Transferové ceny v judikatuře Nejvyššího správního soudu, 1. část

Odhlédneme-li od norem unijního a mezinárodního práva regulujících transferové ceny a otázky s nimi spojené, pak základní pravidlo pro transferové ceny najdeme v § 23 odst. 7 ZDP. Toto ustanovení stanoví následující: „Liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku...“.

Účel daného ustanovení výstižně popsal NSS ČR¹⁾, když uvedl, že: „Účelem daného ustanovení je zabránit nežádoucímu přesouvání části základu daně z příjmů mezi jednotlivými poplatníky daně z příjmů a umožnit sankcionovat zneužití cenové spekulace v obchodních vztazích. Jedná se i o tzv. přelévání zisků mezi osobami s rozdílným daňovým zatížením, k němuž dochází většinou tím, že si tyto osoby účtují ve vzájemných transakcích ceny nižší, resp. vyšší, než odpovídá cenám používaným mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích, a výsledkem takových transakcí je zvýšení nákladů nebo snížení tržeb u společnosti s vyšším daňovým zatížením a odčerpání části zisku do společnosti, u níž se aplikuje nižší, případně nulová sazba daně z příjmů.“.

V kontextu zaměření příspěvku je důležitý i § 92 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen DŘ).

Podle § 92 odst. 3 DŘ platí, že: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“

V určitých případech je nicméně břemeno i na straně správce daně. Podle § 92 odst. 5 DŘ správce daně mj. prokazuje:

Z předmětného ustanovení i ustálené judikatury NSS ČR²⁾ plyne, že správce daně je oprávněn postupovat podle § 23 odst. 7 ZDP, tj. upravit základ daně daňového subjektu, pouze při kumulativním splnění tří podmínek. Těmi jsou:

Definice spojených osob obsažená v § 23 odst. 7 ZDP je přitom velmi široká (autoři na příslušný text ZDP pro stručnost odkazují). Za jinak spojené osoby jsou považovány mj. i osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty [viz § 23 odst. 7 písm. b) bod 5. ZDP]. NSS ČR⁴⁾ ve svém rozsudku k uvedenému ustanovení ZDP judikoval, že: „Dikce § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, nedopadá „jen a pouze“ na osoby, které skutečně a bezprostředně vytvořily právní vztah za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty. Dopadá na všechny osoby v řetězci, které se takového vztahu, ať již přímo nebo nepřímo, účastnily a profitovaly z něj (snížením základu daně nebo zvýšením daňové ztráty).“.

Resumé: Aplikace § 23 odst. 7 ZDP je možná jen a pouze za kumulativního splnění tří shora uvedených podmínek.

Poté, co bylo správcem daně prokázáno, že jde o spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, je další povinností správce daně prokázat, že se ceny sjednané mezi těmito osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. To ve svém důsledku znamená, že správce daně musí zjistit:

Dané je východiskem pro provedení vlastního srovnání. Existence rozdílu je jednou z podmínek úpravy základu daně - ve vztahu k uvedenému nese správce daně břemeno tvrzení i břemeno důkazní. Samotná existence rozdílů však automaticky neznamená, že může bez dalšího provést úpravu základu daně. Daňový subjekt, jehož základ daně má být upraven, musí dostat prostor (a to jak časový, tak i věcný) pro to, aby mohl zjištěný rozdíl mezi cenami uspokojivě vysvětlit.⁶⁾ NSS ČR⁷⁾ v tomto ohledu uvádí, že: ... „z uvedených judikátů ve spojení se zákonnou dikcí ust. § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů vyplývá, že před samotným vyčíslením zjištěného rozdílu mezi žalobkyní zaúčtovanou cenou a správcem daně stanovenou - obvyklou cenou - musí správce daně vždy žalobkyni zcela jednoznačně a konkrétně sdělit výši jím dovozované skutečné ceny obvyklé, a jak k ní došel (na základě jakých podkladů/kritérií/pomůcek).“ Povinností správce daně je tedy jednoznačně a prokazatelně seznámit daňový subjekt se vzniklými rozdíly mezi cenou vykázanou poplatníkem a cenou, kterou správce daně sám považuje za cenu obvyklou. Splnění této povinnosti na straně správce daně přitom musí být patrné ze správního spisu. Teprve pak správci daně přísluší hodnotit, zda daňový subjekt své důkazní břemeno unesl, a učinit závěr o tom, zda rozdíl uspokojivě doložil, či nikoliv⁸⁾.

Ve spojení s informováním daňového subjektu je mj. nezbytné, aby:

Frapantním porušením shora uvedených principů je tak pouhé sdělení toho, jaká je dle názoru správce daně cena obvyklá. Daňový subjekt musí mít prostor nejenom se k provedeným důkazům či kritériím vyjádřit, ale i popřípadě navrhnout důkazy nebo kritéria jiná, která dle jeho přesvědčení prokazují odlišnou výši obvyklé ceny¹⁰⁾.

Na daňový subjekt se přesouvá břemeno tvrzení i břemeno důkazní při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP ve spojení s uspokojivým doložením rozdílu mezi cenou sjednanou a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami v běžných vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Je to tedy daňový subjekt, kdo musí tvrdit a prokázat důvodnost odklonu od stanovené ceny obvyklé. Daňový subjekt musí prokázat ekonomicky racionální důvody, pro které byla cena mezi ním a spojenou osobou sjednána odlišně od ceny referenční. Jinými slovy, daňový subjekt musí prokázat, že odchýlení se od ceny obvyklé má jiný účel, než je krácení jeho daňové povinnosti¹¹⁾, resp. „přelévání zisku“. V případě, že daňový subjekt unese toto břemeno, pak úprava základu daně nepřipadá v úvahu¹²⁾.

Resumé: Při aplikaci § 23 odst. 7 ZDP leží obecně břemeno tvrzení i břemeno důkazní na správci daně. Břemeno dopadá na poplatníka ve vztahu k uspokojivému vysvětlení zjištěného rozdílu mezi cenami. Na proces dokazování jsou přitom kladeny vysoké nároky v kontextu zachování práva na spravedlivý proces (blíže viz text vlastního příspěvku výše a uvedená v poznámkách článku).

Dedikace příspěvku: Příspěvek je výstupem projektu specifického výzkumu „Vybrané otázky finančního řízení podniku v mezinárodním prostředí“ Interní grantové agentury Vysokého učení technického v Brně s registračním číslem FP-S-15-2877.

Upozorňujeme:

Pokud není v textu příspěvku uvedeno jinak, vychází se z právního stavu platného a účinného k 1. 6. 2016. Texty právních předpisů byly čerpány z ASPI, Wolters Kluwer ČR, 2016.