Výkon veřejné správy z pohledu DPH

Příslušná úprava je obsažena v § 5 odst. 4 a 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), a týká se státu, krajů, obcí, organizačních složek státu, krajů a obcí, dobrovolných svazků obcí, hlavního město Prahy a jeho městských částí a právnických osob založených nebo zřízených zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu, přičemž ZDPH odkazuje např. na zákon č. 505/1990 Sb., o metrologii, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 248/2000 Sb., o podpoře regionálního rozvoje, ve znění pozdějších předpisů. Lze proto předpokládat, že např. Český metrologický institut či Regionální rady regionů soudržnosti jsou považovány za příklady těchto subjektů, nicméně aplikaci tohoto ustanovení nepochybně komplikuje, že množina těchto subjektů není vymezena jasněji a konkrétněji. Obecně tak platí, že uvedená úprava se může týkat jakýchkoliv právnických osob založených nebo zřízených zvláštním právním předpisem nebo na základě zvláštního právního předpisu. Proto se výklady kloní k tomu, že těmito subjekty mohou být i příspěvkové organizace, stejně tak např. profesní komory s povinným členstvím atd. Jak jsem uvedl, skupina těchto subjektů uzavřená ZDPH není.

Nelze ale aplikovat příliš široký výklad, podle kterého je vlastně každá právnická osoba založena nebo zřízena na základě nějakého právního předpisu, v tomto ohledu je vhodné odkázat na rozsudek Soudního dvora EU C-462/05 Komise v. Portugalsko, z něhož vyplývá, že do této skupiny vybraných subjektů nelze zahrnout soukromou osobu, neboť není nijak začleněna do struktury veřejné správy. Stejně tak není možné mezi tyto osoby zahrnout osoby fyzické.

Z pohledu těchto subjektů je úprava výkonu působností v oblasti veřejné správy zásadní problematikou z pohledu vymezení daňových subjektů jako osob povinné k dani. Tyto subjekty se a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají úplatu. Pokud by tedy tyto subjekty vykonávaly pouze výkon veřejné správy, potom se nepovažují za osoby povinné k dani, a to bez ohledu na skutečnost, zda za tyto činnosti vybírá či nevybírá úplatu. Protože skutečnost, že daňový subjekt je osobou povinnou k dani, je základním předpokladem pro to, aby se z něj mohl stát plátce, takovéto osoby, které provádí pouze činnosti při výkonu působností v oblasti veřejné správy, se nemohou stát plátci daně. Současně je ale nutné doplnit, že tyto obce se mohou stát identifikovanými osobami ve smyslu § 6g až 6l ZDPH, protože se jedná o osoby nepovinné k dani.

Co se týká úplaty, ZDPH s účinností od 1. 4. 2019 tento pojem nahradil spojením poplatky nebo jiné úhrady. V případě poplatků se bude jednat zejména o poplatky podle zákona č. 634/2004 Sb., o správních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů a zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů. Lze tak nepochybně učinit závěr, že i když za příslušný výkon veřejné správy vybírá obec poplatky, nebrání to tomu, aby se jednalo o činnost vyjmutou z předmětu daně na základě tohoto ustanovení, tedy jako výkon veřejné správy.

Dosud použitý výraz úplata byl v souvislosti s vymezením v § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH považován za zužující a jeho použití vedlo k výkladovým nejasnostem. Poplatky nebo jiné úhrady tak zahrnují jakékoliv platby včetně úplat dle jejich vymezení v ZDPH.

