Je řada důvodů a situací, kdy společnost s ručením omezeným potřebuje náhle peněžitou výpomoc, ať už na delší nebo kratší dobu, a jediným vhodným nebo možným poskytovatelem jsou její společníci. Například je příliš zatížena úvěry nebo teprve na počátku kariéry bez ekonomické historie, anebo nemá hodnotný majetek sloužící pro zajištění dluhu. Zkrátka má znesnadněn přístup k bankovním úvěrům, nebo by s. r. o. musela platit nezvládnutelně velký úrok coby rizikovou přirážku. Obdobně jako to platí u lidí, že nejochotnější pomocnou ruku naleznou na konci svého ramene, tak i s. r. o. se v problémech obvykle obrátí čelem ke svým společníkům. V zásadě jsou přitom tři způsoby, jak peníze společníků dostat do jejich s. r. o.: zápůjčka, vklad a příplatek.
Příplatek společníků mimo základní kapitál s. r. o.
Ing.
Martin
Děrgel
je daňovým poradcem
Příplatek právně
Zapůjčení peněz společníka pro potřeby jeho s. r. o. je sice rychlým a jednoduchým způsobem finanční výpomoci, ale jeho nevýhodou je nárůst zadlužení s. r. o., která je takto financována cizím kapitálem, byť jde o peníze společníků. Právním rizikem pak může být předlužení firmy, zvláště pokud peníze ze zápůjčky obratem promění v dlouhodobou investici nebo „utopí“ ve výzkumu, vývoji nebo při dobývání nových trhů. Peněžitý vklad do základního kapitálu sice představuje vlastní zdroj nezadlužující firmu, ale je administrativně náročný a zdlouhavý, navíc je posléze opět právně problematické takto vložené peníze společníkovi „vrátit“.
Proto je v praxi s. r. o., zvláště u těch, které již za sebou táhnou nemalé břemeno dluhů, vhodnější dostat peníze společníka do firmy jinou cestou. A to formou tzv. příplatku, který stojí na pomezí zápůjčky (nevyužitý zbytek lze společníkovi vrátit) a podstatně právně složitějšího a časově náročnějšího peněžitého vkladu do základního kapitálu (zvyšuje vlastní zdroje). Jde o tzv. příplatek mimo základní
kapitál
, který může být pro společníky buď povinný (pak se hovoří o tzv. příplatkové povinnosti), nebo dobrovolný.Právní úprava tohoto příplatku byla odlišná před 1. lednem 2014, přičemž tato dřívější pravidla ani po dvou letech nemůžeme zcela pominout. V této staré právní úpravě totiž nyní stále ještě setrvává většina s. r. o. založených před rokem 2014, a to nepřímo skrze jejich společenskou smlouvu. Rozlišujeme tak tři skupiny s. r. o.:
1.
S. r. o. založené po 1.1.2014 - tyto obchodní
korporace
se řídí novou právní úpravou zakotvenou v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích („ZOK“), v plném rozsahu.2.
S. r. o. založené před 1.1.2014, tedy za účinnosti nyní již zrušeného zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění do 31.12.2013 („ObchZ“), které se však na základě vlastního rozhodnutí podřídily nové právní úpravě ZOK jako celku - učinily „generální opt-in“ podle § 777 odst. 5 ZOK.
3.
S. r. o . založené před 1.1.2014, tedy opět ještě podle ObchZ, které se nepodřídily nové právní úpravě ZOK. Tyto firmy se řídí zčásti právní úpravou ObchZ a zčásti ZOK. Přičemž podle přechodného ustanovení § 777 odst. 1 a 4 ZOK platí i pro tyto „staré“ s. r. o. jen tzv. donucovací ustanovení ZOK (o jejich konkrétním rozsahu ovšem právníci vedou četné odborné diskuze...).
