Převod podílu ve společnosti s r. o.

Podíl představuje účast společníka v obchodní korporaci a práva a povinnosti z této účasti plynoucí. Základem pro stanovení podílu společníka v s. r. o. je jeho vklad. Pokud společenská smlouva nestanoví jinak, tak je v souladu s § 133 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), výše podílu určena podle poměru jeho vkladu připadajícího na příslušný podíl k výši celkového základního kapitálu.

Do konce roku 2013 podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění p. p. („ObchZ“), platilo (a u „starých“ s. r. o. založených za jeho éry, které nepřešly pod nový právní režim ZOK, platí i nadále), že každý společník měl pouze jeden podíl v s. r. o., přičemž všechny tyto podíly byly stejného druhu. Dodejme, že možnost „starých“ s. r. o. podřídit se plně ZOK (tzv. opt-in ve smyslu § 777 odst. 5 ZOK) skončila s rokem 2015. Možnou pestrost ohledně podílů přinesl od roku 2014 ZOK, společenská smlouva s. r. o. totiž může připustit:

Dodejme, že kmenový list je cenným papírem (nikoli však zaknihovaným) na řad, který lze vydat pouze k podílu, jehož převoditelnost není omezena nebo podmíněna, a nelze s ním obchodovat na regulovaném trhu.

Podíl společníka v s. r. o. je ve smyslu občanského zákoníku věcí (nehmotnou), a proto jej lze převést na jinou osobu, a to úplatně (prodejem či směnou), nebo bezúplatně (darováním). Tato varianta se ale v praxi týká jen nejbližších příbuzných. Při úplatném převodu podílu se použije obecná právní úprava smlouvy o koupi věci, při bezúplatném pak smlouva o darování, vždy je vyžadována písemná forma a úředně ověřené podpisy.

Ať již úplatným nebo bezúplatným nabytím podílu přistupuje nabyvatel automaticky ke společenské smlouvě s. r. o., ovšem za související převedené dluhy, zejména nesplacený zbytek peněžitého vkladu, i nadále společnosti ručí převodce (tj. dosavadní společník). Převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl. Jedinou odměnou za ztrátu účastenství je tedy pro něj smluvená převodní cena od nabyvatele podílu.

Je třeba si uvědomit, že převod podílu je transakcí čistě mezi dvěma dotčenými společníky - převodcem a nabyvatelem, zatímco samotné s. r. o., o jejíž podíl jde, se týká jen nepřímo, pasivně. Proto je třeba odlišit okamžik účinnosti převodu podílu vůči smluvním stranám od účinnosti vůči dotčené s. r. o. První datum by mělo vyplývat ze znění smlouvy o převodu podílu, přičemž obvykle jde o den podpisu smluvními stranami. Účinnost vůči společnosti nastává později - předložením smlouvy o převodu podílu s úředně ověřenými podpisy stran jednateli s. r. o. Při převodu kmenového listu nastává účinnost převodu příslušného podílu vůči s. r. o. oznámením změny společníka a předložením kmenového listu, v jehož rubopise je jednoznačně identifikován nabyvatel. Změnu společníka jednatel s. r. o. musí bez prodlení zapsat do seznamu společníků, s čímž souvisí změna účetní analytiky k příslušnému vkladu, a samozřejmě rovněž do veřejného obchodního rejstříku.

Podmínky převodu podílu v s. r. o. stanovovala „stará“ právní úprava ObchZ jinak, než nový ZOK:

Postup:

I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I Poř. I   A, a.s.  - odcházející společník    I    Kč    I   MD   I   D    I
I      I    (převodce), který prodal podíl     I          I        I        I
I      I              v AB, s.r.o.             I          I                I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  1.  I Počáteční stav: Podíl v ovládané      I 100 000  I 061.AB I   -    I
I      I osobě AB, s. r. o. (výše peněžitého   I          I        I        I
I      I vkladu)                               I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  2.  I Úplatný převod podílu v AB, s.r.o. -  I 100 000  I  561   I 061.AB I
I      I odúčtování pořizovací ceny do nákladů I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  3.  I Úplatný převod podílu v AB, s.r.o. -  I 500 000  I 378.C  I  661   I
I      I sjednaná úplata za převod firmě C,    I          I        I        I
I      I s.r.o.                                I          I        I        I   
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  4.  I Úhrada úplaty za převod podílu v AB,  I 500 000  I  221   I 378.C  I
I      I s.r.o., od nabyvatele podílu C,       I          I        I        I
I      I s.r.o.                                I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
 
