Vybraná specifika auditu nestátních neziskových organizací

Poznámka: Ing. Marek Jošt, Ph.D. , je absolventem Fakulty financí a účetnictví VŠE v Praze, kde v současné době působí jako odborný asistent na katedře finančního účetnictví auditingu. Je přednášejícím a garantem kurzu Účetnictví neziskových organizací. Vedle toho se podílí na auditorských zakázkách podnikatelských i nepodnikatelských subjektů, je zapsán v rejstříku asistentů auditora KAČR a průběžně skládá dílčí auditorské zkoušky.

Stejně jako jiné účetní jednotky postupují i neziskové organizace při určení auditora podle § 17 zákona č. 93/2009 Sb., o auditorech a o změně některých zákonů (zákon o auditorech), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o auditorech“). Ten uvádí, že pokud má účetní jednotka (právnická osoba) povinnost mít účetní závěrku ověřenou auditorem, určí auditora (auditorskou společnost či statutárního auditora) její nejvyšší orgán. Ačkoli u podnikatelských subjektů nebývá v tomto problém, u neziskových organizací nemusí být vždy jednoduché tento požadavek naplnit, resp. jednoduché určit k tomu příslušný orgán. Důvodem je skutečnost, že ne každá nezisková organizace nejvyšší orgán má. K tomu zákon o auditorech dodává, že pokud účetní jednotka nejvyšší orgán nemá nebo auditora nejvyšší orgán neur­čí, musí ho určit kontrolní orgán za podmínky, že členové kontrolního orgánu nejsou členy řídicího orgánu. Není-li možné určit auditora ani tímto způsobem, zmiňuje zákon náhradní způsob, který musí být nezávislý na členech řídicího orgánu auditované účetní jednotky. Účetní jednotka smí uzavřít smlouvu o povinném auditu výhradně s auditorem určeným nejvyšším orgánem, kontrolním orgánem či způsobem nezávislým na členech řídicího orgánu.

Pouze několik nestátních neziskových organizací má (nebo může mít) ustaven nejvyšší orgán. Mezi ně patří politické strany a politická hnutí, spolky, církve a náboženské společnosti, zájmová sdružení právnických osob či společenství vlastníků jednotek. Převážná část nestátních neziskových organizací však nejvyšší orgán ustaven nemá, a proto určují auditora jejich kontrolní orgány. Jde typicky o obecně prospěšné společnosti, nadace, nadační fondy, veřejné vysoké školy, ústavy, školské právnické osoby či veřejné výzkumné instituce.

Tabulka č. 1 uvádí u jednotlivých neziskových organizací orgán určující auditora vč. odkazu na zákon o auditorech.

Typ neziskové organizace	Právní předpis
Církev a náboženská společnost	§ 17 odst. 1 zákona o auditorech: nejvyšší orgán může být určen základním dokumentem dle § 10 odst. 3 písm. d) a f) zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech), ten určuje auditora. § 17 odst. 2 zákona o auditorech: nebyl-li určen nejvyšší orgán, určí auditora kontrolní orgán, pokud je ustaven. § 17 odst. 4 zákona o auditorech: není-li ustaven nejvyšší ani kontrolní orgán, je auditor určen způsobem nezávislým na členech řídicího orgánu.
Nadace	§ 17 odst. 2 zákona o auditorech – nejvyšší orgán neexistuje, auditora určí ­dozorčí rada (příp. revizor).
Nadační fond	§ 17 odst. 2 zákona o auditorech – nejvyšší orgán neexistuje, auditora určí ­dozorčí rada (příp. revizor).
Obecně prospěšná společnost	§ 17 odst. 2 zákona o auditorech – nejvyšší orgán neexistuje, auditora určí ­dozorčí rada.
Politická strana a politické hnutí	§ 17 odst. 9 zákona o sdružování v politických stranách a v politických hnutích – auditora určí statutární orgán strany nebo hnutí.
Společenství vlastníků jednotek	§ 17 odst. 1 zákona o auditorech, nejvyšším orgánem je shromáždění, které určí auditora.
Spolek	§ 17 odst. 1 zákona o auditorech – nejvyšší orgán určující auditora vymezí ­stanovy, jinak je nejvyšším orgánem členská schůze.
Školská právnická osoba	§ 17 odst. 4 zákona o auditorech – nejvyšší orgán neexistuje, určení způsobem nezávislým na členech řídicího orgánu; v případě soukromých školských právnických osob je vhodné, aby auditora určila rada.
Ústav	§ 17 odst. 2 zákona o auditorech – nejvyšší orgán neexistuje, auditora určí dozorčí rada či jiný obdobný kontrolní orgán. § 17 odst. 4 zákona o auditorech, není-li dozorčí rada (nebo jsou-li členové kontrolního orgánu členy řídicího orgánu), auditora bude určen způsobem nezávislým na členech řídicího orgánu – např. správní radou, zakladatelem aj.
Veřejná vysoká škola	§ 17 odst. 4 zákona o auditorech, nejvyšší orgán neexistuje, auditora určí např. akademický senát.
Veřejná výzkumná instituce	§ 17 odst. 2 zákona o auditorech, nejvyšší orgán neexistuje, auditora proto určí dozorčí rada.
Zájmové sdružení právnických osob	§ 17 odst. 1 zákona o auditorech – nejvyšší orgán může být zřízen stanovami. § 17 odst. 2 zákona o auditorech – nebyl-li ustaven nejvyšší orgán, určí auditora kontrolní orgán, pokud existuje. § 17 odst. 4 zákona o auditorech – není-li nejvyšší ani kontrolní orgán – auditor je určen způsobem nezávislým na členech řídicího orgánu.