Ještě nějakou dobu přitom bude řádově zcela dominovat s. r. o., které patří do 3. kategorie, proto musíme uvést jak „starou“, tak i novou právní úpravu tzv. příplatků společníků s. r. o. mimo základní
kapitál
(dále „ZK“).Podstatné je, že příplatek, ať již povinný nebo dobrovolný, nemá vliv na výši vkladu společníka ani na ZK s. r. o., což je ale jen právní hledisko ObchZ, resp. ZOK. Proti tomu účetně společník o něj přesto zvyšuje ocenění podílu v s. r. o. (účtuje na MD účtu 061), a současně zvyšuje i daňovou nabývací cenu podílu podle § 24 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění p. p., jak si ještě upřesníme. Rozdílnost příplatku proti ZK ctí také účtování u s. r. o., která jej zanese ve prospěch ostatních kapitálových fondů (D 413).
-
„Stará“ právní úprava příplatku podle § 121 ObchZ: - Valná hromada mohla uložit společníkům povinný peněžitý příplatek na vytvoření vlastního kapitálu mimo jejich vklady až do poloviny ZK podle výše vkladů. Předpokladem ovšem bylo, že to umožňovala již společenská smlouva. Pokud tuto problematiku společenská smlouva výslovně neřešila, nebylo možno toto plnění po společnících vyžadovat; ledaže by nejprve změnili společenskou smlouvu.
-
Vedle tohoto povinného příplatku mohli společníci s. r. o. prakticky bez omezení poskytnout své společnosti dobrovolný peněžitý příspěvek mimo její ZK, což ale musela schválit valná hromada.
-
Nová právní úprava příplatku podle § 139 odst. 2, § 162 až § 166 ZOK:
-
Společenská smlouva může určit, že valná hromada je oprávněna usnesením společníkům s. r. o. uložit povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Společenská smlouva určí, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů, ledaže společenská smlouva určí jinak.
-
Společník může se souhlasem jednatele společnosti poskytnout dobrovolný příplatek i tehdy, pokud tak nestanoví společenská smlouva. V tomto případě navíc může jít také o nepeněžitý příplatek, u něhož se uplatní pravidla jako u nepeněžitých vkladů, tedy je nutné ocenění znalcem, jehož zaplatí s. r. o.
Jak ve „staré“, tak i v nové právní úpravě přitom platí, že valná hromada může rozhodnout o tom, že poskytnutý příplatek bude vrácen společníkovi v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu s. r. o. K tomu ZOK již jen dále dodává, že nerozhodne-li valná hromada jinak, vrací se příplatek společníkovi poměrně podle výše, v jakém jej poskytl, přičemž nejdříve (přednostně) se vrací ten povinný. Přitom s. r. o. musí splnit obecně platnou podmínku vyplácení vlastního kapitálu, že si tímto odčerpáním peněz nepřivodí úpadek (insolvenci).
Příplatkovou povinnost může založit pouze společenská smlouva, která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatky poskytují společníci podle poměru svých podílů.
Příplatkovou povinnost musí splnit každý společník, jinak bude navíc platit úrok z prodlení (16 %
p. a.
), a valná hromada jej kvůli tomu může i vyloučit. Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval, ten je oprávněn ze s. r. o vystoupit. To vše ovšem platí pouze za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.Alternativní dobrovolný příplatek mimo ZK s. r. o. může společník poskytnout kdykoli, k čemuž postačí souhlas valné hromady, resp. nově pouze jednatele, a to klidně i když tuto možnost výslovně neřeší společenská smlouva. Jestliže by si to posléze rozmyslel a dobrovolný příplatek neposkytl, neuplatní se zde donucovací sankční systém příplatkové povinnosti - žádný úrok z prodlení, ani nehrozí vyloučení společníka.
Ačkoli spočívá podstata a hlavní důvod příplatku společníků mimo ZK v okamžitém finančním posílení s. r. o., není zřejmě vyloučeno tuto formu zvýšení vlastního kapitálu navázat na dřívější zápůjčku od společníka. Podle některých právních výkladů je totiž možné tzv. kapitalizovat dluh (závazek) ze zápůjčky od společníka jeho transformací na peněžitý příplatek mimo ZK, kdy se pohledávka vůči společníkovi z titulu příplatku uhradí zápočtem s protisměrným dluhem s. r. o. z dřívější zápůjčky. Proti tomu opačný proces - z příplatku společníka mimo ZK učinit dluh s. r. o. ze zápůjčky není ale právně přípustný. Brání tomu podstata peněžité zápůjčky, která coby „reálný obchod“ vzniká až předáním peněz, nikoli již jejich příslibem formou závazku (dluhu) společníka.
