Inventarizace u vybraných účetních jednotek

Základním nástrojem pro zajištění účetních informací je inventarizace majetku, závazků, jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných na podrozvahových účtech. Povinnost jejího provádění je dána ustanovením § 6 odst. 3 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále jen „zákon o účetnictví“ či „ZoÚ“). Inventarizace jako důležitý a nenahraditelný prvek kontroly a cenný nástroj k objevování chyb je i předpokladem bezproblémové daňové kontroly, neboť správně provedená inventarizace je také základem správně vyčíslené daňové povinnosti. Logickým úkolem inventarizace je i ochrana majetku.

Inventarizace, zejména pak řádná inventarizace, je součástí účetních závěrečných prací; je zahajována na jejich počátku a končí fakticky s posledním zápisem do účetních knih. V případě neprovedení inventarizace je účetnictví účetní jednotky klasifikováno jako neprůkazné. Základní pravidla pro inventarizaci upravují § 29 a 30 ZoÚ. Vzhledem k tomu, že pro vybrané účetní jednotky je účetním obdobím výhradně kalendářní rok, sestavují účetní závěrku a zjišťují skutečný stav majetku, závazků, jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných na podrozvahových účtech k rozvahovému dni, kterým je 31. 12. běžného roku.

Obecná ustanovení zákona, ale ani prováděcí vyhláška o inventarizaci nedávají praktické návody na konkrétní provádění inventur, a tak je třeba v praxi přizpůsobit tuto činnost specifickým podmínkám konkrétní účetní jednotky. Samotná .

Podle § 8 odst. 4 ZoÚ je . Jak jsem již konstatovala výše, účetní jednotky se všemi možnými důsledky, např. v podobě možných pokut, popř. doměření daně podle pomůcek apod. Účetními záznamy jsou ve smyslu § 4 odst. 11 zákona mj. také , do nichž je nutné zaznamenat zjištěné skutečné stavy majetku, závazků, jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných na podrozvahových účtech v účetnictví, tj. provést . Povinné náležitosti inventurních soupisů jsou definovány v § 30 odst. 7 ZoÚ.

Při průběžné inventarizaci²⁾ mohou být inventurní soupisy nahrazeny . Je třeba zdůraznit, že i z těchto záznamů musí být zřejmé, jak a kdy inventarizace probíhala a jakým způsobem byly vyúčtovány případné inventarizační rozdíly. Charakter a nejlépe i vzor pro takové účetní záznamy si určí účetní jednotka ve svém vnitřním aktu řízení, přičemž musí zajistit především srozumitelnost a průkaznost ve vztahu k prováděné inventarizaci.

Zde je nutno připomenout, že pro VÚJ je podrozvaha stejně důležitá jako rozvaha. Ustanovení týkající se inventarizace majetku a závazků se použije také pro inventarizaci jiných aktiv a jiných pasiv. Jinými aktivy jsou obecně míněny náklady příštích období, příjmy příštích období, příp. dohadné položky aktivní, jinými pasivy výdaje příštích období, výnosy příštích období, příp. dohadné položky pasivní a rezervy. Předmětem inventarizace je však i jmění účetní jednotky a upravující položky, fondy účetní jednotky a pak výsledek hospodaření předcházejících účetních období. Předmětem inventarizace výsledek hospodaření běžného účetního období.

V neposlední řadě jsou ze strany kontrolních orgánů (Nejvyššího kontrolního úřadu, správce daně, auditorů), právní spory, ale zejména pro ochranu majetku proti případným snahám o jeho zcizení a pro správné účtování v následujícím účetním období. v případě kontroly, stanoví zákon o účetnictví v § 29 odst. 3 a je to . Po tuto dobu je třeba uchovávat veškeré inventarizační písemnosti.

V ustanovení § 30 odst. 3 ZoÚ je uvedeno, že při fyzické inventuře mohou účetní jednotky využívat také účetní . Těmi jsou zpravidla dokumenty prokazující nabytí majetku (kupní smlouva, faktura atd.). Dále z tohoto ustanovení vyplývá, že se může jednat také o . Např. v oblasti majetku, který při inventarizaci užívá jiná osoba, se může jednat o odpovídající prohlášení osoby, která tento majetek užívá. Tuto oblast je vhodné přesně vymezit vnitřním předpisem, těžko si však lze představit, že by šlo o paušální přístup k fyzické inventuře. Ve standardní situaci lze takto postupovat např. u zapůjčeného majetku, i zde však je účelné majetek čas od času skutečně fyzicky vidět a přepočítat.

