Transferové ceny v judikatuře Nejvyššího správního soudu, 3. část

Daňové řízení je vedeno zásadou volného hodnocení důkazů. To vyplývá z dikce § 8 odst. 1 DŘ, kde se uvádí: "Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo."

DŘ tak nestanoví žádné váhy, důležitost ani pořadí posuzování důkazů. Znalecký posudek je tak „pouze“ jedním z možných použitelných důkazních prostředků¹⁾. Nicméně v tomto ohledu Nejvyšší správní soud ČR (dále jen NSS ČR) poukázal na atribut znaleckého posudku: "Přisuzování hodnoty pravdivosti jednotlivým důkazům se děje jejich vyhodnocením jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti. Myšlenkové závěry o pravdivosti či nepravdivosti důkazů, k nimž správce daně dospěl, proto nepředstavují akt jeho libovůle a nejsou ani věcí pouhého osobního dojmu či obecné úvahy. Ačkoli to ze zásady volného hodnocení důkazů neplyne, platí v daňovém řízení, i s ohledem na soudní judikaturu, privilegování některých důkazních prostředků, a to zejména veřejných listin a znaleckých posudků²⁾. Veřejné listiny obvykle prokazují, že jde o akt toho, kdo listinu vydal, a není-li prokázán opak, i pravdivost toho, co je v nich zapsáno. Znalecké posudky pak požívají statut vyššího důkazu proto, že zpravidla osvědčují vysoce odborné otázky, k jejichž zodpovězení nemá rozhodující orgán (správce daně, či správní soud) tak vysokou erudici jako právě znalec, či znalecký ústav z toho kterého oboru."³⁾

Ve svém rozsudku ze dne 31. 10. 2013 sp. zn. 7 Afs 86/2013 byl NSS ČR nucen se vypořádat s vybranými otázkami spojenými s posuzováním znaleckého posudku ze strany správce daně.

V předměté kauze daňový subjekt v reakci na zpochybnění ceny, za které daňový subjekt prodával své výrobky spojeným osobám, předložil správci daně znalecký posudek. Tento byl ze strany správce daně zpochybněn. Správce daně sdělil daňovému subjektu své výhrady a sám stanovil spodní hranicí tržního rozpětí. Následně opakovaně probíhala výměna stanovisek mezi správcem daně a znalcem, a to nepřímo (tj. v daném případě prostřednictvím daňového subjektu). Tento postup byl rovněž NSS ČR vyhodnocen jako neakceptovatelný. Jde o postup, který obchází práva daňového subjektu (včetně jeho práva na spravedlivý proces).

Předložený znalecký posudek byl v konečném výsledku ze strany správce daně částečně akceptován. Na základě zprostředkované komunikace mezi ním a znalcem byla postupně z jeho strany měněna spodní hranice tržního rozpětí. Pro zajímavost, šlo o následující postupné změny: 38 424 046,94 Kč - 17 764 493,27 Kč - 48 125 000 Kč - 28 891 000 Kč. Posledně uvedená částka se pak stala podkladem pro dodatečný platební výměr.

Krajský soud v Hradci Králové na základě shora uvedených skutečností dovodil (a NSS ČR se s jeho hodnocením plně ztotožnil), že pokud správní orgány neodmítly předložený znalecký posudek, ale v průběhu daňového řízení: "… jej hodnotily, vytýkaly mu chyby, neshodly se se znalcem na výši ceny obvyklé a současně jej dílem akceptovaly při stanovení ceny obvyklé, postupovaly v rozporu se zákonem i judikaturou.".

Korektní postup uváděný i NSS ČR by byl v daném případě následující:

Přitom pochopitelně musí být zachováno právo daňového subjektu klást znalci otázky, jak to ostatně výslovně předpokládá § 95 odst. 4 DŘ⁵⁾.

Resumé:

Soudy a ani správní orgány nejsou nadány k tomu, aby autorativně posoudily odborné závěry znalce v daném oboru, resp. aby posoudily jeho případné chyby. Správce daně tedy nemůže stavět své závěry nad závěry znalce v daném oboru. Když zjistí nedostatky v předloženém znaleckém posudku či jeho východiscích, je jeho primární povinností k nim vyslechnout znalce způsobem předvídaným zákonem. V případě vzniku pochybností ve vztahu ke znaleckému posudku je třeba dodržet zákonem daný a judikaturou dovozený postup (viz výše).

Podstatou kasační stížnosti podané k NSS ČR a řešené v jeho rozsudku ze dne 1. 7. 2010 sp. zn. 7 Afs 50/2010 byla otázka zákonnosti postupu správních orgánů při dokazování ve smyslu upřednostnění jednoho znaleckého posudku před druhým. V prvním z nich (v tom upřednostněném) byla vyčíslena vyšší částka ceny obvyklé. Ceny uváděné ve dvou různých posudcích přitom byly diametrálně odlišné (cena v prvním posudku byla zhruba 6x vyšší než ta, která byla uvedena v druhém posudku).