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I Poř. I C, s. r. o. - přicházející společník  I    Kč    I   MD   I   D    I
I      I (nabyvatel), který koupil podíl v AB, I          I        I        I
I      I               s.r.o.                  I          I        I        I 
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  1.  I Úplatné nabytí podílu v AB, s.r.o. -  I 500 000  I 061.AB I 379.A  I
I      I sjednaná úplata za převod firmě A,    I          I        I        I 
I      I a.s.                                  I          I        I        I   
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  2.  I Úhrada úplaty za převod podílu v AB,  I 500 000  I 379.A  I  221   I
I      I s.r.o. převodci podílu A, a.s.        I          I        I        I 
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
 
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I Poř. I   AB, s. r. o. - obchodní 
korporace
,  I    Kč    I   MD   I   D    I
I      I   jejíž podíl byl převeden (prodán)   I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  1.  I Počáteční stav: Vklad společníka A,   I 100 000  I   -    I 411.A  I
I      I a.s. do základního kapitálu           I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  2.  I Počáteční stav: Vklad společníka B    I 100 000  I   -    I 411.B  I
I      I (paní Boženy) do základního kapitálu  I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I
I  3.  I Změna společníka A převodem podílu  - I 100 000  I 411.A  I 411.C  I
I      I na C                                  I          I        I        I
I------I---------------------------------------I----------I--------I--------I

Příjem z úplatného převodu neboli prodeje podílu v s. r. o. je předmětem daně z příjmů. Začneme ale tou nejpříznivější variantou, že jde o příjem osvobozený od daně. K tomu je zapotřebí splnit stanovené podmínky, které jsou zcela odlišné pro společníky z řad poplatníků daně z příjmů osob fyzických právnických osob. S ohledem na rozsah příspěvku se omezíme pouze na ryze tuzemskou daňovou záležitost, tedy že daňovým rezidentem ČR je jak samotné s. r. o., tak i oba její společníci - převodce (prodávající) i nabyvatel (kupující).

V případě společníků - fyzických osob je příjem z prodeje podílu v s. r. o. osvobozen od daně zejména při splnění podmínek stanovených v § 4 odst. 1 písm. s) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Přičemž stěžejní je splnění tzv. časového testu více než 5 let doby mezi nabytím a úplatným převodem podílu. Stejný časový test se týká rovněž kmenových listů, ovšem jelikož jde o cenné papíry, najdeme tuto variantu v jiném ustanovení, a to v § 4 odst. 1 písm. x) ZDP; ledaže by úhrn příjmů z úplatného převodu všech cenných papírů u poplatníka nepřesáhl ve zdaňovacím období 100 000 Kč, kdy by šlo o příjem osvobozený podle § 4 odst. 1 písm. w) ZDP (letos ještě bez dalších podmínek). Oba časové testy se zkracují o dobu, po níž byl poplatník členem této obchodní před její případnou přeměnou.

Metodické upřesnění k počítání časového testu najdeme v pokynu Generálního finančního ředitelství D-22 k jednotnému uplatňování ZDP, který byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3/2015 (stručný výběr):

Postup:

Pro jednoznačnou odpověď je nutno upřesnit den nabytí i den prodeje jejího podílu v s. r. o. Protože jde o zakládajícího člena, rozumí se dnem nabytí den vzniku Ráj, s. r. o. Ten ovšem není zadán, přičemž je nasnadě, že nastal později než zadaný den založení (10. 6. 2012) - obvykle sepsáním společenské smlouvy. Určující je den zápisu vzniku s. r. o. do obchodního rejstříku, předpokládejme, že ke vzniku společnosti došlo 25. června 2012.

Daňově den prodeje určuje účinnost smlouvy o úplatném převodu podílu paní Evy panu Adamovi. Pro jeho zjištění je nutné nahlédnout do příslušné smlouvy, přičemž obvykle jde o den spolupodpisu smluvními stranami, případně dohodnutý den pozdější. Dle § 33 daňového řádu lhůta stanovená podle let počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty (tj. 26. 6. 2012), a končí uplynutím toho dne, který se svým číselným označením shoduje se dnem, kdy započal běh lhůty (tj. 26. 6. 2017). Proto bude příjem z prodeje podílu osvobozen, nastala-li účinnost smlouvy 27. června 2017 či kdykoli později.

Pro omezení daňových spekulací se osvobození příjmu prodeje podílů v s. r. o. netýká:

Postup:

Jelikož k nabytím podílu od jiného společníka došlo před rokem 2014, tak se neuplatní samostatný časový test na toto zvýšení nabývací ceny. Rozhodující je tudíž doba mezi nabytím podílu Jana mladšího - vznik s. r. o. v roce 2007 -a jeho úplatným převodem (2017). Jelikož překračuje 5 let, je celý příjem z prodeje 100 % podílu v Honzové, s. r. o., příjmem osvobozeným od daně.

