I v případě poskytnutých plnění či různých zaměstnaneckých benefitů je stanovení vyměřovacího základu zaměstnance ve zdravotním pojištění navázáno na zdaňování zúčtovaných plnění podle § 6 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “).
Zdravotní pojištění – vybraná plnění a jejich návaznost na zdaňování
Ing.
Antonín
Daněk
Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, s výjimkou náhrad výdajů poskytovaných procentem z platové základny představitelům státní moci a některých státních orgánů a soudcům podle zákona č. 236/1995 Sb., o platu představitelů státní moci, ve znění pozdějších předpisů, které jsou nebo by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů fyzických osob podle § 6 ZDP a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním. Zúčtovaným příjmem se pro tyto účely rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popř. připsáno k jeho dobru anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance. Do vyměřovacího základu zaměstnance se nezahrnují nezdaňované příjmy neboli příjmy, které:
–
nejsou předmětem daně (§ 3 odst. 4 ZDP a § 6 odst. 7 ZDP),
–
Zaměstnání z pohledu zdravotního pojištění nevzniká, pokud se jedná o osobu uvedenou jako výjimka v ustanovení § 5 písm. a) v bodech 1–7. zákona č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění a o změně a doplnění některých souvisejících zákonů, ve znění pozdějších předpisů – osoby uvedené v těchto výjimkách nejsou ve zdravotním pojištění zaměstnanci. To znamená, že v roce 2019 zaměstnanci nejsou například osoby činné na dohodu o pracovní činnosti s příjmem nižším než 3 000 Kč nebo osoby pracující na dohodu o provedení práce při příjmu nepřevyšujícím 10 000 Kč. Pro vznik účasti na zdravotním pojištění (vznik zaměstnání) se sčítají příjmy z více dohod o pracovní činnosti nebo dohod o provedení práce u jednoho zaměstnavatele. U příjmů specifikovaných jako funkční požitky nebo u příjmu na základě pracovní smlouvy není určena žádná hranice pro vznik účasti na zdravotním pojištění, a tedy i pro vznik zaměstnání – v těchto případech se platí pojistné z jakékoli částky příjmu, případně i s přihlédnutím k zákonnému minimu, platnému ve zdravotním pojištění pro zaměstnance. V této souvislosti registrujeme v podstatě jedinou výjimku, kdy se výkon funkce v orgánu družstva vždy považuje za výkon práce pro družstvo, proto z příjmu funkcionáře družstva za vykonanou práci (není-li tento v pracovněprávním vztahu k družstvu) se pojistné odvádí pouze ze zúčtovaného příjmu v částce 3 000 Kč a vyšší.
Příjmy ze závislé činnosti
Poskytovaná plnění či zaměstnanecké benefity mají charakter příjmů poskytovaných v souvislosti se závislou činností. V aktuálně platných právních podmínkách je specifikováno ustanovení § 6 odst. 1 ZDP, řešící problematiku příjmů ze závislé činnosti, kterými tak jsou například plnění v podobě příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského poměru a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce, a funkčního požitku.
V návaznosti na úzkou spojitost stanovení vyměřovacího základu zaměstnance ve zdravotním pojištění se zdaňováním příjmů, zúčtovaných zaměstnanci, vycházíme pro zdravotní pojištění především z následujících zásad:
–
Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti za podmínek stanovených zejména v § 3 odst. 1, 2, 3, 4 a 6 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 592/1992 Sb.“).
–
Příjmy ze závislé činnosti jsou i funkční požitky, kterými jsou ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. a) bodu 2 ZDP a § 6 odst. 10 ZDP například odměny za výkon funkce a plnění poskytovaná v souvislosti se současným nebo dřívějším výkonem funkce v orgánech obcí, v jiných orgánech územní samosprávy, státních orgánech, spolcích a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.