VÚJ mají za povinnost sestavovat nejpozději do zahájení první inventury . Tento dokument musí obsahovat minimálně:

VÚJ může stanovit v plánu inventur nebo přímo vnitřním předpisem, že v rámci fyzické inventury dlouhodobého hmotného majetku bude provedena i dokladová inventura příslušných oprávek a příslušných opravných položek. Při dokladové inventuře příslušných oprávek a opravných položek jsou využity inventarizační evidence.

Vzhledem k tomu, že plánování konání zejména kontrolních inventur probíhá i během účetního období, je jasné, že plán inventur podléhá poměrně časté aktualizaci, na kterou nesmí VÚJ zapomenout. Konečnou verzi plánu inventur je pak nutné uložit spolu s účetní závěrkou příslušného účetního období, stejně tak jako účtový rozvrh, číselníky a další důležité dokumenty – účetní záznamy související s účetní závěrkou a účetnictvím daného období.

V praxi se pojmy často zaměňují, což může vést k nepochopení a zbytečným zmatkům. Tedy pro vysvětlení: se rozumí majetku, závazků, jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných na podrozvahových účtech k určitému okamžiku a zaznamenání zjištěného stavu do .

zahrnuje mnohem širší soubor činností, a to:

Z uvedeného jasně vyplývá, že inventura je tedy pouze jednou částí inventarizace, byť částí výchozí a neopominutelnou, nikoliv činností jedinou!

V praxi se bohužel často provádí inventarizace jen zcela formálně. Místo toho, aby se zjišťoval skutečný stav a ten se porovnával se stavem evidovaným v účetnictví (resp. v knihách analytického členění), považuje se tento evidovaný stav mnohdy za stav skutečný, a to bez provedení inventury a často i bez řádných inventurních soupisů. Ty často „nahradí“ jakési počítačové sestavy, které se podepíšou. Nezřídka se pak stává, že je na základě takovéhoto nesprávného postupu např. veden majetek, který již neexistuje, či naopak že používaný majetek evidován není, a to dokonce po mnoho let!

do pěti na sebe navazujících etap:

Skutečné stavy majetku, závazků, jiných aktiv, jiných pasiv a skutečností účtovaných na podrozvahových účtech se zjišťují .

Při fyzické inventuře běžnými způsoby, jako jsou počítání, měření, vážení apod. Z toho vyplývá, že je uplatnitelná především u . Zpravidla se jedná , která lze za tímto účelem skutečně fyzicky zjistit, zvážit, změřit, spočítat (u vybraných druhů zásob je možný i technický propočet, např. u sypkých materiálů) apod. V žádném případě by však nemělo být při fyzické inventuře využíváno odhadu množství; takovéto zjištění skutečnosti by nemohlo být považováno za průkazné. Fyzická inventura bude prováděna zejména u v české i cizí měně.

Z praktického hlediska, třebaže to právní předpisy v oblasti účetnictví nevyžadují, je vhodné zavést zejména u dlouhodobého hmotného movitého majetku systém značení inventárních čísel formou čárových nebo QR kódů, samozřejmě s pomocí příslušné snímací techniky s propojením na evidenci majetku. Kromě toho, že dojde k významnému urychlení celého procesu inventarizace, je tento způsob provádění procesu inventarizace nutným předpokladem pro provádění inventarizace pouze v elektronické podobě. Je zřejmé, že se při využívání tohoto způsobu značení a provádění inventarizace u dlouhodobého hmotného movitého majetku musí nutně zcela odlišovat i způsob provádění jednotlivých fází inventarizace, a to tak, aby i zde bylo dosaženo průkazného a správného výsledku inventarizace.

na podrozvahových účtech. Jedná se zejména o:

VÚJ, které vlastní nebo mají právo hospodaření s , jsou při jejich inventarizaci povinny postupovat podle § 12 až 14 vyhlášky č. 270/2010 Sb.

Dokladovou inventurou se zjišťují skutečné . Jedná se zejména o provádění inventury:

, tj. u VÚJ vždy k 31. 12. běžného roku.

, které dokládají příslušné skutečnosti, jež jsou předmětem účetnictví. Těmi mohou být zejména obchodní smlouvy, daňové doklady, faktury s doklady o splnění dodávek a poskytnutí služeb, výpisy z centrálně vedených rejstříků, výpisy z účtů peněžních prostředků, případně úvěrových účtů (popř. konfirmační dopis zaslaný bankou), obchodní korespondence, rozhodnutí soudů či správců daně, zápisy z jednání orgánů VÚJ, technická či jiná dokumentace (pasportizace). Další skutečnosti se prověřují, pokud je to pro zjištění skutečného stavu nezbytné.

