Účetní závěrka pro vybrané účetní jednotky 2019 - 2. část

Účetní jednotky řeší akruální princip účetní metodou odpisování, a to v případě, kdy dochází k trvalému snížení hodnoty aktiva. Jedná se o úpravu oceňování majetku, který je oceněn historickými cenami (nikoliv reálnou hodnotou), tzn. pořizovacími cenami, reprodukčními pořizovacími cenami, anebo vlastními náklady.

U dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku odpisovaného se provádějí odpisy na vrub účtu 551-Odpisy dlouhodobého majetku a souvztažně ve prospěch příslušného účtu oprávek. Na tomto opravném účtu se kumulují odpisy za celou dobu, kdy je příslušný majetek odpisován, tj. obvykle po celou dobu jeho životnosti. Oprávky se vykazují v rozvaze u příslušného aktiva ve sloupci „Korekce“, který snižuje vstupní brutto hodnotu majetku (pořizovací cena, vlastní náklady, reprodukční pořizovací cena) na netto hodnotu.

Pokud dochází k vyřazení dlouhodobého odpisovaného majetku z jiného důvodu, než je jeho likvidace z důvodu opotřebení, pak se oprávky zúčtují s účty:

Odpis u dlouhodobého majetku se tedy provádí v případě trvalého snížení hodnoty majetku, a to nepřímým způsobem, prostřednictvím opravného účtu oprávky. Vzniklý náklad však je účetním odpisem, který zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), neakceptuje. Daňové odpisy jsou uvedeny v § 26 a násl. zákona o daních z příjmů.

V případě nabytí dlouhodobého majetku včetně technického zhodnocení se dle ČÚS č. 708 bodu 4.3. zahajuje odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání. V případě pozbytí majetku včetně technického zhodnocení se odpisování provádí včetně měsíce, ve kterém došlo k vyřazení daného majetku či technického zhodnocení.

Odpisování majetku prokazuje účetní jednotka který je povinna podle § 28 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb. o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“), sestavit. V něm uvede způsoby odpisování, tzn. volbu mezi časovým a výkonovým odpisem. Dále stanoví, zda půjde o rovnoměrný nebo komponentní způsob odpisování. Podrobný postup odpisování dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku uvádí ČÚS č. 708.

V případě trvalého snížení hodnoty dlouhodobého neodpisovaného majetku, například uměleckých děl a sbírek (účet 032) je obvykle při vyřazení souvztažným účtem účet 547-Manka a škody. Pokud dochází k trvalému snížení hodnoty zásob, odpis se provádí na vrub účtu 549-Ostatní náklady z činnosti. V takové situaci se jedná o skutečnosti, že se likvidují prokazatelně zásoby materiálu, zboží, nedokončené výroby, polotovarů a hotových výrobků ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zg) zákona o daních z příjmů. Zákon požaduje od poplatníka, aby byl schopen protokolárně prokázat, z jakých důvodů dochází k likvidaci, jakým způsobem byla likvidace provedena, čas a místo provedení likvidace, specifikaci předmětů likvidace a způsob naložení se zlikvidovanými předměty, a dále se uvedou odpovědní pracovníci za provedení likvidace. V případě léků, léčiv a potravinářských výrobků požaduje citované ustanovení zákona o daních z příjmů, aby byly zohledněny zákon č. 634/1992 Sb., o ochraně spotřebitele, ve znění pozdějších předpisů, a zákon č. 110/1997 Sb., o potravinách a tabákových výrobcích, ve znění pozdějších předpisů. Při splnění uvedených podmínek je odpis zásob daňovým nákladem.

Při trvalém snížení hodnoty pohledávek je může účetní jednotka též odepsat rovnou na vrub nákladů (účet 557-Náklady z vyřazených pohledávek). Obvykle tak činí účetní jednotka tehdy, kdy je pohledávka promlčená a nedá se aktivně soudně vymáhat, anebo pokud se jedná o nevýznamnou položku, jejíž vymáhání by bylo dražší než pohledávka sama. Vyřazené pohledávky účetní jednotka nadále eviduje na podrozvahovém účtu 905-Vyřazené pohledávky. Důvodem této skutečnosti je to, že pohledávka není zaniklá, dlužník může plnit i později a účetní jednotka potřebuje v takovém případě přiřadit správný variabilní symbol, aby mohla prokázat, že nešlo o bezdůvodné obohacení.

