Jak postupovat u příjmů ze zahraničí

Problematiku vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zdrojů v zahraničí v tuzemském zákoně o daních z příjmů prioritně upravuje ustanovení § 38f „Vyloučení dvojího zdanění příjmů ze zahraničí“. Tiskopisy a pokyny k vyplnění daňových přiznání fyzických i právnických osob za rok 2015 (event. za zdaňovací období započatá v roce 2015) konkretizují obecné postupy uvedené v zákoně.

Podle prvního odstavce § 38f ZDP některou z metod zamezení dvojího zdanění lze uplatnit pouze v případech, kdy daňový rezident ČR dosahuje příjmy ze státu, se kterým Česká republika má uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění, a to dle příslušného ustanovení smlouvy. Jaká metoda se použije a dále na jaké příjmy ze zdrojů z území druhého smluvního státu, uvádí článek smluv o zamezení dvojímu zdanění zpravidla pod názvem „Vyloučení dvojího zdanění“ nebo „Zamezení dvojího zdanění“.

Pokud daňový rezident ČR dosáhl příjem ve státě, se kterým Česká republika nemá dosud uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění a zároveň tento příjem tam byl zdaněn, nelze potom v daňovém přiznání z celosvětových příjmů, které v ČR tento poplatník podává, uplatnit žádnou z příslušných metod zamezení dvojího zdanění (viz dále).

Jedinou „náplastí“ za dvojí zdanění jednoho příjmu je uplatnění ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP včetně přihlédnutí k § 25 odst. 1 písm. s), podle kterého si poplatník podle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 může daň z příjmů zaplacenou v bezesmluvním státě uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy z bezesmluvního státu.

U příjmů ze závislé činnosti vykonávané v bezesmluvním státě si poplatník dle ustanovení § 6 odst. 13 ZDP může uplatnit jako „nákladovou“ položku daň z příjmů zaplacenou z tohoto příjmu v zahraničí, a to přímo už v příslušném zdaňovacím období, za které tyto příjmy obdržel. V přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období (kalendářní rok) 2015 se tato zahraniční daň uvádí v základní části přiznání na řádku 33.

Z hlediska smluvních států uvádí ustanovení § 6 odst. 13 ZDP ustanovení, podle kterého lze snížit příjem ze závislé činnosti ze smluvního státu o daň zaplacenou z tohoto příjmu ve smluvním státě v rozsahu, ve kterém nebyla započtena na daňovou povinnost podle § 38f ZDP v bezprostředním předchozím zdaňovacím období. Tento doplněk se vztahuje na příjmy podle § 6 ZDP ze smluvních států, kde se zároveň uplatňuje metoda prostého zápočtu.

Pokyny či poučení k tiskopisům daňového přiznání obsahují podrobnější postupy pro aplikaci vyloučení dvojího zdanění z příjmů, které daňový rezident ČR dosahuje ve státech, se kterými má ČR uzavřeny smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Před vyplněním přiznání je však nutné vždy postupovat podle následujících kroků, či si zodpovědět následující otázky:

V tomto bodě je nutné upozornit, že po jakémkoliv chybném zodpovězení kterékoliv uvedené otázky již nelze správně vyplnit daňové přiznání!

Smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které má Česká republika dosud uzavřeny, obsahují tyto metody: prostý zápočet, úplné vynětí a vynětí s výhradou progrese. V nově uzavíraných smlouvách, které sjednává Česká republika, se objevuje zejména metoda prostého zápočtu, která je ale pro poplatníky většinou méně výhodná než metody vynětí.

Při aplikaci této metody lze daňovou povinnost daňového rezidenta ČR z celosvětových příjmů snížit o celkovou daň z příjmů zaplacenou v zahraničí. Tuto metodu obsahovala v článku 25 odst. B bod 2. Smlouva mezi ČR a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 138/1974 Sb., ve znění platném do konce roku 2013.

Zásadní změnu při vyloučení dvojího zdanění u daňových rezidentů ČR z hlediska příjmů z Nizozemí přinesl již třetí Protokol, který se stal nedílnou součástí smlouvy mezi ČR a Nizozemským královstvím o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku č. 138/1974 Sb. Citovaný třetí Protokol byl publikován ve Sbírce předpisů - Mezinárodní smlouvy v částce č. 34/2013 Sb., pod číslem 58/2013 Sb. m. s. Vstoupil v platnost dne 31. května 2013 a jeho ustanovení se začaly prakticky provádět od 1. ledna 2014, a to podle ustanovení článku 5.

Z hlediska daňových rezidentů České republiky dochází ke zcela nové jednoznačné úpravě v odstavci B článku 25 - Vyloučení dvojího zdanění, kde je v pododstavci 1 uvedeno vyloučení dvojího zdanění metodou prostého zápočtu s výhradou ustanovení vnitrostátních právních předpisů (souvislost s ustanovením § 38f odst. 4 ZDP v případě příjmů ze závislé činnosti). Pododstavec 2 obsahuje metodu vynětí v návaznosti na osvobozené příjmy od zdanění.