Inventurní soupis musí obsahovat jednotlivé pohledávky a závazky. Zcela zásadní je správná a úplná identifikace plateb a inkas; tzv. do zahájení procesu inventury musejí být vypořádány. Může se jednat pouze o přijaté platby na bankovní účet; v opačném případě je obtížné vysvětlit, že účetní jednotka neví, co uhradila nebo komu dala souhlas k inkasu.

Rovněž je třeba zkontrolovat , zejména účtové skupiny 14 a 19 – Opravné položky k dlouhodobým a ke krátkodobým pohledávkám, a to zejména s ohledem na jejich aktualizaci ve vazbě na účty pohledávek. Není neobvyklé, že VÚJ vykazuje , o jejichž vzniku bylo účtováno např. z titulu právního úkonu neplatného od samého počátku, a následně neoprávněně tvoří opravné položky.

Obdobně je třeba postupovat i u , zejména v případech:

Jde zejména o to, ověřit, zda nedošlo k jejich vyúčtování, resp. ke splnění dodávky, a nemají-li tak vztah k výsledkovým účtům (popř. k účtům dlouhodobého majetku a účtům zásob u záloh a závdavků účtovaných ve skupině 05) a zda jednotlivé položky vedené na účtech záloh (někdy i řadu let) mají své opodstatnění. Pokud zůstatky zúčtovacích vztahů neodpovídají skutečnému stavu a tento rozdíl nelze vysvětlit chybou a opravit, pak se jedná o inventarizační rozdíl a tento rozdíl musí být zaúčtován do účetního období, v němž byl zjištěn. Pokud se např. zjistí, že dodavatel, jemuž byla uhrazena záloha, plnění (např. službu), na které byla záloha poskytnuta, provedl, ale nevystavil konečné zúčtování, pak k rozvahovému dni účetní jednotka zaúčtuje dohadnou položku pasivní v částce odpovídající odvedené práci. Vytvořenou dohadnou položku pasivní a zaplacenou zálohu, pokud bude dodavatel nekontaktní, poté proúčtuje jako MD 389/D 314. Záloha může mít několik funkcí (titulů), které se mohou vzájemně prolínat. Je třeba posoudit, zda jde skutečně o zálohu a zda se formou „zálohy“ nezastírá jiný právní úkon, například .

Příkladem dokladové inventury je i inventura účtů , při které účetní jednotka posuzuje výši zůstatků a odůvodněnost použití příslušných účtů. Vzhledem k tomu, že tvorba účtů 381-Náklady příštích období a 384-Výnosy příštích období se na rozdíl od ostatních přechodných účtů účtuje na základě vystavených, resp. přijatých faktur (daňových dokladů), je třeba na konci účetního období ověřit, zda je zůstatek tvořen pouze takovými položkami, které se týkají následujících účetních období. To znamená, že je třeba prověřit, že všechny náklady, resp. výnosy, běžného účetního období byly z těchto účtů přeúčtovány na účty výsledkové. U komplexních nákladů příštích období se také prověřuje, zda nebyla překročena lhůta čtyř let rozpouštění do nákladů od okamžiku zaúčtování na daný účet časového rozlišení, případně je zjištěno ze smluv nebo z příslušných právních předpisů, zda u daného případu může být použita odlišná (delší) doba rozpouštění daných nákladů.

, který je určen k překlenutí časového nesouladu mezi obdržením bankovních výpisů a vystavením pokladních příjmových a výdajových dokladů a při převodech mezi bankovními účty, popř. k účtování směnek na cestě, a doložit oprávněnost případného zůstatku tohoto účtu k rozvahovému dni, a to včetně zůstatku s hodnotou nula.

Dokladové inventuře podléhají rovněž . U nich se při inventarizaci posuzuje jejich výše a odůvodněnost (viz § 67 vyhlášky č. 270/2010 Sb.). U rezervy na opravy dlouhodobého majetku je také nutné zjišťovat, zda dotčený majetek fyzicky existuje a zda je o něm účtováno. Pokud se při inventarizaci zjistí, že pominuly důvody pro tvorbu rezervy, rezerva se zruší pro nepotřebnost (z daňového hlediska se postupuje podle § 4 zákona České národní rady č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů).

Předmětem inventarizace není výsledek hospodaření běžného období. Avšak je nutné zkontrolovat, zda došlo k přeúčtování účtu ³⁾.

Inventura nájemních smluv, u nájemce (uživatele) i pronajímatele nebo pronajímatele (poskytovatele) z hlediska jejich trvání se zvláštním zřetelem na případy dokončeného technického zhodnocení odpisovaného uživatelem, by měla být součástí dokladové inventury. Jedním z důvodů je fakt, že v praxi se občas objevují evidovaná technická zhodnocení (např. počítačové sítě) v pronajatých prostorách, přestože nájem byl dávno ukončen. V závislosti na smluvních podmínkách nájemního vztahu je třeba při ukončení nájmu vypořádat v účetnictví technické zhodnocení provedené na pronajatém majetku, a to v souladu se smlouvou, ve které bylo vlastníkem provedení technického zhodnocení povoleno.