Ve vztahu ke znaleckému posudku, který byl předložen daňovým subjektem, správní orgány namítaly určité formální nedostatky. Těmi byla absence uvedení metody či způsobu, který bývá obvykle použit pro stanovení ceny, absence specifikace metodiky odborného odhadu, chybějící popis oceňovaných strojů a hodnocení jejich technického stavu, atd. Tyto náležitosti první znalecký posudek obsahoval.

NSS ČR ve vztahu k existenci dvou konkurenčních posudků konstatoval následující: "Pokud tedy v daňovém řízení nastane situace, že má správce daně k dispozici k téže otázce dva rovnocenné, ale co do závěru odlišné znalecké posudky, nepřísluší mu, aby sám bez dalšího uvážil, který z nich použije (slovy stěžovatele, který mu "vyhovuje") pro rozhodná skutková zjištění, a který ne. Na takový závěr nemá správní orgán především potřebné odborné znalosti.".

Při vzniku rozporu mezi posudky, nebo vzniknou-li pochyby z titulu absence určitých obsahových náležitostí v některém z nich (není zřejmé, z jakých cen znalec vycházel; jaké použil metody; atd.) je na místě následující postup:

Resumé:

Za existence dvou rovnocenných, ale co do závěrů odlišných znaleckých posudků si nesmí správce daně sám učinit úsudek o tom, který z posudků je ten „správný“. Za účelem odstranění rozporů a nesrovnalostí musí správce daně dodržet postup, který zachová právo daňového subjektu na spravedlivý proces.

Určité náležitosti znaleckého posudku, které jsou v kontextu § 23 odst. 7 ZDP, vymezil NSS ČR ve svém rozsudku ze dne 29. 12. 2009 sp. zn. 8 Afs 51/2009 (konkrétně šlo o stanovení „obvyklé rentability“). V předmětné kauze nechal daňový subjekt vyhotovit z vlastní vůle znalecké posudky. Vzhledem ke skutečnosti, že dle správce daně předložené posudky neodpovídaly v celém rozsahu zjištěné skutečnosti, nechal si správce daně rovněž vyhotovit znalecký posudek⁸⁾.

Ze zprávy o daňové kontrole vyplynulo, že správce daně nakonec určil obvyklou marži na základě znaleckého posudku jím ustanoveného znalce (a to po té, co zpochybnil údaje uvedené ve dvou znaleckých posudcích předložených stěžovatelem). Ze znaleckého posudku vyhotoveného znalcem ustanoveným správcem daně však:

Je tedy zřejmé, že znalecký posudek byl stižen zásadními vadami, které měly být v rámci řízení odstraněny. NSS ČR tak dospěl k závěru, že podklady, ze kterých správce daně vyšel při stanovení obvyklé rentability v oboru, nemohou obstát. Na tomto závěru nic nezměnil ani fakt, že správce daně nakonec pro stanovení „obvyklých tržeb“ zvolil dolní hranici „rentability“ určenou znalcem - tj. zvolil údaj pro daňový subjekt nejpříznivější.

NSS ČR se rovněž vyjádřil ke „kvalitě“ znaleckého posudku, když poukázal na to, že posudek má pouhé tři listy, na kterých je obsaženo zadání (cca 1/4 strany), výčet použitých podkladů (cca 1/2 strany); analýza zadání (cca 1 strana), nález k zadání (cca 3/4 strany) a znalecká doložka (1/2 strany). Pouze z přílohy č. 1 bylo pak zjistitelné rozmezí rentability v oboru; uváděná příloha č. 2 absentuje [slovy NSS ČR: " … ovšem z ničeho není zřejmé, že by tuto přílohu znalecký posudek obsahoval (tato příloha měla podle části "nález k zadání" obsahovat zadané parametry)].

Resumé:

Znalecký posudek je významným důkazním prostředkem, který může potvrdit nebo vyvrátit souladnost transférové ceny s § 23 odst. 7 ZDP. Jeho případné vady (nedostatky) je třeba v rámci daňového řízení odstranit, jinak bude řízení vycházející (a stavějící) na vadném (nedostačujícím) posudku zatíženo vadou, která může mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé.

Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu "Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí" Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.

Pokud není v textu příspěvku uvedeno jinak, vychází se z právního stavu platného a účinného k 1. 7. 2016. Texty právních předpisů byly čerpány z ASPI, Wolters Kluwer ČR, a.s., 2016.