Zdroj: Vlastní zpracování dle legislativních předpisů.

Tabulka č. 2 uvádí podmínky povinného auditu účetní závěrky vybraných neziskových organizací vč. odkazu na příslušný právní předpis.

Typ neziskové organizace	Právní předpis
Církev a náboženská společnost	Účelová zařízení: § 16a odst. 5 písm. c) zákona č. 3/2002 Sb., o svobodě náboženského vyznání a postavení církví a náboženských společností a o změně některých zákonů (zákon o církvích a náboženských společnostech) – pokud výše čistého obratu přesáhne 10 mil. Kč. Ostatní: postupují podle zákona o účetnictví1) (§ 20).
Nadace	§ 341 odst. 1 a odst. 2 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“) – dosahuje-li nadační kapitál nebo obrat nadace v uplynulém účetním období výše alespoň desetkrát vyšší, než stanoví § 330 odst. 1 občanského zákoníku (tj. 5 mil. Kč), podléhají řádná účetní závěrka, mimořádná účetní závěrka a konsolidovaná účetní závěrka ověření auditorem.
Nadační fond	Postupuje podle zákona o účetnictví (§ 20).
Obecně prospěšná společnost	§ 19 odst. 2 písm. a) a b) zákona č. 248/1995 Sb., o obecně prospěšných společnostech a o změně a doplnění některých zákonů – roční účetní závěrku musí mít ověřenou auditorem o. p. s., které: 1) jsou příjemci dotací nebo jiných příjmů ze státního rozpočtu, rozpočtu obce, příp. z rozpočtu jiného územního orgánu nebo od státního fondu, jejichž celkový objem přesáhne v roce, za nějž se účetní závěrka sestavuje, 1 mil. Kč; nebo 2) výše čistého obratu přesáhla 10 mil. Kč. Přijetí dotací dle bodu 1) se obvykle chápe výše dotací zaúčtovaných do výnosů v daném účetním období, nikoli fyzické přijetí finančních prostředků.
Politická strana a politické hnutí	§ 17 odst. 9 zákona č. 424/1991 Sb., o sdružování v politických stranách a v politických hnutích, ve znění pozdějších předpisů – účetní závěrky stran a hnutí musejí být ověřeny auditorem podle zákona o auditorech.
Společenství vlastníků jednotek	Postupuje podle zákona o účetnictví (§ 20).
Spolek	Postupuje podle zákona o účetnictví (§ 20).
Školská právnická osoba	Postupuje podle zákona o účetnictví (§ 20).
Ústav	§ 415 odst. 2 občanského zákoníku – účetní závěrku ústavu ověřuje auditor , pokud mu to ukládá zakladatelské právní jednání nebo statut anebo pokud výše čistého obratu překročí 10 mil. Kč, tehdy ověřuje auditor také výroční zprávu.
Veřejná vysoká škola	Postupuje podle zákona o účetnictví (§ 20).
Veřejná výzkumná instituce	§ 29 odst. odst. 4 zákona č. 341/2005 Sb., o veřejných výzkumných institucích – veřejná výzkumná instituce je povinna mít účetní závěrku ověřenou auditorem.
Zájmové sdružení právnických osob	Postupuje podle zákona o účetnictví (§ 20).

Zdroj: Vlastní zpracování dle legislativních předpisů.

Z tabulky č. 2 na s. 19 vyplývá, že vždy podléhá ověření auditorem účetní závěrka politických stran, politických hnutí a veřejných výzkumných institucí. U ostatních typů neziskových organizací je nutné splnit podmínky uvedené v příslušném právním předpisu.