Příplatek účetně
Příplatek, ať již povinný nebo dobrovolný, nemá vliv na výši vkladu společníka ani na ZK, společník o něj přesto zvyšuje účetní ocenění svého podílu v s. r. o. na MD 061/D 221. Proti tomu příjemce příplatku - s. r. o. účtuje ve prospěch ostatních kapitálových fondů, například MD 355/D 413 a úhradu MD 221/D 355. Základní účetní souvztažnosti přehledně shrnuje následující schéma. Současně naznačuje možné využití těchto příplatků k sanaci účetní ztráty s. r. o., což je v praxi poměrně častý důvod zvláště u povinných příplatků.
Obrázek č. 1:
Rozumí se samo sebou, že v případě více společníků bude nutné zpodrobňující analytické rozlišení jednak účtu ostatních pohledávek za společníky, a jednak také příslušného účtu vlastního kapitálu (obvykle je zvoleno historicky dané označení 413). V případě vrácení nevyužité části příplatku společníkům se účtuje snížení ostatních kapitálových fondů proti ostatním závazkům ke společníkům MD 413. AÚ/D 365. AÚ.
Příklad:
Úhrada ztráty částečně z příplatku společníka a vrácení zbytku
Za rok 2014 měla s. r. o. ztrátu 300 000 Kč. Valná hromada v souladu se společenskou smlouvou uložila oběma společníkům, jejichž poměr vkladů je 50 : 50, přispět na zvýšení vlastního kapitálu příplatkem mimo ZK.
I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I Datum I Popis účetní operace I Částka I MD I D I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I 1. 1.2015 I Otevření kapitálových účtů na I I I I I I počátku účetního období 2015: I I I I I I - zapsaný ZK (peněžité vklady I 800 000 I 701 I 411.AÚ I I I dvou společníků jsou shodné I I I I I I 50 : 50) I I I I I I - VH ve schvalovacím řízení za I 300 000 I 431 I 701 I I I účetní období roku 2014 (účetní I I I I I I ztráta) I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I 10. 6. 2015 I Rozhodnutí valné hromady: I 200 000 I 355.1 I 413.1 I I I - povinný příplatek do vlastního I I I I I I kapitálu mimo ZK společníka 1 I I I I I I - povinný příplatek do vlastního I 200 000 I 355.2 I 413.2 I I I kapitálu mimo ZK společníka 2 I I I I I I - úhrada části účetní ztráty za I 150 000 I 413.1 I 431 I I I rok 2014 z příplatků společníka I I I I I I 1 mimo ZK I I I I I I - úhrada části účetní ztráty za I 150 000 I 413.2 I 431 I I I rok 2014 z příplatků společníka I I I I I I 2 mimo ZK I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I 20. 6. 2015 I - Úhrada povinného příplatku mimo I 200 000 I 221 I 355.1 I I I ZK společníkem 1 I I I I I I - Úhrada povinného příplatku mimo I 200 000 I 221 I 355.2 I I I ZK společníkem 2 I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I 1. 1.2016 I Otevření kapitálových účtů na I I I I I I počátku účetního období 2016: I I I I I I - zapsaný ZK, peněžité vklady I 800 000 I 701 I 411.AÚ I I I dvou společníků 50 : 50, každý I I I I I I á 400 000 Kč I I I I I I - zůstatek povinného příplatku do I 50 000 I 701 I 413.1 I I I vlastního kapitálu mimo ZK I I I I I I společníka 1 I I I I I I - zůstatek povinného příplatku do I 50 000 I 701 I 413.2 I I I vlastního kapitálu mimo ZK I I I I I I společníka 2 I I I I I I - VH ve schvalovacím řízení za I 500 000 I 701 I 431 I I I účetní období roku 2015 (účetní I I I I I I zisk) I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I 10. 5. 2016 I Usnesení valné hromady: I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I I - příděl 5 % ze zisku do I 25 000 I 431 I 421 I I I rezervního fondu na základě I I I I I I společenské smlouvy I I I I I I - podíl na zisku 40 % přiznaný I 200 000 I 431 I 364.1 I I I společníkovi 1 I I I I I I - podíl na zisku 40 % přiznaný I 200 000 I 431 I 364.2 I I I společníkovi 2 I I I I I I - převod nerozděleného zisku I 75 000 I 431 I 428 I I I (15 %) na účet zisků minulých I I I I I I let I I I I I I - vrácení zbývající části I 50 000 I 413.1 I 365.1 I I I povinného příplatku mimo ZK I I I I I I společníkovi 1 I I I I I I-----------------------------------I---------I-------I--------I I I - vrácení zbývající části I 50 000 I 413.2 I 365.2 I I I povinného příplatku mimo ZK I I I I I I společníkovi 2 I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I I 20.5.2016 I - Vyplacení zbývající části I 50 000 I 365.1 I 221 I I I povinného příplatku mimo ZK I I I I I I společníkovi 1 I I I I I I - Vyplacení zbývající části I 50 000 I 365.2 I 221 I I I povinného příplatku mimo ZK I I I I I I společníkovi 2 I I I I I-------------I-----------------------------------I---------I-------I--------I