U některých druhů aktiv (včetně podrozvahových) je nezbytné uskutečnit ; typickým příkladem je inventura . Jedná se o inventuru majetku, který se ke dni inventarizace vykazuje v rozvahové položce „A.II.8“. , a to na základě dokladů od dodavatelů za dodávky a práce související s pořízením dlouhodobého majetku (viz § 55 odst. 1 vyhlášky č. 410/2009 Sb. v platném znění), popř. podle vnitřních dokladů (vnitroorganizačních faktur) za výrobu dlouhodobého hmotného majetku, montážní práce, projektové práce apod. provedené ve vlastní režii, jakož i za výkony související s jeho pořízením (např. přepravné) provedené ve vlastní režii. odpovídá projektu, rozpočtu či profinancovaným částkám, zda vynaložené náklady odpovídají postupu prací, zda je pro další výstavbu použitelná projektová dokumentace, zda se majetek již fakticky používá či jaké byly důvody jeho nezařazení do užívání, popř. zda byla jeho výstavba dočasně či trvale zastavena, zda a jak byla v tomto případě provedena konzervace výstavby, resp. její zabezpečení proti nepříznivým povětrnostním vlivům apod. Všechna důležitá zjištění v tomto směru je nutno zapsat dle jednotlivého hmotného majetku do inventurních soupisů. Dále může jít o majetek zabudovaný do stavby apod.

Dalším příkladem provedení obou forem inventury jsou , které lze . Předpokladem je vedení analytické evidence podle jednotlivých pozemků vymezených dle definice uvedené v zákoně č. 256/2013 Sb., o katastru nemovitostí (katastrální zákon), nejčastěji zvlášť pro každou parcelu evidovanou samostatně v katastru nemovitostí.

Kombinované inventuře podléhají i věcná břemena, zástavy a listinné cenné papíry.

Před sestavením výkazu by mělo být samozřejmostí v rámci inventarizace , s výjimkou výsledku hospodaření běžného účetního období, a to standardně dokladovou inventurou. Zde je potřeba zvlášť zdůraznit, že VÚJ inventurou dokládají zůstatek účtu, který vykazují v rozvaze v rámci řádné nebo mimořádné účetní závěrky. To znamená, že nestačí v inventurním soupisu uvést pouze obraty daného účetního období, ale pokud jsou součástí zůstatku příslušného účtu i skutečnosti, které se odehrály a účtovaly v předcházejících účetních obdobích, musejí být v inventurním soupisu uvedeny. VÚJ bylo novelou vyhlášky č. 270/2010 Sb. v platném znění umožněno od roku 2018 provádět u účtů 401, 402, 405, 406, 407, 408, 411, 412, 413, 414, 416 a 419 tzv. . Výsledkem této zjednodušené inventury jsou zjednodušené inventurní soupisy, kde se uvádějí přírůstky a úbytky stavu výše uvedených pasiv, které byly zjištěny zjednodušenou inventurou (rozumí se za účetní období), včetně počátečních a konečných stavů. Součástí tohoto zjednodušeného inventurního soupisu pak musí být seznam všech inventarizačních evidencí, které byly využity při zjišťování přírůstků a úbytků, pokud tyto skutečnosti nevyplývají z vnitřního předpisu nebo jiné dokumentace. V praxi to však znamená, že tento postup je možný za předpokladu, že VÚJ prováděla v předcházejících účetních obdobích zodpovědně a správně u výše uvedených účtů dokladovou inventuru. Pokud tomu tak bylo, je možné vyjít z počátečního stavu příslušného výše uvedeného účtu vybraných pasiv, u kterého se uvede odkaz na dokladovou inventuru předcházejícího účetního období (tj. inventurní soupis), a ve zjednodušeném inventurním soupisu za běžné období se uvede rozpis přírůstků a úbytků za účetní období a vyčíslí se konečný stav, který se porovná se stavem vedeným v účetních knihách k rozvahovému dni před proúčtováním zúčtovatelných rozdílů. Pokud VÚJ v předcházejících létech neprováděla zodpovědně a správně dokladovou inventuru, je potřeba i u výše uvedených účtů provést standardní dokladovou inventuru s doložením zůstatku příslušného účtu s vazbou na konkrétní doklady.

Termíny, ke kterým je možné provést inventarizaci, vymezuje zákon o účetnictví. Podle § 29 odst. 1 ZoÚ účetní jednotky provádějí inventarizaci k okamžiku, ke kterému sestavují účetní závěrku jako řádnou nebo mimořádnou (dále jen ).