Zákon o daních z příjmů akceptuje odpis pohledávky jako daňový náklad jen při splnění podmínek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Jedná se o pohledávky za dlužníkem, u něhož soud zrušil konkurs proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující, a pohledávka byla poplatníkem přihlášena u insolvenčního soudu a měla být vypořádána z majetkové podstaty, který je v úpadku nebo kterému úpadek hrozí na základě výsledků insolvenčního řízení, který zemřel a pohledávka nemohla být uspokojena ani vymáháním na dědicích dlužníka, který byl právnickou osobou a zanikl bez právního nástupce, přičemž nesmí být věřitel spojenou osobou s původním dlužníkem, na jehož majetek, ke kterému se daná pohledávka váže, je uplatňována dražba, na základě výsledků této dražby, nebo je postižen exekucí, na základě výsledků provedení této .

Samozřejmě lze oběžný majetek, tj. zásoby a pohledávky odepsat v případě jejich ztráty nebo škody, kdy musí být vyřazeny z účetnictví zaúčtováním na vrub účtu 547-Manka a škody. U peněžních prostředků a cenin by se účtovalo o schodku na vrub pohledávky za odpovědnou osobou.

Vratný způsob snížení hodnoty se provádí v případě tzv. realizovatelných cenných papírů, tj. dlouhodobého finančního majetku účtovaného na účtu 063. Změna reálné hodnoty se účtuje souvztažně s účtem 407-Jiné oceňovací rozdíly.

Pokud se jedná o ztrátu cenných papírů, nedochází k jejich vyúčtování na vrub nákladů. V takovém případě účetní jednotka iniciuje soudní řízení vedoucí k umoření chybějících cenných papírů ve smyslu zákona č. 292/2013 Sb., o zvláštních řízeních soudních, ve znění pozdějších předpisů (§ 303 a násl. řízení o umoření listin). Výsledkem je, že soud prohlásí listinu za umořenou a nařídí emitentovi vydat nový cenný papír. Účtování tedy proběhne na analytických účtech k příslušnému majetkovému účtu, ze kterého bude zřejmé, že probíhá umořovací řízení.

Pokud dochází k snížení hodnoty aktiva (s výjimkou peněžních prostředků), účetní jednotka je povinna ve smyslu § 26 odst. 3 zákona o účetnictví snížit hodnotu tohoto aktiva na vrub nákladů (účet 556-Tvorba a zúčtování zákonných opravných položek). Nedochází k přímému snížení hodnoty aktiva (na straně Dal příslušného účtu), ale používá se opravný účet „opravná položka“. Opravné položky jsou umístěny ve směrné účtové osnově následovně:

Opravné položky korigují vstupní cenu (pořizovací cena, vlastní náklady, jmenovitá hodnota, reprodukční pořizovací cena) ve sloupci brutto v rozvaze na netto hodnotu.

Opravné položky (na rozdíl od odpisů) lze poté, kdy pominuly důvody jejich tvorby, zrušit nebo snížit ve prospěch původní nákladové položky.

Tvorba opravných položek na vrub nákladů může být daňově účinná výhradně u pohledávek, a to v souladu se zákonem č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rezervách“).

Opravné položky se vytvářejí, pokud dojde k snížení hodnoty majetku účetní jednotky, přičemž za významné se považuje snížení hodnoty daného majetku (§ 65 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky).

Opravné položky se vytvářejí v případech stanovených zákonem o rezervách. Jako daňový náklad bude účetní jednotka tedy účtovat tvorbu:

Postup tvorby a použití opravných položek stanoví § 65 vyhlášky č. 410/2009 Sb. Podle daných ustanovení se vytvářejí opravné položky v případě významného přechodného snížení hodnoty majetku. V případě účetních opravných položek k pohledávkám se za významné považuje a tvoří se opravná položka ve výši po uplynutí každých po splatnosti dané pohledávky.

Opravné položky se netvoří k peněžním prostředkům, ceninám, k drobnému dlouhodobému majetku, majetku oceněnému reálnou hodnotou a majetku oceněnému 1 Kč a dále k následujícím položkám:

Podle § 4 odst. 12 zákona o účetnictví jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. Pokud vznikají pohledávky a závazky v cizí měně, dále jsou v cizí měně pořizovány cenné papíry a podíly, účetní jednotka má valuty a devizové účty, pak platí povinnost používat současně i cizí měnu. V takovém případě vybrané účetní jednotky postupují podle § 24 odst. 7 zákona o účetnictví a v průběhu účetního období používají buď denní kurs vyhlašovaný Českou národní bankou, anebo si zvolí konkrétní denní kurs na určité období jako pevný kurs a jím příslušné transakce přepočítávají. K rozvahovému dni lze využít pro přepočet výhradně denní kurs ČNB. V případě kalendářního účetního období 1. 1.–31. 12. 2019 je 31. 12. pracovní den, takže ČNB ve 14,15 hodin příslušný kurs vyhlásí na www.cnb.cz.

Rozdíly mezi použitými kursy pro dané účetní operace se označují jako . Tyto kursové rozdíly buď představují kursový zisk, anebo kursovou ztrátu. S výjimkou dlouhodobého finančního majetku kursové rozdíly vzniklé v průběhu účetního období, ale i k rozvahovému dni přímo vstupují do výsledku hospodaření jako finanční náklad (účet 563), anebo jako finanční výnos (účet 663).

Mezi uzávěrkové operace patří také případné stanovení a zaúčtování daně z příjmů právnických osob. Obecně se na vybrané účetní jednotky vztahuje ustanovení § 17a zákona o daních z příjmů, což znamená, že je lze zařadit, s výjimkou zdravotních pojišťoven [§ 17a odst. 2 písm. d) zákona o daních z příjmů] mezi veřejně prospěšné poplatníky. Jejich hlavní činnost totiž není podnikáním. Obecně se na vybrané účetní jednotky vztahuje § 18 zákona o daních z příjmů, v němž se stanoví předmět daně z příjmů právnických osob, rozhodující je však ustanovení § 18a, v němž jsou obsažena zvláštní ustanovení o předmětu daně veřejně prospěšných poplatníků. Z nich je patrno, které příjmy nejsou předmětem daně a které příjmy jsou předmětem daně vždy (z reklamy, z členského příspěvku, v podobě úroku, z nájemného s výjimkou nájmu státního majetku).

Veřejně prospěšní poplatníci jsou povinni vést účetnictví tak, aby nejpozději ke dni účetní závěrky byly vedeny odděleně příjmy, které jsou předmětem daně, od příjmů, které předmětem daně nejsou, nebo předmětem daně jsou, ale jsou od daně osvobozeny. V případě, že tato povinnost nemůže být splněna organizační složkou státu nebo obcí u jejich jednorázových rozpočtových příjmů, učiní se tak mimoúčetně v daňovém přiznání (§ 18a odst. 4 zákona o daních z příjmů).

Splatná daň jako poslední účetní záznam do účetních knih v rámci uzávěrkových účetních operací se zaúčtuje na vrub účtu 591-Daň z příjmů a 341-Daň z příjmů ve výši vypočítané v daňovém přiznání pro právnické osoby.

Daňové přiznání není povinen podat veřejně prospěšný poplatník, pokud:

Poplatník je povinen po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části, anebo období, za které se podává daňové přiznání a vyměřuje se daň, podat daňové přiznání, a to i v případě, že vykáže základ daně ve výši nula nebo vykáže daňovou ztrátu. Přiznání se předkládá územnímu pracovišti místně příslušného finančního úřadu, kde je umístěn spis daňového subjektu k dani z příjmů právnických osob (§ 13 zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů). Aby měly finanční úřady podklad k daňovému přiznání, vytváří účetní závěrka povinnou přílohu tohoto daňového přiznání.

Daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání anebo opravné daňové přiznání lze podat jen na tiskopise vydaném Ministerstvem financí nebo na tiskovém výstupu z počítačové tiskárny, který má údaje, obsah i uspořádání údajů shodné s tímto tiskopisem (§ 72 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů). Součástí podání jsou též přílohy vyznačené v tiskopisu daňového přiznání (§ 72 odst. 2 daňového řádu). V elektronické podobě je tiskopis daňového přiznání k dispozici na webových stránkách Finanční správy České republiky http://www.financnisprava.cz v nabídce Daňové tiskopisy. Přílohou daňového přiznání poplatníků, kteří vedou účetnictví, je účetní závěrka podle § 18 odst. 1 zákona o účetnictví. Daňové přiznání se podává ve lhůtě stanovení § 136 daňového řádu.

Uzavření účetních knih (§ 17 odst. 2 zákona o účetnictví) provádí účetní jednotka před sestavením řádné nebo mimořádné účetní závěrky (při mezitímní účetní závěrce se účetní knihy neuzavírají – viz § 19 odst. 3 zákona o účetnictví).

Uzavření účetních knih znamená, že u všech účtů účetní jednotka zjistí jejich konečné stavy a tyto převede na uzávěrkové účty. Tento postup lze provádět na podkladě podvojných a souvztažných účetních záznamů. Přesný postup je uveden v ČÚS č. 702 bod 2.2.

Schéma č. 1 – Uzavření účetních knih VÚJ

Účetní závěrka pro vybrané účetní jednotky 2019 - 1. část

Účetní závěrka pro vybrané účetní jednotky 2019 - dokončení