Poznámka:
Příplatky společníků nad ZK s. r. o. je možné využít nejen k úhradě ztrátového výsledku hospodaření ve schvalovacím řízení, ale také pro úhradu (nebo jen částečnou) neuhrazené ztráty minulých let.
Ukažme si základní účetní rozdíl mezi oběma věcně blízkými způsoby, jak může společník do s. r. o. rychle, jednoduše a bez větší administrativy operativně dostat své vlastní peněžní prostředky: zápůjčkou
versus
příplatkem mimo ZK. V praxi zcela převažuje první způsob, který je přece jen snazší a daňově neutrální:I--------------------------------I I Rozvaha (bilance) - výchozí I I stav I I---------------I----------------I I Stálá aktiva I Vlastní zdroje I I (150) I (100) I I---------------I----------------I I Oběžná aktiva I Cizí zdroje I I (50) I (100) I I---------------I----------------I
Přijetí zápůjčky (50), byť je věřitelem společník, se u vydlužitele s. r. o. projeví v rozvaze jednak zvýšením peněžních prostředků (oběžná aktiva), a jednak vzrostou také dluhy s. r. o., které představují cizí zdroje.
I----------------------------------------I I Změna rozvahy - po zápůjčce od I I společníka I I-------------------I--------------------I I Stálá aktiva I Vlastní zdroje I I (150) I (100) I I-------------------I--------------------I I /I\ Oběžná aktiva I /I\ Cizí zdroje I I I (100) I I (150) I I-------------------I--------------------I
Proti tomu příplatek společníka mimo ZK, ať již povinný nebo dobrovolný, cizí zdroje (dluhy) nezvýší, naopak z pohledu věřitelů s. r. o., resp. veřejnosti, příznivě zvyšuje vlastní
kapitál
(tak jako zisk). Díky tomu se z ekonomického hlediska vylepšuje poměr mezi vlastním a cizím kapitálem a klesá ukazatel zadlužení. Problémem je ale vracení takto vložených peněz společníkovi (nejde o závazek s. r. o.) a částečně i daň z příjmů.I----------------------------------------I I Změna rozvahy - po příplatku od I I společníka I I-------------------I--------------------I I Stálá aktiva I /I\ Vlastní zdroje I I (150) I I (100) I I-------------------I--------------------I I /I\ Oběžná aktiva I Cizí zdroje I I I (100) I (150) I I-------------------I--------------------I
Příplatek daňově
Příplatky společníka ve prospěch vlastního kapitálu s. r. o. mimo ZK sice právně nejsou vkladem, ovšem pro účely daně z příjmů ano, takže zvyšují ocenění jeho podílu v s. r. o. tzv. nabývací cenou podle § 24 odst. 7 ZDP:
-
„Vkladem se pro účely tohoto zákona rozumí vklad do základního kapitálu včetně jiného plnění ve prospěch vlastního kapitálu:
Na to zřejmě nemá praktický vliv textová nepřesnost zákona spočívající v užití slova „včetně“ namísto přiléhavějšího „nebo“. Protože podle mne příslovce „včetně“ je opakem „vyjma“, takže musí jít o podmnožinu a nikoli o nadmnožinu, přičemž vlastní
kapitál
není podmnožinou základního kapitálu. Například lze říci „v košíku jsem měl zeleninu včetně rajčat“, ale nelogické by bylo „v košíku jsem mel zeleninu včetně banánů“. Z dlouhodobě ustálené výkladové praxe ovšem není pochyb, že pro účely daní z příjmů se vkladem rozumí fakticky jakékoli plnění poplatníka (v našem případě společníka s. r. o.) ve prospěch vlastního kapitálu, tedy nejen jeho peněžité a nepeněžité vklady do základního kapitálu, ale rovněž právě nyní probírané příplatky mimo ZK.Nabývací cenu podílu v s. r. o. společník daňově uplatní jako výdaj související zejména s příjmem z prodeje podílu v s. r. o. (není-li osvobozen od daně) podle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, nebo při vyčíslení srážkové daně z vypořádacího podílu, případně u podílu na likvidačním zůstatku s. r. o. [viz § 36 odst. 2 písm. e) a f) ZDP].