Odvod pojistného na zdravotní pojištění ve vazbě na zdaňování příjmu
Kromě „klasických“ příjmů ze závislé činnosti poskytují zaměstnavatelé zaměstnancům odměny fixní i variabilní povahy a různé benefity. Jak v jednotlivých případech řešit zdaňování včetně návaznosti na odvody zdravotního pojištění?
V této souvislosti je důležité, jaké podmínky pro zaměstnavatele u jednotlivých plnění platí.
Bez odvodu daně a pojistného na zdravotní pojištění můžeme v návaznosti na ZDP definovat například následující plnění:
1.
Dle § 6 odst. 9 písm. d) ZDP jsou od daně osvobozena nepeněžní plnění ve formě:
-
Pořízení zboží nebo služeb zdravotního, léčebného, hygienického a obdobného charakteru od zdravotnických zařízení, pořízení zdravotnických prostředků na lékařský předpis a použití vzdělávacích nebo rekreačních zařízení; při poskytnutí rekreace a zájezdu je u zaměstnance z hodnoty nepeněžního plnění od daně osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období.
-
Použití zařízení péče o děti předškolního věku včetně mateřské školy podle zákona č. 561/2004 Sb., školský zákon, ve znění pozdějších předpisů, knihovny zaměstnavatele, tělovýchovných a sportovních zařízení.
-
Příspěvku na kulturní nebo sportovní akce.
-
Příspěvku na tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
2.
Dle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP je od daně osvobozena:
-
Hodnota nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného z fondu kulturních a sociálních potřeb podle příslušného předpisu (vyhláška č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů). U zaměstnavatelů, na které se tento předpis nevztahuje, se jedná o hodnotu nepeněžního bezúplatného plnění poskytovaného za obdobných podmínek ze sociálních fondů nebo ze zisku (příjmu) po jeho zdanění, anebo na vrub výdajů (nákladů), které nejsou výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to až do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance. V dalším textu se jedná o příklady č. 6 až 9.
3.
Dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP nelze pro daňové účely uznat například také nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:
-
Příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy.
-
Možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) bodech 1 až 3.
Aby se neplatila daň a také obě pojištění, musí se ve všech třech situacích jednat o nepeněžní plnění.
Uveďme si nyní některé případy i s ohledem na vliv zdaňování zúčtovaného plnění.
Příklad 1
S občanem Slovenska byla uzavřena dohoda o provedení práce (DPP) – odměna za měsíc 9 000 Kč, dále s ním byla uzavřena smlouva o poskytování benefitu v nepeněžní formě – úhrada přechodného ubytování. Je částka za ubytování nad 3 500 Kč (do 3 500 od daně z příjmu osvobozeno) zúčtovaným příjmem zaměstnance, resp. jde o započitatelný příjem pro posouzení, zda bylo v měsíci dosaženo rozhodného příjmu 10 000 Kč? A je tedy povinnost odvést pojistné nejen „za ubytování“ z částky nad 3 500 Kč, ale i z odměny za práci 9 000 Kč (ze které by se jinak neodvádělo), protože dohromady spolu s dodaněním za ubytování „odměna“ z DPP přesáhne 10 000 Kč?
Z příjmu na DPP nepřevyšujícího 10 000 Kč se pojistné neplatí. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti ve smyslu ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. Podle ZDP podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti i nepeněžní příjmy, které zaměstnanci od zaměstnavatele plynou v souvislosti se závislou činností. Tímto příjmem je i zdaňovaná část hodnoty přechodného ubytování, tedy nad částku 3 500 Kč, která je jinak osvobozena od daně podle § 6 odst. 9 písm. i) ZDP.
Vzhledem k tomu, že úhrnem zúčtovaných příjmů (dohoda o provedení práce 9 000 Kč a zdaňovaná hodnota přechodného ubytování) bude překročena částka ve výši 10 000 Kč, vznikne z pohledu zdravotního pojištění zaměstnání. Z této skutečnosti vyplývají pro zaměstnavatele ve zdravotním pojištění povinnosti jednak na základě koordinačních nařízení Evropské unie č. 883/2004 a 987/2009, jednak z právní úpravy platné v českém systému veřejného zdravotního pojištění.
Kdyby úhrn těchto příjmů nedosáhl alespoň 13 350 Kč, provedl by zaměstnavatel dopočet a doplatek pojistného do této hodnoty minimálního vyměřovacího základu.
Příklad 2
Jak se v daném kontextu posuzuje bezplatné používání motorového vozidla k používání pro služební i soukromé účely?
Jak je výše uvedeno, podléhají zdanění jako příjmy ze závislé činnosti i nepeněžní příjmy, plynoucí zaměstnanci v souvislosti se závislou činností, v tomto případě konkrétně podle § 6 odst. 6 ZDP. Za příjem zaměstnance, kterému zaměstnavatel poskytuje bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, se považuje částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Je-li tato částka nižší než 1 000 Kč, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 000 Kč. Částka 1 % ceny motorového vozidla (resp. alespoň 1 000 Kč) je tedy považována za ocenění příjmu zaměstnance a zahrnuje se do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na zdravotní pojištění.
Příklad 3
Zaměstnanec ukončil pracovněprávní vztah ve firmě ke dni 31. 12. 2018. U příležitosti jeho životního jubilea 60 let věku mu firma dodatečně zúčtovala do měsíce března roku 2019 odměnu ve výši 5 000 Kč. Odvádí se z této odměny zdravotní pojištění?
Tento příjem (nyní již bývalého) zaměstnance se dle § 3 odst. 3 zákona č. 592/1992 Sb. zahrnuje do vyměřovacího základu pro placení pojistného na zdravotní pojištění za měsíc březen. Jelikož tato osoba není v měsíci zúčtování odměny zaměstnána, nezapočítává ji zaměstnavatel v měsíci březnu do celkového počtu zaměstnanců, uváděného v Přehledu o platbě pojistného zaměstnavatele.
Jelikož je 1. leden datem, ke kterému lze standardní cestou změnit zdravotní pojišťovnu, upozorňuji zaměstnavatele, aby této okolnosti – speciálně u příjmů zúčtovaných po skončení zaměstnání – vždy věnovali zvýšenou pozornost (v dané souvislosti podotýkám, že zdravotní pojišťovnu lze změnit i k 1. 7. kalendářního roku – jednou za dvanáct měsíců). Kdyby zaměstnanec skutečně změnil k datu 1. 1. 2019 zdravotní pojišťovnu, provedl by zaměstnavatel odvod částky pojistného ve výši 1 620 Kč ve prospěch té zdravotní pojišťovny, ke které zaměstnanec k 1. 1. 2019 přestoupil.
| Poznámka: Do vyměřovacího základu zaměstnance se dle § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 592/1992 Sb. nezahrnuje plnění, které bylo poskytnuto poživateli starobního důchodu nebo invalidního důchodu pro invaliditu třetího stupně po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. |
Zúčtované plnění se nezahrne do vyměřovacího základu zaměstnance tehdy, pokud je poskytnuto poživateli pouze některého z těchto dvou druhů důchodů za podmínky, že bylo z časového hlediska poskytnuto po uplynutí jednoho roku ode dne skončení zaměstnání. V této souvislosti také platí, že poživatelem důchodu musí být osoba v době, kdy jí bylo plnění poskytnuto, nikoli v době, kdy došlo ke skončení zaměstnání.
Příklad 4
Členovi dozorčí rady je vyplácena každoročně jednou za rok (v prosinci) odměna. Tento člen dozorčí rady je německý státní příslušník, žije trvale v Německu, kde je zaměstnancem. Zaměstnavateli doložil formulářem A1, že je pojištěn v Německu.
Když zaměstnavatel obdrží od německého občana formulář A1, postupuje ve zdravotním pojištění podle právní úpravy platné v německém systému zdravotního pojištění. To znamená, že pokud plnění této povahy (odměna) podléhá v Německu odvodu pojistného na zdravotní pojištění, postupuje český zaměstnavatel podle právní úpravy platné v tamním systému a pojistné odvede v německé měně instituci provádějící zdravotní pojištění.
Příklad 5
Předsedou představenstva ve firmě je rakouský státní příslušník s trvalým pobytem ve Vídni. Byla mu odsouhlasena odměna ve výši 800 000 Kč, která má být vyplacena v měsíci prosinci roku 2019. Co všechno je zapotřebí udělat, aby tato odměna mohla být ke konci roku vyplacena? Předseda představenstva používá k soukromým jízdám celoročně firemní vůz v hodnotě 400 000 Kč.
Při řešení této situace je rozhodující, které legislativě bude tato osoba podléhat, zda rakouské nebo české. Pokud osoba předloží českému zaměstnavateli formulář A1, vystavený rakouskou stranou, bude se provádět odvod pojistného na zdravotní (i sociální) pojištění ve prospěch rakouské instituce provádějící zdravotní pojištění podle rakouských právních předpisů, platných v této oblasti.
Pokud nebude takový dokument předložen, podléhá tato osoba české právní úpravě zdravotního pojištění. Jelikož je této osobě zúčtováno ve smyslu ustanovení § 3 odst. 1 zákona č. 592/1992 Sb. plnění zdaňované podle § 6 odst. 6 ZDP, měla být od měsíce, do kterého bylo toto plnění zúčtováno poprvé, přihlášena u zvolené české zdravotní pojišťovny jako zaměstnanec. Jelikož 1 % pořizovací ceny motorového vozidla nedosahuje částky minimální mzdy, měl být prováděn dopočet a doplatek pojistného do minimálního vyměřovacího základu. Z této skutečnosti vyplývá povinnost dodatečně přihlásit osobu jako zaměstnance u příslušné zdravotní pojišťovny, podat opravné Přehledy a doplatit dlužné pojistné. V měsíci prosinci bude navíc ještě zahrnuta do vyměřovacího základu částka 800 000 Kč.
V takových (a obdobných) případech doporučuji českému zaměstnavateli nechat si zahraničním zaměstnancem podepsat při jeho nástupu do zaměstnání čestné prohlášení, ve kterém uvede, že tato jeho činnost jako zaměstnání u zaměstnavatele se sídlem nebo trvalým pobytem na území České republiky je jeho jediným zaměstnáním ve smyslu koordinačních nařízení Evropské unie [Nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 883/2004 včetně prováděcího nařízení č. 987/2009]. Je vhodné, aby součástí tohoto čestného prohlášení byl i dovětek, že pokud dojde ke změně v příslušnosti k právním předpisům podle těchto nařízení (například když osoba začne pracovat v zemi bydliště, kde bude i pojištěna), oznámí českému zaměstnavateli novou skutečnost do osmi dnů ode dne této změny.
Další čtyři příklady se týkají aplikace výše uvedeného ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.
Příklad 6
Zaměstnanci bylo poskytnuto peněžité plnění ve výši 1 500 Kč.
Peněžité plnění nemůže splňovat podmínku k osvobození podle § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, podléhá zdanění a odvodu pojistného na zdravotní pojištění.
Příklad 7
Hodnota nepeněžního bezúplatného plnění, splňujícího podmínky ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP, činí 4 000 Kč.
Nepeněžní bezúplatné plnění splňuje (s výjimkou výše hodnoty) podmínky v § 6 odst. 9 písm. g) ZDP. Proto za měsíc, ve kterém k překročení limitu 2 000 Kč došlo, se pro účely zdanění a odvodu pojistného na zdravotní pojištění připočítá k hrubé mzdě i nadlimitní hodnota 2 000 Kč.
Příklad 8
Zaměstnanec pracuje v roce 2019 u dvou zaměstnavatelů. U prvního obdrží nepeněžní bezúplatné plnění v hodnotě 1 000 Kč, u dalšího zaměstnavatele pak v hodnotě 2 000 Kč, v obou případech jsou splněny podmínky ustanovení § 6 odst. 9 písm. g) ZDP.
Obě plnění jsou osvobozena od zdanění a placení pojistného na zdravotní pojištění, neboť osvobození se posuzuje samostatně vůči každému ze zaměstnavatelů. V takových případech nemusí zaměstnavatel věnovat pozornost plnění obdobného charakteru, poskytnutého zaměstnanci jiným zaměstnavatelem.
Příklad 9
Zaměstnanec příspěvkové organizace obdrží u příležitosti svatby nepeněžní bezúplatné plnění z Fondu kulturních a sociálních potřeb v hodnotě 1 900 Kč.
Svatba není titulem přípustným vyhláškou č. 114/2002 Sb., o fondu kulturních a sociálních potřeb, ve znění pozdějších předpisů, k osvobození od zdanění, což znamená, že toto plnění bude jednak zdaněno, jednak bude zahrnuto do vyměřovacího základu pro zdravotní pojištění.
Uveďme si ještě několik případů, kdy se odvede pojistné na zdravotní pojištění proto, že příjem (plnění) je zdaňován podle § 6 ZDP:
1.
Zaměstnavatel poskytne v prosinci všem zaměstnancům, kterým od 1. ledna téhož roku trvá pracovní poměr a neměli neomluvenou absenci, poukázku na odběr zboží v hodnotě 500 Kč.
2.
Vybraným zaměstnancům, u nichž např. pracovní poměr trvá od 1. 1. určitého roku, je v červnu vyplacena odměna 1 000 Kč jako příspěvek na dovolenou.
3.
Zaměstnavatel rozpouští sociální fond a v této souvislosti vyplatí každému zaměstnanci, jehož pracovní vztah k zaměstnavateli trval aspoň jeden rok, částku 300 Kč.
4.
Zaměstnanec ukončil zaměstnání. Se zaměstnavatelem se dohodl na předčasném ukončení pracovního poměru, což zaměstnavatel kompenzoval odměnou ve výši pětinásobku průměrné mzdy, kterou nazval odstupným.
Pokud dochází k rozvázání pracovního poměru ať už výpovědí nebo dohodou podle § 52 písm. a) až c) zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), vzniká zaměstnanci podle délky trvání pracovněprávního vztahu zákonný nárok na odstupné ve výši nejméně jednonásobku až trojnásobku průměrného výdělku. Odstupné je poskytováno za podmínek stanovených § 67 zákoníku práce. Pokud by však zaměstnavatel poskytnul zaměstnanci plnění jiné povahy, které by nazval odstupným, a nejednalo by se o odstupné, na které vznikl nárok podle zákoníku práce (což je případ v bodě 4), pojistné se v takovém případě odvádí.
Závěr
Právní úprava zdravotního pojištění řešila do konce roku 2014 v tehdy účinném ustanovení § 3 odst. 2 písm. d) zákona č. 592/1992 Sb. otázku placení pojistného z odměn u vynálezů a zlepšovacích návrhů.
Do konce roku 2014 se pojistné na zdravotní pojištění neplatilo u odměn vyplacených podle zákona č. 527/1990 Sb., o vynálezech, průmyslových vzorech a zlepšovacích návrzích, ve znění pozdějších předpisů, za podmínky, že vytvoření uplatnění vynálezu nebo zlepšovacího návrhu nemělo souvislost s výkonem zaměstnání.
Od 1. 1. 2015 se na oblast vynálezů a zlepšovacích návrhů žádná výjimka (osvobození) nevztahuje, takže do vyměřovacího základu zaměstnance se započte i každá odměna vyplacená podle zákona č. 527/1990 Sb. bez ohledu na to, zda vytvoření a uplatnění vynálezu nebo zlepšovacího návrhu mělo či nemělo souvislost s výkonem zaměstnání.