Postup:

Od tohoto zvýšení nabývací ceny podílu v s. r. o. (rok 2014) k datu prodeje (rok 2017) neuplynulo ještě 5 let, proto nebude odpovídající část příjmu Jana Nováka mladšího z prodeje podílu osvobozena od daně. Proti tomu u původní části podílu nabyté již při založení firmy Honzové, s. r. o. (rok 2007) je k datu úplatného převodu podílu (rok 2017) splněn časový test 5 let, proto bude tomu odpovídající poměrná část příjmu osvobozena od daně. Jelikož obě části podílu jsou stejné (50 %), rozdělí se pro daňové účely příjem z prodeje na dvě (stejné) poloviny, z nichž jedna je příjmem osvobozeným od daně a druhá zdanitelným, proti němuž může poplatník jako daňový výdaj uplatnit pořizovací (kupní) cenu, za kterou zvýšil podíl v s. r. o. od druhého zakladatele (otce).

Naopak výhodou je, že pro osvobození testovaná doba držby podílu v s. r. o. 5 let se:

Novela ZDP od června 2017 doplnila další důvod zkrácení časového testu, který známe z osvobození příjmů z prodeje nemovitých věcí podle § 4 odst. 1 písm. b) ZDP.

Nově se doba 5 let mezi nabytím a úplatným převodem podílu bude zkracovat také o dobu, po kterou byl podíl nabytý děděním od zůstavitele, který byl příbuzným v řadě přímé nebo manželem. K této změně ale není speciální přechodné ustanovení, a proto jí bude možno v souladu se základním přechodným ustanovením využít až od zdaňovacího období roku 2018.

V případě společníků s. r. o. z řad poplatníků daně z příjmů právnických osob je příjem z převodu (prodeje) podílu osvobozen od daně při splnění podmínek stanovených v § 19 odst. 1 písm. ze) bodu 2 ZDP:

Pokud převodce podílu v s. r. o. nesplní podmínky stanovené pro osvobození, nezbývá poplatníkovi, než příjem z prodeje zahrnout do základu daně z příjmů a zdanit formou daňového přiznání. Těchto příjmů se totiž netýká tzv. srážková daň - u daňových rezidentů ČR, jimž se věnujeme, takže jejich zdanění je úkolem poplatníka a nikoli plátce příjmu (nabyvatele podílu), natožpak jen pasivně zúčastněné s. r. o.

U zdanitelných příjmů obecně platí, že lze uplatnit výdaje (náklady) na jejich dosažení, zajištění a udržení. Ovšem v tomto případě pouze v omezené výši stanovené v § 24 odst. 2 písm. w) ZDP: „daňově účinná je nabývací cena podílu na s. r. o., a to jen do výše příjmů z prodeje tohoto podílu“. Daňově se proto posuzuje prodej každého podílu v s. r. o. samostatně a nelze tak kompenzovat dílčí ztrátové a ziskové prodeje podílů v s. r. o.

Nabývací cena podílu dle § 24 odst. 7 ZDP závisí na způsobu jejího nabytí, takže variantně jde o:

Ovšem toto ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, jako například zvýšení o DPH u nepeněžitých vkladů nebo snížení o vyplacený „přesah“ vložené hodnoty. Je proto třeba mít na paměti, že daňově nabývací cena podílu v s. r. o. může být více či méně odlišná od účetního ocenění podílu (která se při prodeji účtuje do nákladů na účet 561), a to zejména u nepeněžitých vkladů.

Postup:

Protože podíl v ABC, s. r. o., převodce X, a.s., nedržel nejméně 12 měsíců, nejde o vztah „mateřská dceřiná společnost“ a příjem z jeho prodeje nebude osvobozen od daně. Proti zdanitelnému příjmu 400 000 Kč přitom společník X, a.s., nemůže uplatnit celou nabývací cenu podílu 700 000 Kč, ale pouze její část do výše příjmů z prodeje podílu 400 000 Kč. Ztrátu z prodeje podílu v ABC, s. r. o., ve výši 300 000 Kč přitom společník X, a.s., nemůže daňově uplatnit jako výdaj ani proti případnému zisku z prodeje podílu v jiné s. r. o.

V případě společníků z řad fyzických osob přitom zdanitelný příjem z prodeje podílu v s. r. o. může spadat do dvou dílčích základů daně:

Na závěr malá daňová douška k bezúplatnému převodu darování podílu v s. r. o., což si lze v praxi reálně představit zejména mezi fyzickými osobami blízkými v linii přímé, případně v linii vedlejší - například když otec daruje podíl v s. r. o. synovi nebo bratr sestře. Protože v těchto případech nelze hovořit o tom, že dar podílu souvisí s činností závislou (zaměstnáním) nebo samostatnou (podnikáním) dotyčného nabyvatele podílu, jde zbytkově o jeho ostatní bezúplatný příjem podle § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Naštěstí bude obvykle možno uplatnit osvobození tohoto bezúplatného příjmu od daně v souladu s podmínkami § 10 odst. 3 písm. c) ZDP.