Z pohledu samotné s. r. o. nemá přijetí příplatku mimo ZK od společníka žádný daňový dopad, jde účetně o rozvahovou operaci ovlivňující jen stav peněz a vlastního kapitálu (konkrétně účtu 413, viz výše účetní postup). Stejně tak případné vrácení části příplatku neovlivní výsledek hospodaření ani základ daně dotyčné s. r. o.
Jinak je tomu u společníka, pro kterého vrácení (části) příplatku mimo ZK je zdanitelným příjmem. Zdá se to nespravedlivé, vždyť při poskytnutí příplatku nešlo o daňový výdaj a
de facto
jsou mu vraceny tytéž prostředky, situace je tak zdánlivě obdobná vracení jistiny zápůjčky. Tak tomu ale není, zápůjčka představuje trvalou pohledávku společníka vůči s. r. o., proti tomu se stal příplatek majetkem s. r. o., aniž by měl společník pohledávku (právo) na jeho vrácení. Navíc v mezidobí mohlo dojít ke změně společníků, takže příplatek bude „vrácen“ jiné osobě, než která jej původně do s. r. o. vložila, což měla zohlednit sjednaná cena za převod podílu.Tento druh příjmu byl od roku 2015 nově doplněn do předmětu „srážkové daně“ v § 36 odst. 2 písm. e) ZDP: „Zvláštní sazba daně z příjmů pro poplatníky daně z příjmů fyzických i právnických osob, činí 15 %: (...) z vrácení emisního ážia, příplatku mimo základní
kapitál
nebo těmto plněním obdobná plnění; tento příjem se snižuje o nabývací cenu podílu na obchodní korporaci, je-li plátci poplatníkem prokázána,...Příklad:
Vrácení příplatku vloženého předchozím společníkem
Pan Jan v roce 2015 vložil do své firmy Honza, s. r. o., peněžitý příplatek mimo ZK 500 000 Kč, z čehož 200 000 Kč bylo obratem využito k úhradě účetní ztráty společnosti. V roce 2016 od tohoto jediného společníka Jana koupila celý podíl v s. r. o. paní Lenka, a to s ohledem na špatné obchodní výsledky firmy za sjednanou cenu jen 200 000 Kč, která se tak u Lenky stala nabývací cenou podílu v Honza, s. r. o. Nový společník (společnice) rozhodl o „vrácení“ celého zůstatku příplatku mimo ZK 300 000 Kč. Tento příjem paní Lenky podléhá srážkové dani, kterou má za úkol zúřadovat s. r. o. co by plátce příjmu i plátce daně. Základem pro výpočet této daně se sazbou 15 % je příjem z titulu „vráceného“ příplatku (300 000 Kč), snížený o nabývací cenu podílu prokázanou společníkem (200 000 Kč). Výsledná srážková daň tak činí 15 % ze základu daně 100 000 Kč Z 15 000 Kč, proto Honza, s. r. o., vyplatí paní Lence částku po zdanění ve výši 285 000 Kč. Nabývací cena podílu je tak nyní nulová.