáři v důsledku nuceného přechodu účastnických cenných papírů nevztahuje osvobození od daně z příjmů dle § 4 ZDP, podléhají tyto příjmy zdanění jako ostatní příjem podle § 10 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP.
Základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží. Výdaje, které převyšují příjmy v tom zdaňovacím období, kdy poprvé plynou splátky nebo zálohy na prodej cenných papírů, mohou být uplatněny v tomto zdaňovacím období až do výše tohoto příjmu. Jestliže plyne příjem i v dalších zdaňovacích obdobích, postupuje se obdobně, a to až do výše celkové částky, kterou lze podle tohoto ustanovení jako výdaj uplatnit.
U příjmů z úplatného převodu cenných papírů lze jako výdaj uplatnit:
-
nabývací cenu akcie nebo kmenového listu a pořizovací cenu ostatních cenných papírů, výdaje související s uskutečněním úplatného převodu (například odměnu finančnímu poradci, odměnu za zprostředkování prodeje cenného papíru, provize obchodníkovi s cennými papíry, poplatek za provedení převodu, výdaj za sepsání smlouvy o převodu cenného papíru apod.) a
-
platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenných papírů.
V případě úplatného převodu cenných papírů nabytých bezúplatně (získaných darem nebo zděděním) je výdajem cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.
Příklady zdanění příjmů z úplatného převodu cenných papírů
Příklad č. 1:
Fyzická osoba uskuteční v roce 2017 následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2014 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I A I 30. 1. 2014 I 400 I 520 Kč I 20. 7.2017 I 100 I 560 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I B I 3. 11. 2014 I 400 I 430 Kč I 20. 7.2017 I 100 I 460 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2017 činí 102 000 Kč. Je tedy vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Nastupuje tedy testování dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP. Mezi nabytím a úplatným převodem akcií společnosti A uplynula doba 3 let stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, proto je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
U úplatného převodu akcií společnosti B není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky), a proto dosažený příjem podléhá zdanění dle § 10 ZDP. Příjem z úplatného převodu akcií společnosti B činí 46 000 Kč.
Jako daňový výdaj si uplatní poplatník nabývací cenu akcií 100 ks x 430 Kč = 43 000 Kč a další výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při jejich pořízení (a to pouze do výše zdanitelných příjmů).
Příklad č. 2:
Fyzická osoba, která má pouze příjmy ze závislé činnosti, uskuteční v roce 2017 následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2014 ze soukromých peněžních prostředků:
I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I A I 18. 1. 2014 I 550 I 780 Kč I 18. 5. 2017 I 100 I 840 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I B I 12. 5. 2014 I 240 I 430 Kč I 1. 9. 2017 I 200 I 500 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2017 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Nastupuje tedy testování dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP. Protože mezi nabytím a úplatným převodem akcií obou společností uplynula doba 3 let stanovená jako podmínka pro osvobození příjmů od daně z příjmů, je tento příjem od daně z příjmů osvobozen.
Příklad č. 3:
V roce 2017 uskuteční fyzická osoba následující úplatný převod akcií, nabytých v roce 2015 ze soukromých peněžních prostředků, které nebyly vloženy do obchodního majetku.
I-------------I-------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I-------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I A I 15. 4. 2015 I 300 I 580 Kč I 10. 10. 2017 I 200 I 660 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I--------------I-------I----------I I B I 15. 4. 2015 I 300 I 450 Kč I 10. 10. 2017 I 250 I 400 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I--------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2017 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Nastupuje tedy testování dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.
U úplatného převodu akcií obou společností není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky), a proto příjem z úplatného převodu akcií podléhá zdanění dle § 10 ZDP.
Příjem z úplatného převodu akcií společnosti A je ziskový a zisk činí:
200 akcií x (660 Kč – 580 Kč) = 16 000 Kč
Příjem z úplatného převodu akcií společnosti B je ztrátový a ztráta činí:
250 akcií x (400 Kč – 450 Kč) = – 12 500 Kč
Vzhledem k tomu, že se jedná o jeden druh příjmů, může poplatník odečíst ztrátu z úplatného převodu akcií společnosti B od zisku z úplatného převodu akcií společnosti A. Dílčí základ daně z příjmů dle § 10 ZDP bude činit 3 500 Kč. Jako výdaj lze uplatnit kromě nabývací ceny cenného papíru rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu a platby za obchodování na trhu s cennými papíry při pořízení cenného papíru (a to pouze do výše zdanitelných příjmů).
Příklad č. 4:
V roce 2017 uskuteční fyzická osoba pouze jeden úplatný převod akcií, nabytých v roce 2016 ze soukromých peněžních prostředků, které nebyly vloženy do obchodního majetku.
I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I Akcie I Nákup dne I Počet I Pořizovací I Prodej dne I Počet I Prodejní I I společnosti I I akcií I cena akcie I I akcií I cena I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I I X I 17. 3. 2016 I 300 I 510 Kč I 8. 11. 2017 I 150 I 660 Kč I I-------------I-------------I-------I------------I-------------I-------I----------I
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2017 činí 99 000 Kč, čímž je dodržen limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP.
Příklad č. 5:
Syn zdědil 500 akcií společnosti Y po zemřelém otci v lednu 2017, které byly v rámci řízení o pozůstalosti oceněny cenou 550 Kč za akcii. Otec tyto akcie vlastnil od dubna 2014. Syn využil nárůstu ceny akcie v průběhu roku 2017 a tyto dne 15. 12. 2017 prodal za 680 Kč za akcii. Akcie neměl zařazeny v obchodním majetku.
Postup:
Celkový příjem z úplatného převodu akcií v roce 2017 je vyšší než limit 100 000 Kč stanovený pro osvobození příjmů z úplatného převodu cenných papírů v § 4 odst. 1 písm. w) ZDP. Nastupuje tedy testování dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP.
U úplatného převodu zděděných akcií není splněna podmínka pro osvobození příjmu z úplatného převodu těchto akcií (3 roky mezi nabytím a úplatným převodem akcií), a proto příjem z úplatného převodu akcií podléhá zdanění dle § 10 ZDP.
Příjem z úplatného převodu akcií je ziskový a zisk činí:
500 akcií x (680 Kč – 550 Kč) = 65 000 Kč.
Jako výdaj lze uplatnit kromě nabývací ceny cenného papíru rovněž výdaje související s uskutečněním úplatného převodu (a to pouze do výše zdanitelných příjmů).
Pokud by syn počkal s prodejem akcií až do ledna 2018, již by se na danou situaci vztahovalo doplnění § 4 odst. 1 písm. x) ZDP na základě zákona č. 170/2017 Sb. Doba 3 let se zkracuje o dobu, po kterou byl cenný papír ve vlastnictví zůstavitele v případě, že jde o úplatný převod cenného papíru nabytého děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. Při úplatném převodu 500 zděděných akcií v lednu 2018 by byla podmínka pro osvobození příjmů dle § 4 odst. 1 písm. x) ZDP splněna, protože zůstavitel vlastnil akcie od dubna 2014 a k úplatnému převodu akcií dojde v lednu 2018.