V případech uvedených v § 29 odst. 2 ZoÚ účetní jednotky mohou provádět inventarizaci i v průběhu účetního období (dále jen ). Průběžnou inventarizaci mohou účetní jednotky provádět pouze u zásob, u nichž účtují podle druhů nebo podle míst jejich uložení nebo hmotně odpovědných osob (zpravidla formou analytických účtů), a dále u dlouhodobého hmotného movitého majetku, jenž je vzhledem k funkci, kterou plní v účetní jednotce, v soustavném pohybu a nemá stálé místo, kam náleží (např. oběhové obaly, pokud jsou dlouhodobým majetkem, putující po odběratelích nebo sedací nábytek u organizací pořádajících přednášky, kongresy, školení apod.).

Evidence zásob se vede podle položek skladové evidence nebo skladových karet a slouží pro jejich identifikaci; obsahuje zejména označení, datum pořízení, datum vyskladnění, ocenění, údaje o množství. Předpokladem účtování zásob je přehledné, resp. oddělené uložení zásob, tzn. že účetní jednotka musí znát přesné místo uložení, aby bylo možno snadno zjistit fyzický stav a aby měla jistotu, že tento druh zásoby není uložen ještě na jiném skladovém místě. Tak může jednoduše a přesně zjistit fyzický stav zásob určitého druhu (položky) k určitému okamžiku. Pro průběžnou inventarizaci je proto výhodou umístění zásob např. v regálových buňkách. Místem uložení může být i jednotlivý sklad nebo i maloobchodní prodejna (kantýna apod.). Evidenci zásob je možné si představit tak, že v rámci účetní jednotky existuje více odpovědných osob, které hospodaří se zásobami [například vedoucí jednotlivých prodejen (skladů) po celém hlavním městě nebo po kraji nebo i republice]. Inventarizace se provádí postupně na jednotlivých prodejnách během účetního období tak, aby na každé prodejně byla provedena inventarizace za účetní období.

Přitom se zjištěné skutečné stavy již neupravují o přírůstky či úbytky, neboť se porovnávají s účetními stavy vykázanými v den provedení fyzické inventury. Z tohoto porovnání se po vyčíslení zúčtovatelných rozdílů a pro prošetření příčin případných evidenčních rozdílů nebo rozdílů v ocenění vyčíslují inventarizační rozdíly.

V § 30 odst. 4 ZoÚ je uveden pojem . Při periodické inventarizaci mohou účetní jednotky při zjišťování skutečného stavu stanovit . Hovoříme o tzv. rozhodném dnu.

Účetní jednotky při periodické inventarizaci mohou , a to tak, že:

V praxi to znamená, že ve standardní situaci, tj. například při účetní závěrce sestavované k 31. 12. 2020, je možno při periodické inventarizaci zahájit inventuru nejdříve 1. 9. 2020, ukončit se musí nejpozději 28. 2. 2021. Přestože inventury lze ukončit do 28. 2. 2021, rozhodný den lze stanovit pouze v rozmezí od 1. 9. 2020 do 30. 12. 2020 (rozhodný den musí předcházet dni rozvahovému).

Inventury se provádějí v uvedeném rozmezí, přičemž pro konkrétní druh majetku si termíny provedení stanoví účetní jednotka ve svém vnitřním aktu řízení. Veškerý inventovaný majetek ke konkrétnímu datu musí být k tomuto datu zaúčtován na příslušném analytickém účtu a zanesen do knih analytického členění (např. majetkové evidence, skladové evidence, evidence pohledávek a závazků, pokladní knihy apod.). Rozložení provádění jednotlivých inventur do delšího časového období je praktické u fyzických inventur jak dlouhodobého, tak oběžného majetku v případech, kdy není možné provést inventuru zejména z provozních důvodů přesně k okamžiku sestavení účetní závěrky, tj. k rozvahovému dni. Podmínkou však je, aby v případě inventarizace k jinému datu, než je rozvahový den, byl rozdíl mezi stavem zjištěným inventurou a stavem vykázaným v účetní závěrce průkazně , tj. doložen formou tzv. . Prakticky to znamená navázat na stavy zjištěné fyzickou inventurou a na základě účetních záznamů (tj. dokladově) zpracovat , který bude obsahovat veškeré přírůstky a úbytky majetku za období mezi rozhodným dnem a rozvahovým dnem.