Vyhláška č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“), v § 30 odst. 1 písm. i) požaduje, aby účetní jednotky zveřejnily v příloze v účetní závěrce sestavené v plném rozsahu informace o celkové odměně přijaté auditorem za povinný audit roční účetní závěrky a celkové odměně přijaté auditorem za jiné ověřovací služby, za daňové poradenství a jiné neauditorské služby. Tento požadavek nemusí být splněn, pokud účetní jednotka sestavuje přílohu v účetní závěrce ve zkráceném rozsahu.

Pouze v případě politických stran a politických hnutí zákon č. 424/1991 Sb. stanovuje v § 17 odst. 9 podmínku, že téhož auditora lze určit opakovaně nejvýše 5 po sobě následujících kalendářních let, přičemž dle přechodných ustanovení zavedených zákonem č. 302/2016 Sb. čl. II bodu 3 se lhůta pěti let počítá poprvé od 1. 1. 2017.

Analogicky platí ustanovení obsažené v § 17 odst. 10 zákona, které uvádí, že účetní závěrka obchodní založené stranou nebo hnutím nebo obchodní , na níž se strana nebo hnutí účastní jako společník nebo člen, musí být ověřena auditorem podle zákona o auditorech. Téhož auditora pro ověření účetní závěrky lze určit nejvýše 5 po sobě následujících kalendářních let. I na tento odstavec se vztahuje výše uvedené přechodné ustanovení.

Také v případě výroku obsaženého ve zprávě auditora lze nalézt jisté specifikum charakteristické pouze pro politické strany a politická hnutí [viz § 19h odst. 1 písm. b) zákona č. 424/1991 Sb.]. Spočívá v povinnosti stran a hnutí předložit každoročně do 1. 4. Úřadu pro dohled nad hospodařením politických stran a politických hnutí výroční finanční zprávu zahrnující mimo jiné zprávu auditora o ověření účetní závěrky s . U žádné jiné neziskové organizace se tento požadavek nevyskytuje. Pokud strana či hnutí nepředloží výroční finanční zprávu v zákonné lhůtě a poruší-li § 19h odst. 1 zákona č. 424/1991 Sb., může jim být uložena za tento přestupek pokuta do výše 200 000 Kč. To pravděpodobně platí i pro situace, kdy by byl straně či hnutí udělen jiný výrok než bez výhrad.

pracuje v průběhu auditu s tzv. hladinou významnosti definovanou v mezinárodním auditorském standardu ISA 320 Významnost (materialita) při plánování a provádění auditu. Určení významnosti (materiality) auditorem závisí na jeho odborném úsudku a je ovlivněno představou auditora o potřebách finančních informací ze strany uživatelů účetní závěrky. Těmi obvykle bývají v případě neziskových organizací dárci, příjemci plnění od neziskových organizací, zakladatelé či zřizovatelé, správce daně a jiní. Při plánování auditu také posuzuje nesprávnosti, které budou považovány za významné (materiální). V souvislosti s významností standard definuje obvykle stanovenou jako procento z hodnoty výsledku hospodaření před zdaněním (3 %–7 %), nákladů (1 %–3 %), celkových aktiv (1 %–3 %) či vlastních zdrojů (3 %–5 %). U neziskových organizací se jeví jako nejvhodnější volit významnost (materialitu) na úrovni auditorem zvoleného procenta z hodnoty nákladů, jelikož je kladen důraz na hospodárné vynakládání nákladů a tyto jsou následně uhrazeny z dostupných finančních zdrojů, které má účetní jednotka k dispozici. Nejsou však vyloučeny situa­ce, kdy bude volit procento z jiné veličiny typicky z výnosů.

je standardem definována jako částka nebo částky stanovené na nižší úrovni, než je významnost (materialita) pro účetní závěrku jako celek tak, aby se snížila pravděpodobnost, že úhrn neopravených a nezjištěných nesprávností překročí významnost (materialitu) pro účetní závěrku jako celek, na přiměřeně nízkou úroveň. Obvykle se prováděcí významnost (materiality) pohybuje mezi 60 % a 90 % z významnosti (materiality) stanovené pro účetní závěrku jako celek (viz předchozí odstavec). Zvolené procento stanovuje podle toho, zda očekává, že na konci auditu zůstanou v účetní závěrce zjištěné a neopravené nesprávnosti. Čím vyšší procento zvolí, tím dává najevo, že neočekává, že na konci auditu zůstanou zjištěné a neopravené nesprávnosti. Naopak nižší procento znamená předpoklad existence zjištěných a neopravených nesprávností na konci auditu.