Při použití této metody lze daňovou povinnost daňového rezidenta ČR z celosvětových příjmů snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, avšak nejvýše o částku české daně z příjmů, která by připadla na příjmy ze zdrojů v zahraničí. Maximální hraniční výše daně, kterou lze odečíst, se vypočítá jako součin celosvětové daňové povinnosti poplatníka a čísla, které vyjde podělením příjmů ze zdrojů v zahraničí se základem daně. Tento základ daně však neobsahuje položky odčitatelné od základu daně a nezdanitelné části základu daně.

Zahraniční daň z příjmů lze započíst nejvýše do částky vzniklé daňové povinnosti. Případnou nezapočtenou daň si poplatník podle § 2 odst. 2 a § 17 odst. 3 (daňoví rezidenti ČR) může podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad), a to ve zdaňovacím období nebo období, které následuje po zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, které obsahuje zdaněné příjmy v zahraničí.

Na rozdíl od metody zápočtu, kdy se provádí odečet už samotné zahraniční daně od celkové daňové povinnosti v ČR, se při aplikaci metod vynětí příjmy ze zdrojů v zahraničí vyjímají z celosvětového základu daně (daňové ztráty) a v ČR tak vlastně podléhají zdanění jen zbylé příjmy. Metodu úplného vynětí obsahuje Smlouva mezi vládou Československé socialistické republiky a vládou Brazilské federativní republiky o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu (č. 200/1991 Sb.) ve druhém odstavci článku 23 - Způsob vyloučení dvojího zdanění.

Při aplikaci metody vynětí s výhradou progrese se také vyjímají zahraniční příjmy, ale na rozdíl od úplného vynětí se potom zbylé příjmy zdaňují sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy. Tato metoda tedy probíhá ve dvou krocích. V prvním kroku se provede samotné vynětí, a to před uplatněním nezdanitelných částí základu daně a částek odčitatelných od základu daně.

Ve druhém kroku se vypočítá daň ze zbylého příjmu, ale sazbou daně zjištěnou ze základu daně nesníženého o vyjmuté příjmy (tzv. zprůměrování). Tato metoda je plně funkční pouze v takových případech, kdy výpočet daňové povinnosti poplatníka vychází z progresivní sazby daně, jak tomu bylo u fyzických osob dle ustanovení § 16 odst. 1 ZDP platného do 31.12.2007. U fyzických osob, kde je sazba daně stanovena v současnosti lineárním způsobem, se účinky této metody v porovnání s metodou úplného vynětí nikterak neprojeví.

Podle ustanovení § 38g odst. 2 ZDP není povinen podat v ČR daňové přiznání daňový rezident ČR, kterému plynou pouze příjmy ze závislé činnosti ze zahraničí, které jsou podle ustanovení § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění.

 (Podle SZDZ s vybranými státy)  I----------------I--------------------------------I--------------------------I I Stát           I Metoda prostého zápočtu        I Metoda vynětí s výhradou I I                I                                I progrese                 I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I Slovensko      I Všechny příjmy                 I Osvobozené příjmy podle  I I                I                                I smlouvy                  I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I SRN            I Dividendy, licence, kapitálové I Ostatní příjmy           I I                I zisky, tantiémy, příjmy umělců I                          I I                I a sportovců                    I                          I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I Rakousko       I Všechny příjmy                 I Osvobozené příjmy podle  I I                I                                I smlouvy                  I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I Polsko         I Všechny příjmy                 I Osvobozené příjmy podle  I I                I                                I smlouvy                  I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I Rusko          I Všechny příjmy                 I Osvobozené příjmy podle  I I                I                                I smlouvy                  I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I USA            I Všechny příjmy                 I                          I I----------------I--------------------------------I--------------------------I I Velká Británie I Dividendy, licenční poplatky,  I Ostatní příjmy           I I                I tantiémy, příjmy umělců a      I                          I I                I sportovců                      I                          I I----------------I--------------------------------I--------------------------I 

Určitou specialitu z hlediska aplikace metody vynětí u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí obsahuje ustanovení § 38f odst. 4 ZDP. Aplikace této metody u příjmů ze závislé činnosti se týká pouze případů, kdy je zaměstnání daňovým rezidentem ČR vykonáváno na území smluvního státu. Další podmínkou je, že tyto příjmy byly v příslušném smluvním státě zdaněny. (Pro aplikaci tohoto ustanovení je ale dostačující, že předmětný příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová.) Toto ustanovení se také vztahuje i na daňové rezidenty ČR, kteří zaměstnání vykonávají v rámci stálé provozovny umístěné ve smluvním státě a zaměstnavatelem je poplatník uvedený v § 2 nebo v § 17 ZDP. Vzhledem k tomu, že Česká republika nyní u fyzických osob uplatňuje tzv. lineární sazbu daně, v citovaném ustanovení uvedená metoda vynětí s výhradou progrese ztrácí svůj význam a ve svém konečném důsledku jde vlastně o metodu úplného vynětí.

Toto ustanovení poplatníkovi navíc přináší i možnost použití příslušné metody vyloučení dvojího zdanění v ČR dle smlouvy s příslušným smluvním státem, pokud je to pro něho v daném případě výhodnější.

Nová smlouva s Lucemburskem (č. 51/2014 Sb. m. s.) obsahuje v článku 22 - Vyloučení dvojího zdanění z hlediska daňových rezidentů ČR zejména metodu prostého zápočtu. Vzhledem k citovanému ustanovení tuzemského zákona o daních z příjmů, nové smlouvy o zamezení dvojímu zdanění, které Česká republika nyní uzavírá, obsahují uvozující část ve zmíněném článku takto: S výhradou ustanovení právních předpisů České republiky týkajících se vyloučení dvojího zdanění, bude v případě rezidenta ČR dvojí zdanění vyloučeno následovně...

Tato formulace je uvedena pro právní jistotu poplatníků, a to zejména v návaznosti na „legalizaci“ ustanovení § 38f odst. 4 tuzemského zákona o daních z příjmů, který bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění umožňuje poplatníkům u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí uplatnit metodu vynětí.

Tzv. solidární zvýšení daně u fyzických osob bylo zavedeno novelou zákona o daních z příjmů č. 500/2012 Sb. s účinností od 1.1.2013, a to ustanovením § 16a ZDP. U poplatníků, kteří dosáhnou příjmy nad stropy sociálního pojištění, se zavádí tzv. solidární zvýšení daně ve výši 7% z nadlimitního příjmu, tj. příjmů dosahovaných ze závislé činnosti a ze samostatné činnosti, pokud přesáhnou 48násobek průměrné mzdy (pro rok 2015 tato částka činí 1 277 328 Kč).

Úvodem si uvedeme jednoduchý příklad. Daňový rezident ČR má pouze příjmy ze závislé činnosti dle ustanovení § 6 ZDP ze zdrojů v zahraničí, například ze Slovenska od místního zaměstnavatele. Vzhledem k vrcholové funkci jeho výše platu za rok 2015 překročí hraniční částku, kdy přichází v úvahu solidární zvýšení daně. Daňové řešení je následující:

Podle ustanovení prvního odstavce článku 14 - Příjmy ze závislé činnosti smlouvy se Slovenskem (č. 100/2003 Sb.m.s.) tento příjem podléhá prvotně zdanění na Slovensku v návaznosti na tamní daňovou legislativu.

Jako český daňový rezident u tohoto druhu příjmu ze zdrojů v zahraničí v České republice uplatňuje metodu prostého zápočtu v návaznosti na ustanovení prvního odstavce článku 22 - Vyloučení dvojího zdanění citované smlouvy se Slovenskem. Uvedený poplatník však využije v tomto případě ustanovení § 38f odst. 4 ZDP a použije tedy metodu vyloučení dvojího zdanění vynětí s výhradou progrese. Tato metoda je pro poplatníka totiž vesměs výhodnější, než metoda prostého zápočtu.

V souladu se závěrem finanční správy tento poplatník nemá v daném případě povinnost podat daňové přiznání dle § 38g odst. 2 ZDP s tím, že ustanovení § 38g odst. 4 citovaného zákona se neuplatní, neboť v jeho případě se daň nezvyšuje o solidární zvýšení daně a daňová povinnost v ČR mu tedy nevzniká.

Pro doplnění si ještě uvedeme další závěr k aplikaci metody vynětí:

Při aplikaci metody vynětí za účelem zamezení dvojího zdanění příjmů se podle § 38f ZDP vyjímají příjmy ze zahraničí pro účely výpočtu daňové povinnosti podle § 16 ZDP, jejíž součástí je solidární zvýšení daně podle § 16a, to znamená, že z ostatních příjmů, tj. z příjmů po vynětí, se vypočte daň podle § 16 ZDP včetně případného solidárního zvýšení daně, pokud ostatní příjmy splní podmínku pro uplatnění § 16a.

Uvedené závěry k aplikaci metody vynětí potvrzuje i poučení k řádku 59 daňového přiznání za rok 2015, kde se „zúřadovává“ solidární zvýšení daně. Mimo jiné se zde uvádí: ... tj. 7% z kladného rozdílu mezi součtem hodnot na řádku 43 (úhrn příjmů podle § 6 ZDP po vynětí) a řádku 114 přílohy č. 1 přiznání (dílčí základ daně z příjmů podle § 7 po vynětí) a 48násobkem průměrné mzdy. S tím, že pro výpočet se použijí hodnoty bez příjmů, u kterých se uplatňuje metoda vynětí.

Stanovisko finanční správy k aplikaci metody zápočtu je následující: Při výpočtu daňové povinnosti s využitím práva na zamezení dvojího zdanění podle ustanovení § 38f odst. 2 ZDP se za daňovou povinnost, kterou lze snížit o daň z příjmů zaplacenou v zahraničí, považuje daň vypočtená podle § 16 ZDP, včetně případného solidárního zvýšení daně podle § 16a citovaného zákona.