Z odst. 5 § 30 ZoÚ vyplývá, že účetní jednotky mohou stanovit rozhodný den i při průběžné inventarizaci. V návaznosti na ustanovení § 29 odst. 2 ZoÚ (každý druh zásob a uvedeného hmotného majetku musí být inventarizován alespoň jednou za účetní období) je potřeba si uvědomit, že účetní jednotky zjišťují skutečné stavy předmětného majetku ke stanovenému dni, tj. rozhodnému dni, a dále již v rámci průběžné inventarizace nezjišťují stavy tohoto majetku k rozvahovému dni (tj. ani přírůstky a úbytky uvedeného majetku).

Zákon o účetnictví neomezuje v průběhu účetního období ani nevylučuje , např. podle § 254 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce (dále jen „zákoník práce“ či „ZP“), o provádění inventarizace při uzavření dohody o odpovědnosti se zaměstnanci nebo jejím zániku, při výkonu jiné práce, při převedení zaměstnance na jinou práci nebo na jiné pracoviště, při jeho přeložení a skončení pracovního poměru, dále podle § 8 vyhlášky č. 467/2003 Sb., o používání tabákových nálepek při značení tabákových výrobků, či v případě krádeže ve skladu, při účtování o zásobách způsobem B apod. Specifickým případem inventury je inventura vybraných komodit, které jsou předmětem spotřební daně podle zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů. Tyto inventarizace se zpravidla týkají jen některé části majetku a slouží k ověření existence majetku a závazků při jiné příležitosti, než je sestavení účetní závěrky, a je možné je pro přehlednost nazvat ; nejedná se tedy o inventarizaci ve smyslu zákona o účetnictví.

U VÚJ, u kterých je povinný audit účetní závěrky, lze také připomenout ustanovení § 21 odst. 2 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech, vymezující vyžádat si v odůvodněném případě provedení mimořádné inventarizace; a jím pověřené osoby jsou oprávněni být přítomni i při inventarizaci (periodické nebo průběžné) majetku a závazků účetní jednotky.

Skutečné stavy jednotlivých druhů majetku zjištěné fyzickou nebo dokladovou inventurou se po jejich zaznamenání v inventurních soupisech musejí porovnat s účetním stavem tohoto majetku. Vyhodnocení inventarizace se provádí na inventarizační písemnosti . Na této písemnosti je průkazně zdokumentováno jednak (vazba na inventurní soupisy seskupené podle účtů, na kterých se příslušný majetek a závazky účtují) , tj. včetně využití knih analytického členění (např. majetková evidence, skladová evidence, pokladní kniha, evidence pohledávek a závazků apod.) – vazba na účetní knihy účetní jednotky před proúčtováním zúčtovatelných rozdílů. Pokud se při tomto porovnání zjistí rozdíly, je třeba je vyčíslit v jednotkách množství a v peněžním vyjádření.

Dalším krokem je identifikace zjištěných rozdílů. Může jít o:

Definice je zachycena v § 30 odst. 10 ZoÚ a v odst. 11 téhož paragrafu je pak stanovena povinnost je , jehož zůstatky vykazované v účetní závěrce se inventarizací ověřují. Zaúčtovat je však nutné nejen inventarizační rozdíly, ale i evidenční rozdíly a rozdíly plynoucí ze zjištění podle § 25 odst. 2 a § 26 odst. 3 ZoÚ.

Evidenční rozdíly si zaslouží samostatnou kapitolu, neboť tvoří významnou a různorodou část inventarizace. Jsou to skutečnosti, na základě kterých se zjišťují zúčtovatelné rozdíly, které nemají svou podstatou charakter skutečného inventarizačního rozdílu (manka – schodku nebo přebytku). Z praxe je zřejmé, že zdaleka ne všechny rozdíly, které plynou z porovnání účetního a skutečného stavu zásob, je možné považovat za inventarizační rozdíly ve smyslu § 30 odst. 10 ZoÚ. Proto je v procesu inventarizace velmi důležitá etapa zkoumání důvodu a charakteru zúčtovatelných rozdílů. Je tedy i potřeba v harmonogramu inventarizace pamatovat na časový prostor pro tuto činnost. Je to zejména proto, aby zjištěné rozdíly byly správně identifikovány a současně také správně zaúčtovány a vypořádány v souladu s platnou legislativou.

stanoveným zákonem o účetnictví (věcně a procesně doložit), považují se , které se na základě doložených skutečností zachycených na účetním dokladu zaúčtují jako úbytky nebo přírůstky na příslušné účty inventarizovaných aktiv a pasiv, vč. podrozvahových. Z oblasti fyzické inventury jsou takovým typickým evidenčním rozdílem , vznikající např. rozprášením, vyschnutím, prostřiháním, exspirací doby používání v rámci technologických úbytků ve výrobním, zásobovacím a odbytovém procesu, ale jde o úbytky zásob v rámci norem přirozených úbytků. Na tyto úbytky se nahlíží jako na běžnou spotřebu. Pro plátce daně z příjmu je pak důležitou informací fakt, že dle § 25 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, se kromě těchto úbytků za škody a manka nepovažuje ani a , která nejsou pro účely zákona hmotným majetkem, a to do výše ekonomicky zdůvodněné normy přirozených úbytků a ztratného stanovené účetní jednotkou.