S významností (materialitou) souvisí ještě tzv. což je opět částka stanovená jako procento z hodnoty významnosti (materiality) vymezené výše. následně řeší nesprávnosti, které jsou vyšší než vypočtená hranice nesprávnosti (a posuzuje jejich vliv na účetní závěrku a dopad na výrok ve zprávě auditora). Nesprávnosti pod vypočtenou hranicí, považuje za nevýznamné. Hranice jednoznačně nepodstatných nesprávností bývá stanovena jako 1 % až 5 % z hodnoty významnosti (materiality) dle odborného úsudku auditora.

Účetní závěrka je sestavena obvykle za předpokladu, že účetní jednotka bude fungovat v dohledné budoucnosti. Tento předpoklad by mělo vedení účetní jednotky vždy vyhodnotit a by měl získat dostatečné a vhodné důkazní informace o tom, jak vedení při sestavování účetní závěrky použilo předpoklad trvání účetní jednotky a zda jej použilo vhodně. Stejně tak musí posoudit, zda existuje významná (materiální) nejistota spojená s neschopností účetní jednotky nepřetržitě trvat. není povinen suplovat nedostatečnou analýzu provedenou vedením neziskové organizace. Vychází primárně ze zhodnocení schopnosti účetní jednotky nepřetržitě trvat provedeného vedením.

je povinen dotázat se vedení účetní jednotky, zda jsou mu známy nějaké události nebo podmínky týkající se budoucího, vedením již nevyhodnoceného období, které mohou zásadním způsobem zpochybnit schopnost účetní jednotky nepřetržitě trvat.

Jestliže vedení použilo při sestavování účetní závěrky předpoklad nepřetržitého trvání účetní jednotky, ale podle úsudku auditora není tento předpoklad vhodný, musí vyjádřit ve své zprávě záporný výrok.

Pokud vedení účetní jednotky použilo vhodně předpoklad nepřetržitého trvání, avšak existuje významná (materiální) nejistota, která je dostatečně popsána v příloze v účetní závěrce, pak vyjádří nemodifikovaný výrok a do své zprávy zařadí samostatný oddíl „Významná (materiální) nejistota týkající se nepřetržitého trvání účetní jednotky“. V tomto oddíle upozorní na bod přílohy účetní závěrky, ve kterém jsou vysvětleny a popsány dané skutečnosti. Není-li naopak významná (materiální) nejistota dostatečně popsána v příloze v účetní závěrce, vyjádří výrok s výhradou, resp. záporný výrok v souladu s mezinárodním auditorským standardem ISA 705 výroku ve zprávě nezávislého auditora. V oddíle zprávy auditora označeném „Základ pro výrok s výhradou (pro záporný výrok)“ uvede, že existuje významná (materiální) nejistota, která může zásadním způsobem zpochybnit schopnost účetní jednotky nepřetržitě trvat, a že tato skutečnost není v příloze v účetní závěrce dostatečně vysvětlena a popsána.

Mezinárodní auditorský standard ISA 570 Nepřetržité trvání podniku jmenuje příklady událostí a podmínek, jež mohou zásadním způsobem zpochybnit schopnost účetní jednotky nepřetržitě trvat. Mezi finančními událostmi zmiňuje situace, kdy závazky jsou vyšší než aktiva, jsou záporné peněžní toky, jsou značné ztráty z činnosti účetní jednotky, účetní jednotka není schopná dostát splatným závazkům nebo není schopná zajistit zdroje pro financování své budoucí činnosti a další. A právě poslední zmíněná schopnost zajistit finanční zdroje pro další období představuje specifikum při provádění auditu účetní závěrky neziskových organizací. Pro tyto účely požaduje obvykle doložit finanční plány a rozpočty na další období. může rovněž prověřit darovací a dotační smlouvy uzavřené na další období, z nichž bude patrné, zda bude mít účetní jednotka zajištěné dostatečné zdroje financování. Vedle toho se nabízí auditorovi další auditorské postupy, jako je například prostudování zápisů z jednání orgánů účetní jednotky, čímž může zjistit, zda neobsahují zmínku o případných finančních obtížích organizace. Stejně tak má možnost dotázat se právních zástupců účetní jednotky, zda neví o případných soudních sporech vedených neziskovou organizací (jde o tzv. právní ). by měl posoudit přiměřenost vyhodnocení výsledků a odhadů finančních dopadů provedených vedením účetní jednotky. Standard ISA 570 také zmiňuje auditorské postupy spočívající v analýze peněžních toků, výsledku hospodaření a jiné prognózy.

Jestliže vedení účetní jednotky předpokládá další podporu od třetích stran, a jestliže je tato podpora pro schopnost organizace nepřetržitě trvat významná, by měl zvážit, zda si od těchto třetích stran nevyžádat písemné potvrzení takové podpory.

Zákon o účetnictví uvádí v § 25 odst. 3 požadavek, aby účetní jednotky při oceňování ke konci rozvahového dne zahrnovaly jen zisky, které byly k tomuto dni dosaženy, a aby braly v úvahu všechna předvídatelná rizika a možné ztráty, které se týkají majetku a závazků a jsou známy do okamžiku sestavení účetní závěrky, jakož i všechna snížení hodnoty bez ohledu na to, zda je výsledkem hospodaření účetního období zisk nebo ztráta. V § 26 odst. 3 zákona o účetnictví pak hovoří o nástrojích této účetní zásady, kterými jsou rezervy, opravné položky a odpisy majetku. Rezervy jsou určeny k pokrytí závazků nebo nákladů, jejichž povaha je jasně definována a u nichž je k rozvahovému dni buď pravděpodobné, že nastanou, nebo jisté, že nastanou, ale není jistá jejich výše nebo okamžik vzniku. K rozvahovému dni musí rezerva představovat nejlepší odhad nákladů, které pravděpodobně nastanou, nebo v případě závazků částku, která je zapotřebí k vypořádání. Opravné položky vyjadřují přechodné snížení hodnoty majetku a odpisy trvalé snížení hodnoty majetku. Následující § 26 odst. 4 zákona o účetnictví stanoví, že účetní jednotky, které nejsou založeny nebo zřízeny za účelem podnikání, uplatňují ustanovení odstavců 1 a 3 v souladu s účetními metodami.

Vyhláška č. 504/2002 Sb. uvádí v § 15 odst. 6: Stejně tak v § 37 odst. 1 vyhláška č. 504/2002 Sb. navazuje na § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, když uvádí, že opravné položky tyto účetní jednotky nevytvářejí a ani o nich neúčtují, s výjimkou opravných položek, u nichž jsou tvorba a použití stanoveny podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně z příjmů, a to pouze v případech, jsou-li tvořeny v souvislosti s činností účetní jednotky podléhající dani z příjmů. Obdobně v § 19 vyhláška č. 504/2002 Sb. dodává: „Položka B.I.1. Rezervy obsahuje rezervy podle zákona upravujícího rezervy pro zjištění základu daně“. S tím souvisí § 40 odst. 1 vyhlášky obsahující ustanovení, že tyto účetní jednotky nevytvářejí rezervy stanovené v § 26 odst. 3 zákona o účetnictví, a ani o nich neúčtují s výjimkou tvorby a použití rezerv upravených zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“). Z toho tedy plyne, že nestátní neziskové organizace účtují pouze o opravných položkách k pohledávkám a rezervách upravených zákonem o rezervách.

Výše uvedené představuje kolizi mezi účetními předpisy, když zákon o účetnictví hovoří o zásadě opatrnosti, o tvorbě opravných položek k majetku a o tvorbě rezerv. Vyhláška však připouští tvorbu pouze daňově uznatelných opravných položek a jen u pohledávek a tvorbu daňově uznatelných rezerv.

Nastanou-li v praxi případy, kdy účetní jednotka usoudí, že by neúčtování o opravné položce k majetku či o rezervě (nedaňových) nevedlo k naplnění § 7 odst. 1 zákona o účetnictví, tedy že by účetní závěrka nepodávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, může postupovat podle § 7 odst. 2 zákona o účetnictví. Ten dovoluje odchýlit se o dikce zákona v případech, pokud dojde k tomu, že použití účetních metod stanovených prováděcími předpisy bude neslučitelné s povinností podle § 7 odst. 1 zákona o účetnictví. Tím účetní jednotka docílí věrného a poctivého obrazu účetnictví a měla by toto odchýlení vč. důvodu řádně popsat v příloze v účetní závěrce. Stejně tak se bude pravděpodobně tímto problémem zabývat, pokud dojde k významnému poklesu hodnoty majetku organizace (s výjimkou pohledávek) nebo pokud budou existovat situace pro tvorbu rezerv (nedaňových). Ve své zprávě může upozornit uživatele na část přílohy v účetní závěrce, v níž účetní jednotka na danou skutečnost poukazuje.

Článek je zpracován jako výstup projektu IP100040 na Fakultě financí a účetnictví Vysoké školy ekonomické v Praze.