Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 4. část

Nárok na odpočet daně lze odepřít i po splnění hmotněprávních a formálních podmínek uvedených v zákoně o DPH, neboť je-li nárok na odpočet daně uplatněn v rozporu se smyslem a účelem směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006, o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“), pak vůbec nevzniká.

Co si ovšem můžeme představit pod pojmem „v rozporu se smyslem a účelem směrnice“? Máme tím na mysli skutečnost, kdy jeden plátce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, neboť skutečné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. Výše uvedené znamená, že v určitém obchodním vztahu či obchodním řetězci došlo k daně z přidané hodnoty. Princip neutrality daně má v systému předmětné daně zásadní význam, jelikož se jedná o princip, na kterém je postaveno celé fungování společného systému daně z přidané hodnoty v Evropské unii. Z vlastní zkušenosti vím, že když někoho požádám, aby mi vysvětlil princip neutrality, tápe. Přitom princip neutrality daně z přidané hodnoty je popsán hned v prvním článku směrnice: Zásada daňové neutrality sleduje hlavní cíl, a to vyhnout se možnému narušení či deformaci podmínek hospodářské soutěže. To znamená, že podobné zboží (služby) by mělo nést stejné daňové zatížení. Z pohledu daně z přidané hodnoty by tak na cenu výrobku (služby) neměla mít vliv délka produkčního ani distribučního řetězce. Pro lepší vysvětlení a názornost demonstruji myšlenky z čl. 1 směrnice v následujícím příkladu, a to v kontextu ke zde řešenému podvodu na dani z přidané hodnoty.

Pokud určitý daňový subjekt úmyslně neodvede státní pokladně daň z přidané hodnoty při prodeji zboží či služby a další kupující si tuto daň, kterou uhradil svému dodavateli, nárokuje od státní pokladny, přičemž o neodvedení daně dodavatelem věděl (např. personální propojení), obě tyto společnosti (kupující i prodávající) narušují hospodářskou soutěž. Z jakých důvodů? Dodavatel tím, že neuhradil státní pokladně daň z prodeje zboží či služby a může tyto „ušetřené“ finanční prostředky použít podle svého uvážení, a odběratel z toho důvodu, že nárokuje od státní pokladny neoprávněně odpočet daně, což představuje finanční prostředky, na které nemá nárok.

Podle mého názoru je škoda, že zákon o DPH ve svém prvním ustanovení rovněž určitým způsobem nepopisuje základní zásadu společného systému daně z přidané hodnoty jako směrnice ve svém úvodním článku, jelikož ze strany správců daně je v mnoha rozhodnutích na tento princip poukazováno. Předmětné úvodní ustanovení zákona o DPH sice obsahuje odkaz na příslušné předpisy Evropské unie, ale jedna věta věnovaná principu neutrality by měla svůj význam.

Všichni víme, že v běžném podnikatelském prostředí může dojít k situaci, kdy určitý subjekt nemá z objektivních důvodů (např. druhotná platební neschopnost či ekonomická krize způsobená šířením onemocnění COVID-19) finanční prostředky k úhradě své splatné daňové povinnosti, proto je třeba mít na paměti, že ne každé neodvedení daně státní pokladně má za následek předpoklad vzniku daňového podvodu. Neodvedení daně vede k předpokladu vzniku daňového podvodu pouze v těch případech, když je určitá obchodní spolupráce spojena s obchodními operacemi, které .

Soudní dvůr Evropské unie (dále jen „SDEU“) na základě své rozhodovací činnosti vytvořil několikastupňový test stanovující postup, který je nutné dodržet, aby bylo možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet daně z důvodu jeho účasti na podvodu (viz např. rozsudek SDEU ze dne 6. 7. 2006, ve spojených věcech C-439/04 a C-440/04 Axel Kittel a Recolta Recycling SPRL). Prvním krokem je prokázání existence daňového podvodu, to znamená, že ve zjištěném obchodním řetězci došlo k narušení neutrality daně z přidané hodnoty a byly zjištěny nestandardní okolnosti vztahující se k předmětným obchodním transakcím, ze kterých vyplývá, že k narušení neutrality nedošlo v důsledku pouhého podnikatelského selhání, ale právě v důsledku podvodného jednání. Druhým krokem je prokázání existence objektivních okolností svědčících o vědomosti odvolatele o podvodném jednání a třetím krokem je zkoumání přijetí adekvátních opatření ze strany daňového subjektu, která po něm mohla být v dané věci vyžadována, a jeho dobré víry. Druhý a třetí krok je obecně označován jako vědomostní test, který správce daně aplikuje vždy na konkrétní daňový subjekt, jenž uplatňuje nárok na odpočet daně. Vědomostní test je naprosto nezbytný, jelikož chrání ty daňové subjekty, které si uplatnily nárok na odpočet daně, avšak o spáchaném podvodu nevěděly a ani vědět nemohly. Následující text se věnuje podrobněji jednotlivým oblastem.