Tento postup samozřejmě platí i pro jiné inventované položky majetku a závazků. Může jít např. o situace, kdy není účtováno o odpisovaném dlouhodobém hmotném majetku, protože chybí doklad o jeho zařazení do užívání (resp. do majetkové evidence), u zásob není vystavena včas příjemka atd. V oblasti dokladové inventury pohledávek a dluhů se lze setkat s případy, kdy se účetní pracovník nedozví o některých skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, např. o uzavření, zrušení či změnách nájemních či obchodních smluv apod., takže k rozvahovému dni není o této skutečnosti účtováno. ; z toho vyplývá mimo jiné nezbytnost doložení inventurních soupisů u dokladové inventury příslušnými doklady o příslušných skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, přičemž je namístě uvést, že v některých případech, zejména u VÚJ, které jsou plátci daně z příjmu a daně z přidané hodnoty, je nutno řešit i dodatečné daňové dopady.

V případě, kdy zjištěný zúčtovatelný rozdíl nelze identifikovat jako evidenční rozdíl nebo rozdíl plynoucí ze zjištění podle § 25 odst. 2 a § 26 odst. 3 ZoÚ, je zjištěný rozdíl klasifikován jako typu manko – schodek nebo přebytek (viz výše).

V účetní jednotce je nutno posoudit a zjistit . Mezi objektivní důvody vzniku zúčtovatelných rozdílů je možno zařadit např. stejnorodost materiálu a jeho následnou záměnu, technologické ztráty při zabezpečování provozu, neúmyslnou záměnu při prodeji, biologické vlastnosti některých druhů zboží apod. Zúčtovatelné rozdíly ze subjektivních důvodů vznikají např. nedodržením technologických postupů, nedůsledností zodpovědných pracovníků, nezpracováním prvotních dokladů, nedodržování oběhu dokladů apod. – např. na zlepšení organizace práce, využití lepší technologie, revize správnosti nastaveného oběhu dokladů, péče o ochranu majetku účetní jednotky, stanovení norem přirozených úbytků apod. Pokud vzniknou zúčtovatelné rozdíly ze subjektivních důvodů, je na vedení účetní jednotky, jak se se zjištěnou skutečností v důsledku selhání odpovědného pracovníka vypořádá.

K zjištěným mankům a přebytkům se hmotně odpovědné osoby mají právo vyjádřit. Přitom je třeba analyzovat příčiny vzniku mank a přebytků a při mankách uvést, zda jde o zaviněná, nebo nezaviněná manka.

Zjistí-li se, že je za manko odpovědný v plné míře hmotně odpovědný pracovník, je možno využít existující právní normy (zákoník práce, občanský zákoník) a za účelem náhrady manka s ním např. uzavřít dohodu o srážkách z platu, ale též zohlednit hmotnou a trestněprávní odpovědnost hmotně odpovědného pracovníka.

Tyto skutečnosti je nutné promítnout do účetních knih v okamžiku rozhodnutí o výši náhrady škody (manka), a to zaúčtováním , se souvztažným zápisem ve prospěch účtu 649 – Ostatní výnosy z činností.

Z § 30 ZoÚ a dále z ustanovení § 2 písm. o) prováděcí vyhlášky k inventarizaci majetku a závazků u VÚJ vyplývá jednoznačný požadavek a současně i povinnost ještě do účetního období, za které se stav majetku a závazků ověřoval inventarizací. To znamená, že zjištěné zúčtovatelné rozdíly se musejí zaúčtovat nejpozději do termínu sestavení řádné (ev. mimořádné) účetní závěrky tak, aby se výsledky inventarizace promítly do hodnoty majetku a závazků a do výsledku hospodaření účetní jednotky. Zaúčtování zúčtovatelných rozdílů do dalšího účetního období je nesprávným postupem, který má za následek nesprávné vykázání výsledku hospodaření běžného roku a případné oddálení vymáhání náhrady za způsobené manko od hmotně odpovědného pracovníka. Z uvedených ustanovení zároveň vyplývá, že stav majetku a závazků zjištěný inventarizací má přednost před stavem účetním, a proto je nutno ve všech účetních knihách (viz § 13 ZoÚ) včas a řádně vyúčtovat zúčtovatelné rozdíly a opravit tak stav vedený v účetních knihách na stav skutečně zjištěný inventurou.