Ovšem výše uvedené neplatí vždy. ZDPH vymezuje bez ohledu na výše uvedené. Jedná se tato plnění:

Je tedy možné konstatovat, že činnosti vymezené v příloze č. 1 se vždy považují za ekonomickou činnost, i když je vykonávají vyjmenované subjekty v rámci výkonu veřejné správy, resp. splňovaly by v konkrétním případě všechny podmínky, aby byly posouzeny jako výkon veřejné správy. V takovém případě se potom tyto subjekty považují za osoby povinné k dani a mohou se tedy v důsledku toho při splnění stanovených kritérií (zejména překročení obratu) stát plátci daně. Zpravidla se ale jedná o činnosti, které podmínky výkonu veřejné správy splňovat nemohou, a jedná se proto o plnění, která by měla být předmětem daně bez dalších pochybností. Lze tak konstatovat, v praxi tato příloha nemá žádný zvláštní praktický význam, protože v ní uvedené služby by byly stejně považovány za ekonomickou činnost. Naopak by bylo vhodné doplnit do přílohy ty služby, u kterých je jejich správný daňový režim sporný a tyto nejasnosti tak vyřešit, typickým příkladem je likvidace odpadu.

Je ale potřeba zdůraznit, že prováděním uvedených činností se obce nestává automaticky plátcem daně, považuje se pouze za osobu povinnou k dani a k povinné registraci tak povede i v tomto případě zejména ­překročení obratu ve výši 1 mil. Kč za nejvýše 12 bezprostředně předcházejících po sobě jdoucích kalendářních měsíců, jak je vymezeno v § 6 ZDPH.

Na rozdíl od komunitárních předpisů ZDPH neumožňuje ani zanedbatelnou míru těchto činností, jakýkoliv rozsah výkonu těchto činností vede k tomu, že obec se považuje za osobu povinnou k dani.

Jak tedy bylo uvedeno, vybrané subjekty se při výkonu působností v oblasti veřejné správy nepovažují za osoby povinné k dani, a to i v případě, kdy za výkon těchto působností vybírají poplatky či jiné úhrady. V rámci výkonu působnosti v oblasti veřejné správy tak tyto subjekty přijímají celou jedná se především o tyto:

Tento výčet není v žádném případě úplný, zahrnuje pouze ty nejčastější příjmy, které jsou typické pro většinu vybraných subjektů.

Velice důležité tak bude rozlišovat mezi ekonomickou činností, která je vymezena v § 5 odst. 3 ZDPH, a činností v rámci výkonu působnosti v oblasti veřejné správy. Zjednodušeně je možné konstatovat, že ekonomická činnost je předmětem daně, ale výkon působnosti v oblasti veřejné správy předmětem daně není. V samotném ZDPH není veřejná správa vymezena, obecně je ale možné konstatovat, že se jedná o souhrn procesů řízených, regulovaných a zabezpečovaných státem a jeho institucemi zaměřenými na správu a řízení veřejných záležitostí. Protože tedy Za stěžejní je v tomto směru považován rozsudek ESD C-446-/98 Fazenda Pública v. Camara Municipal do Porto, podle kterého lze

Je tedy možné konstatovat, že pokud je činnost vykonávána v rámci veřejnoprávní normy platné pro tyto subjekty, aniž by tuto činnost mohla stejným způsobem a na základě stejného právního předpisu provádět soukromá osoba, potom jde o výkon veřejné správy. Je nutné zdůraznit, že nelze posuzovat jednotlivé činnosti podle své povahy, ale podle právního předpisu, na základě kterého je tato činnost vykonávána, tedy jestli se jedná o veřejnoprávní nebo soukromoprávní normu.

Z judikatury SDEU také vyplývá, že podmínkou pro uplatnění ustanovení § 5 odst. 4 ZDPH je začlenění příslušného subjektu do veřejné správy. Pokud tedy např. obec zřídí příspěvkovou organizaci, aby za ní, na její účet a jejím jménem vykonávala určitou činnost veřejné správy, potom jsou podmínky pro uplatnění postupu § 5 odst. 4 ZDPH splněny. Pokud by ale obec např. uzavřela mandátní smlouvu na výkon určité činnosti se soukromým subjektem, potom se ale o subjekt začleněný do veřejné správy nejedná a jednalo by se o činnost, která by byla předmětem daně (viz např. rozsudek ESD C-462/05 Komise v. Portugalsko).

V uvedeném rozsudku je také zopakováno, že aby se uplatnilo pravidlo o vynětí z povinnosti k DPH, musí být kumulativně splněny dvě podmínky, a sice výkon činností veřejnoprávním subjektem a skutečnost, že jsou tyto činnosti vykonávány veřejnoprávním subjektem jakožto orgánem veřejné správy.

Pro úplnost můžeme ještě doplnit, že ve stanovisku generálního advokáta k případu italských obcí C-231/87, 129/88 Carpaneto Piacentino, Rivergaro je navrhováno, aby za výkon veřejné správy byly považovány např. činnosti, jejichž výkon byl danému subjektu coby veřejnoprávnímu orgánu svěřen, nebo činnosti, jejichž výkon je pro daný subjekt povinný nebo k němuž má subjekt výhradní pravomoc, případně činnosti, které jsou vykonávány pomocí práv či pravomocí odchylujících se od obecně použitelných právních pravidel. V zásadě je možné konstatovat, že soud se s tímto návrhem ztotožnil.

Výše uvedené vyjmutí činností při výkonu působností v oblasti veřejné správy ovšem platí pouze za předpokladu, že se má za to, že při uskutečňováním některých z těchto výkonů nedochází k výraznému narušení hospodářské soutěže tím, že tyto vybrané osoby nejsou považovány za osobu povinnou k dani. Z judikatury SDEU vyplývá, že výrazné narušení hospodářské soutěže musí být posuzováno s ohledem na dotčenou činnost jako takovou, aniž by se toto posouzení týkalo konkrétního místního trhu. Jak je uvedeno v dále citovaném rozsudku, pokud by mělo být narušení hospodářské soutěže posuzováno s ohledem na každý z místních trhů, na kterých místní orgány nabízejí k nájmu parkovací místa na parkovištích (této problematiky se týkal uvedený rozsudek), potom by docházelo k tomu, že se na základě často složitých hospodářských analýz bude provádět systematické přehodnocování podmínek hospodářské soutěže na velkém množství místních trhů, jejichž určení se může zdát zvláště obtížné v rozsahu, v němž se vymezení těchto trhů nezbytně neshoduje s územní působností místních orgánů. Krom toho na území téhož místního orgánu může existovat několik místních trhů.

Taková situace tak může vyvolat četné spory v návaznosti na jakoukoli změnu, kterou jsou dotčeny podmínky hospodářské soutěže panující na daném místním trhu. Taková situace nemůže být v souladu s právními předpisy Společenství, a to zejména z toho důvodu, že: (rozsudek C-288/07 Isle of Wight Council, ze dne 16. 9. 2008).

Ovšem je nutné také doplnit, že ZDPH, na rozdíl od předpisů EU, do 31. 3. 2019 požadoval pro zdanění z důvodu výrazného narušení hospodářské soutěže existenci pravomocného rozhodnutí příslušného orgánu, kterým je Úřad pro ochranu hospodářské soutěže. To je skutečnost, která velmi omezovala aplikaci této podmínky do praxe a tím vybrané subjekty určitým způsobem v podstatě zvýhodňovala. Od 1. 4. 2019 byla proto tato úprava zrušena a nahrazena zákonným zmocněním vlády k vydání nařízení, dle něhož bude činnost, která má povahu výkonu veřejné správy a jejíž vynětí z předmětu daně významně narušuje hospodářskou soutěž, považována za činnost ekonomickou. To tedy znamená, že tento předpoklad („má se za to“) bude naplněn vydáním nařízení vlády. Pokud je mi známo, toto nařízení vlády dosud vydáno nebylo a aplikace této úpravy tak není zatím možná.

Závěrem je nutné ještě jednou zdůraznit, že při výkladu toho, co je výkon působností v oblasti veřejné správy z pohledu DPH, je nutné vycházet zejména z judikatury SDEU.