Za účelem prokázání existence podvodu musí nejprve dojít k narušení neutrality daně z přidané hodnoty. Otázka zní, co vše si můžeme představit pod pojmem narušení neutrality. Z pohledu správce daně „ideální“ situace, kdy určitý subjekt potvrdí uskutečnění obchodní transakce s nestandardními obchodními podmínkami se svým odběratelem, uvede příslušnou transakci ve svém daňovém tvrzení a pak vlastní daňovou povinnost neuhradí, spíše nenastává. Je třeba si uvědomit, že narušení neutrality může mít mnoho různých podob, přičemž tyto podoby jsou tak nezvyklé a spletité, jako je představivost těch, kteří tyto podvody plánují a realizují. Drtivá většina těchto různých podob má však jedno společné, a to že narušení neutrality daně zapříčiní „obchodníci“, pro které se obecně vžilo pojmenování „missing trader“. Hlavní úlohou missing tradera je např. podle materiálu Evropské komise²⁾ získat podvodný příjem z daně z přidané hodnoty a v okamžiku, kdy má zaplatit daň, zmizí ze scény. Zmizení ze scény probíhá tak, že tento obchodník nepodá daňové tvrzení, neuhradí své daňové povinnosti, nereaguje na výzvy správce daně a neumožní zahájit kontrolní postupy za účelem ověření správnosti tvrzených daňových povinností. Předmětný obchodník je pro správce daně tzv. . Podle mého názoru je tato vlastnost missing traderů naprosto zásadní, jelikož i když určitý obchodník podá daňové přiznání, ve kterém vykáže vysoká zdanitelná plnění na výstupu, vstupu a nízkou celkovou daňovou povinnost, při nesoučinnosti tohoto obchodníka se správcem daně nedojde k ověření správnosti tvrzené celkové daňové povinnosti. Pokud toto nastane, lze oprávněně pochybovat o správnosti obchodníkem tvrzené celkové daňové povinnosti, jejíž výpočet se mj. odvíjí i od výše plnění na vstupu, u kterých však nedošlo ke kontrole jejich uplatnění v souladu se zákonem o DPH. Existenci narušení neutrality daně z důvodu nekontaktnosti missing tradera potvrzuje i Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“), z jehož rozhodnutí ze dne 6. 8. 2020 ve věci sp. zn. 1 Afs 304/2019-33 ExaSoft a.s. lze odvodit, že v případech, kdy je missing trader nekontaktní, a z toho důvodu lze u něj vyloučit možné doměření daně či vymožení neuhrazené daně, je možné zpravidla tuto nekontaktnost považovat za narušení neutrality. Pro konstatování existence podvodu na dani z přidané hodnoty je nezbytné, aby k narušení neutrality správce daně popsal nestandardní (podezřelé) okolnosti zjištěné z identifikovaného dodavatelsko-odběratelského řetězce. Těmito skutečnostmi mohou být časté změny v osobách společníků a jednatelů společností v identifikovaném řetězci, jejich personální propojenost a nevýznamná obchodní historie. Dalšími podpůrnými okolnostmi může být rychlý přeprodej zboží (v řádu hodin mezi několika obchodníky), absence písemné dokumentace, sídlo obchodníků na virtuálních adresách³⁾, absence internetové prezentace obchodníků na webových stránkách a obchodování s komoditou, která se vyznačuje vysokou cenou a malými rozměry⁴⁾. Na závěr tohoto oddílu bych uvedl, že nestandardní okolnosti řetězce jsou i ty skutečnosti, o kterých nemá subjekt uplatňující odpočet daně povědomí. Může se jednat o skutečnosti, které se staly v identifikovaném dodavatelsko-odběratelském řetězci před subjektem uplatňujícím odpočet daně, ale i za ním, dále se může jednat o skutečnosti, které se z časového pohledu staly i po uskutečnění transakce (typicky následná nekontaktnost, změna jednatelů na zahraniční osoby, rušení registrace k dani z přidané hodnoty a likvidace společností). V případech, kdy existuje dostatečné množství těchto zjištěných nestandardních okolností v řetězci, je možné dojít k závěru, že narušení neutrality daně nemá svoji příčinu v pouhém podnikatelském selhání, ale právě v existenci podvodu na dani z přidané hodnoty (viz např. rozsudek NSS ze dne 18. 10. 2018, čj. 9 Afs 333/2017-63). Pro úplnost chci uvést, že z logických důvodů správce daně v drtivé většině případů nemůže shromáždit takové množství nestandardních okolností, ze kterých bude naprosto s jistotou vyplývat existence podvodu na dani z přidané hodnoty. Důvodem je především typická nekontaktnost subjektů v řetězci, které se snaží znesnadnit vyhledávací činnost správce daně. S ohledem na tyto informace doporučuji, aby se v případě zjištění narušení neutrality daně v řetězci a existence nestandardních okolností konstatoval závěr o důvodné domněnce existence daňového podvodu.

V případě zjištění důvodné domněnky existence daňového podvodu je možné přistoupit ke zkoumání subjektivní stránky účasti konkrétního daňového subjektu na podvodu na dani z přidané hodnoty (viz rozsudek NSS ze dne 15. 2. 2017, čj. 1 Afs 53/2016-55). Cílem vědomostního testu je zjistit, zda subjekt uplatňující odpočet daně z přidané hodnoty věděl o svém zapojení do podvodného jednání (vědomá účast) či vědět měl a mohl, a přesto neučinil žádná opatření, aby své účasti na daňovém podvodu zamezil (nedbalostní účast). Z výše uvedeného vyplývá, že za spolupachatele podvodu na dani musíme označit i subjekt, který se sice na přípravě podvodu nijak aktivně nepodílel, avšak při obchodování přehlížel zjevné nestandardnosti (viz další text), například proto, aby uzavřel pro něj výhodný obchod. Je totiž zcela nepřijatelné, aby byly chráněny daňové subjekty, které vědomě napomáhají pachatelům podvodu.

V tomto kroku vědomostního testu se posuzují tzv. objektivní okolnosti (nepřímé důkazy či ), které subjekt uplatňující odpočet daně v době uskutečňování obchodních transakcí vědomě či nedbalostně přehlížel. Jedná se pouze o ty skutečnosti, které mohl výše zmíněný subjekt ovlivnit, tedy skutečnosti týkající se obchodních transakcí s jeho přímým dodavatelem či odběratelem. Často slýchávám k tomuto bodu argument, že z objektivních okolností nevyplývá vědomá či nedbalostní účast určitého daňového subjektu na daňovém podvodu. Z tohoto argumentu je patrná neznalost zde řešené problematiky, jelikož vyvozovat konkrétní závěry lze pouze ze souhrnu objektivních okolností. V této věci se pro podporu mých tvrzení odkazuji na rozsudek NSS ze dne 26. 8. 2020 ve věci čj. 4 Afs 10/2020 HYDROENERGIE spol. s r.o., který uvedl:

Výčet všech objektivních okolností je nemožné učinit, jelikož ty jsou vždy vztaženy ke konkrétním daňovým subjektům a konkrétním obchodním transakcím. Na základě svých pracovních zkušeností ovšem mohu nabídnout alespoň nástin objektivních okolností, které se často vyskytují.

Z výše uvedených informací je evidentní, proč je nutné objektivní okolnosti posuzovat v celkovém souhrnu. Pokud například určitý daňový subjekt obchoduje se svým dodavatelem bez řádně uzavřené písemné smlouvy, nelze tuto okolnost bez dalšího hodnotit jako možnou indicii, ze které vyplývá, že se daňový subjekt účastní podvodu na dani z přidané hodnoty, o čemž věděl či vědět měl. Naproti tomu popíši diametrálně odlišnou situaci, přičemž si ji zkuste vyhodnotit každý jednotlivě. Daňový subjekt podnikající v potravinářském oboru navázal v průběhu října 2020 obchodní spolupráci s dodavatelem X, s. r. o., ve věci dodání chlazeného kuřecího masa. Dodavatel X, s. r. o., vznikl dne 1. 6. 2020 a registrován jako plátce je od 1. 8. 2020. Deklarovaným předmětem činnosti společnosti X, s. r. o., je pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Společnost X, s. r. o., má virtuální sídlo⁵⁾ a nemá žádnou provozovnu. Jednatelem společnosti X, s. r. o., je osoba, která je jako jednatel či společník zapsána v dalších 50 korporacích (viz pokročilejší vyhledávání v obchodním rejstříku⁶⁾). Dodavatel X, s. r. o., vystavil daňovému subjektu daňový doklad s předmětem dodání 21 000 kg chlazených kuřecích prs s výší úplaty 3 200 000 Kč a požaduje provedení úhrady na zahraniční bankovní účet, který není v registru daně z přidané hodnoty dálkově zveřejněn. Daňový subjekt nemá s dodavatelem X, s. r. o., sjednanou písemnou smlouvu. Obchodované zboží daňový subjekt neviděl, jelikož jej dopravce rovnou zavezl odběrateli, kterého doporučil dodavatel. Podle mého názoru lze z výše uvedeného příkladu identifikovat několik objektivních okolností, ze kterých v souhrnu vyplyne, že daňový subjekt vědět měl a mohl, že se přijetím plnění od dodavatele X, s. r. o., účastní daňového podvodu.

Na závěr tohoto oddílu bych rád zmínil jeden velmi častý argument týkající se objektivních okolností, se kterými jsem se v praxi setkal. Jedná se o to, že správce daně neprokázal příčinnou souvislost mezi nárokováním odpočtu a neodvedením daně (argument je často doprovázen odkazem na rozhodnutí NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 5 Afs 60/2017-60). Pokud výše uvedené přeložím do slangového vyjádření, mohu říci: Naprosto jasnou a srozumitelnou odpověď na uvedenou otázku nám poskytuje NSS, který ve svém rozsudku čj. 4 Afs 104/2018-79 uvedl, že

Jakmile je prokázáno, že identifikovaný obchodní řetězec byl zatížen podvodem na dani z přidané hodnoty, a zároveň je také prokázáno, že daňový subjekt o této skutečnosti věděl nebo mohl a měl vědět, musí být daňový subjekt o této skutečnosti informován a musí mu být dán prostor, aby na tuto skutečnost mohl reagovat. Jedná se o právo daňového subjektu, nikoliv o jeho povinnost, tudíž daňový subjekt může být z tohoto pohledu i nečinný. Pokud se subjekt rozhodne reagovat (je to v jeho zájmu), měl by zpravidla tvrdit a doložit přijetá opatření, která přijal, aby se vyhnul účasti na podvodném jednání (viz rozsudek NSS sp. zn. 9 Afs 194/2017 ze dne 24. 5. 2018). Přijatá opatření by se tedy z logických důvodů měla týkat toho, jakým způsobem si daňový subjekt vybírá své obchodní partnery a jak nastavuje své obchodní podmínky (vzorky zboží, písemné smlouvy, splatnost a forma úplat, kontrola kvality atp.). Je logické a racionální, aby se v rámci možností daňový subjekt snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů.

V této souvislosti je nutné připomenout, že daňovému subjektu nepřísluší detailně prověřovat každého svého obchodního partnera. Měl by pouze detailně prověřovat ty obchodní partnery, u kterých existují náznaky vzbuzující podezření o možném podvodu.

V případech, kdy daňový subjekt nepřijme žádná opatření nebo přijme pouze taková, která svou povahou nejsou schopna reálně předejít a zabránit účasti daňového subjektu na podvodu, eventuálně tato opatření nejsou ze strany daňového subjektu bezvýhradně a prokazatelně dodržována, musí být daňový subjekt v takové situaci považován za osobu účastnící se tohoto podvodu, a to bez ohledu na to, zda má z následného prodeje zboží prospěch či nikoli.

Dojde-li správce daně po provedeném dokazování k závěru, že daňový subjekt splnil hmotněprávní a formální podmínky týkající se uplatnění a vzniku nároku na odpočet daně a že si uplatnil nárok na odpočet daně v souladu se smyslem a účelem směrnice, začne činit kroky k ukončení daňové kontroly. Správce daně sepíše o zahájení, průběhu a ukončení daňové kontroly zprávu o daňové kontrole, která je při ústním jednání s daňovým subjektem projednána. Předpokladem ukončení daňové kontroly uvedeným způsobem je, že daňový subjekt jedná v souladu se zásadou součinnosti [§ 6 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“)]. Pokud daňový subjekt se správcem daně odmítá spolupracovat, skončí daňová kontrola některým ze způsobů vymezených v § 88 odst. 5 a 6 daňového řádu.

Závěrem bych k daňové kontrole daně z přidané hodnoty uvedl, že se jedná o oblast, která se velmi dynamicky mění, ať již vývojem příslušné judikatury či novelizacemi zákona o DPH a daňového řádu. V tomto ohledu bych chtěl upozornit na aktuální novelu zákona o DPH⁷⁾, která přináší poměrně hodně novinek týkajících se následujících oblastí:

V souvislosti s výše uvedenými novinkami byla ze strany Generálního finančního ředitelství České republiky vydána dne 19. 10. 2020 informace k novele zákona o DPH s účinností od 1. 9. 2020⁸⁾, ve které jsou veškeré změny podrobně vysvětleny. Podstatných změn se od 1. 1. 2021 dočká i daňový řád⁹⁾, jehož novela se zaměřila na podporu elektronizace, zjednodušení kontrolních postupů, revizi sankčního systému a vracení daňového odpočtu.

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 1. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 2. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 3. část

Specifika daňové kontroly daně z přidané hodnoty - 4. část