O následovně:

V případě drobného dlouhodobého majetku VÚJ u inventarizačního rozdílu typu manka – schodku pouze účtuje o vyřazení tohoto majetku, a to na vrub účtů oprávek drobného dlouhodobého majetku (účty 078, 088) a ve prospěch účtů drobného dlouhodobého majetku (účty 018, 028). U inventarizačního rozdílu typu přebytek je zaúčtování opačné, tj. MD 018, 028 a D 078, 088.

Z platné legislativy pro VÚJ sice nevyplývá, že by tyto měly povinnost vypracovat vnitřní akt řízení týkající se konkrétně inventarizace, avšak splnění všech zákonných požadavků v rámci procesu inventarizace je natolik náročné, že je téměř nutné zpracovat takový dokument, který by konkretizoval obecné postupy a činnosti na konkrétní podmínky příslušné VÚJ, a to jak z hlediska věcného a časového, tak i z hlediska personálního zajištění všech souvisejících činností spadajících do procesu inventarizace.

Takovým vnitřním aktem řízení by měla být v oblasti inventarizace majetku a závazků „směrnice o inventarizaci majetku a závazků“, ve které je nutné konkretizovat provedení inventarizace majetku a závazků v konkrétní účetní jednotce s cílem:

Podstatné je, aby vnitřní akty řízení týkající se inventarizace obsahovaly několik základních informací. Jako první je potřeba v nich řešit věcnou stránku průběhu inventarizace, včetně časového harmonogramu vlastního provádění, a to u všech fází inventarizace. Je tedy nutné vymezit, co konkrétně je předmětem prováděné inventarizace majetku a závazků, a to znamená stanovit, že jde majetku a závazků, které jsou obsaženy v rozvaze účetní jednotky k rozvahovému dni, včetně skutečností účtovaných v knihách podrozvahových účtů. Majetkem v tomto případě rozumíme všechny skutečnosti zachycené na účtech aktiv vč. podrozvahových aktiv a dále cizí majetek, podmíněné pohledávky a podmíněná aktiva, splňují-li podmínku sledování v knihách podrozvahových účtů. Předmětem inventarizace jsou také závazky vedené na účtech pasiv a dále též podmíněné závazky a podmíněná pasiva, splňují-li podmínku sledování v knihách podrozvahových účtů. Nesmíme zapomenout na to, že součástí inventarizace jsou také skutečnosti vedené na přechodných účtech, účtech rezerv a účtových skupin tvořící vlastní .

Dalším krokem, který musí být zachycen ve vnitřních aktech řízení k inventarizaci, je stanovení orgánů v účetní jednotce, které samotný proces inventarizace zajišťují, a určení termínů inventarizací majetku a závazků, včetně časového harmonogramu a okamžiku zahájení i ukončení jednotlivých inventur i celé inventarizace. Vnitřní akty řízení by měly obsahovat jednak jasnou strukturu inventarizačních komisí včetně činností, které budou zabezpečovat, a jednak i zodpovědnost a povinnosti, které členové příslušných inventarizačních komisí mají. Samotné určení členů inventarizačních komisí nebývá součástí vnitřních aktů řízení k inventarizaci, ale je spíše většinou záležitostí písemného pokynu – jmenování členů k provedení inventarizace např. na základě jmenovacích dekretů.

Nedílnou součástí vnitřních aktů řízení k inventarizaci musí být rovněž stanovení způsobu provádění inventury majetku a závazků i způsobu zaznamenávání zjištěných skutečných stavů do inventurních soupisů a zpracování všech ostatních inventarizačních písemností. Jednoznačně doporučuji mít zpracovanou samostatnou přílohu k příslušnému vnitřnímu aktu řízení k inventarizaci v podobě přehledné tabulky, ve které jsou u jednotlivých účtů aktiv, pasiv a podrozvahových účtů uvedeny konkrétní způsoby provádění inventarizace.

Při tvorbě vnitřních aktů řízení k inventarizaci nesmí být opomenuto zde uvést stanovení způsobu projednání samotných výsledků ukončené inventarizace, včetně zhodnocení skutečností z této inventarizace plynoucích. Sem patří například i případné návrhy stanovení úkolů pro odpovědné zaměstnance.

Vnitřní akty řízení k inventarizaci by měly být sestaveny pečlivě, podrobně a jednoznačně, neboť se tak v účetní jednotce eliminují možné neshody nebo nejasnosti v průběhu přípravy, provádění, vyhodnocení a ukončení inventarizace, která je neopominutelným nástrojem pro průkazné, správné a srozumitelné účetnictví.

Zcela na závěr bych chtěla ještě připomenout další skutečnosti, na které by mělo být v souvislosti s inventarizací pamatováno, a to zejména: