Zdanění odměny svěřenského správce

Na začátek bych rád upozornil, že článek se nezabývá odměnou svěřenských správců, kteří nejsou daňovými rezidenty České republiky.

Jen pro připomenutí definici fondu nalezneme v § 1448 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“). Fond je tedy od roku 2014 v českých právních předpisech zbrusu nový institut, pro jehož hlubší zkoumání a jednotlivých ustanovení jsme teprve v počátcích. V tomto ohledu se můžeme inspirovat judikaturou quebeckého občanského zákoníku („“), který byl nosnou předlohou pro české zákonodárce pro zrod fondu.

Podstata fondu je opravdu jednoduchá – zakladatel fondu vyčlení (čtěme, prosím, vloží) část svého majetku do fondu a svěří ji k nějakému předem definovanému účelu. Tímto postupem tedy vznikne oddělené vlastnictví, ke kterému původní vlastník (tj. zakladatel) nemá žádná vlastnická práva. Správu tímto způsobem vyčleněného majetku vykonává svěřenský správce (dále jen „správce“), na kterého nepřevádíme vlastnické právo k vyčleněnému majetku. Zjednodušeně můžeme říct, že majetek ve fondu tedy nikomu nepatří. Nicméně, správce s ním může podle statutu fondu nakládat.

To, že majetek nepatří nikomu, neznamená, že by si kdokoli mohl majetek vzít a zacházet s ním jako vlastník. Práva vlastníka vykonává správce, přestože majetek žádného vlastníka fakticky nemá. Správce tedy vystupuje jako jakýsi „vlastník“. Na správce pohlížíme jako na správce cizího majetku.

Svou povahou se fond sice blíží nadaci, nicméně liší se např.:

Pokud majetek zapisujeme do veřejného seznamu (např. katastr nemovitostí…), jako vlastníka daného majetku uvedeme správce s poznámkou, že se jedná o správce.

Fond vzniká okamžikem přijetí pověření k jeho správě správcem. Správce nemusí být jeden, může jich být i více. Fond zřízený pořízením pro případ smrti vzniká až okamžikem smrtí zůstavitele.

Zakladatel zpravidla jmenuje a odvolává správce. Z toho důvodu, aby mohl fond fungovat, slouží tzv. statut fondu, který upravuje fungování a vnitřní uspořádání fondu. Zakladatel může ve statutu určit také jiný způsob jmenování nebo odvolání správce. Zakladatel tedy musí mít ve správci důvěru, bez které by činnost správce nedávala smysl. Oddělení majetku vyčleněného do fondu od majetku zakladatele může přinést zakladateli velké výhody, přestože zakladatel dále není vlastníkem vyčleněného majetku. Může mít vliv na další nakládání s vyčleněným majetkem do fondu. Správcem může být také zakladatel nebo obmyšlený (tj. – ten, kdo má právo na prospěch z fondu), přičemž v těchto případech musí mít fond minimálně jednoho dalšího správce. V těchto případech musí správci jednat společně a nerozdílně. Nicméně v praxi tím „dalším správcem“ může být např. osoba blízká nebo tzv. bílý koník (tedy např. situace, kdy zakladatel sice zvolí správcem jinou osobu, nicméně s majetkem fondu skutečně nakládá zakladatel).

Nicméně pro zakladatele může být výhodné za určitých okolností, aby správcem nebyl. Jak jsme si uváděli výše, správce se zapisuje např. jako vlastník majetku ve fondu s poznámkou do veřejných seznamů (např. katastr nemovitostí). V praxi v těchto případech se často setkáváme se správcem v osobě osoby blízké nebo bílého koníka.

Právnická osoba se může stát správcem pouze v případě, kdy to výslovně stanoví některý zákon (§ 1453 odst. 2 NOZ). Podle mého názoru v současné době tímto způsobem můžeme postupovat pouze v případě zákona č. 240/2013 Sb., o investičních společnostech a investičních fondech, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZISIF“), který umožňuje, aby se správcem stala za určitých okolností investiční společnost (§ 11 ZISIF).

Specifická pravidla pro správce tedy platí v případech, kdy fond považujeme za investiční fond podle ZISIF. V tomto případě může mít fond pouze jednoho správce, který je současně jeho obhospodařovatelem (§ 6 ZISIF), přičemž správcem může být pouze:

Investiční společnost může spravovat také „obyčejný“ fond, který není investičním fondem.

Už jsme se seznámili se správcem z právního pohledu, pojďme se seznámit i se zdaněním odměny správce z pohledu daně z příjmů.

Jakým způsobem by měl správce zdaňovat odměnu za výkon své činnosti? V zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), tato problematika řešena není. Touto situací se zabýval koordinační výbor (dále jen „KOOV“) č. 415/18.12.13 mezi Komorou daňových poradců (dále jen „KDP“) a Generálním finančním ředitelstvím (dále jen „GFŘ“).

Podle názoru předkladatelů z KDP by tedy správce zdaňoval odměnu podle své povahy jako:

Nicméně GFŘ s druhou alternativou nesouhlasí, přičemž podle názoru GFŘ by správce měl zdaňovat odměnu za výkon své činnosti vždy jako příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP).

GFŘ svůj názor opírá především o znění důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů, podle které

Navíc zákon č. 267/2014 Sb. změnil definici příjmů z podnikání v § 7 odst. 1 písm. c) ZDP, přičemž omezil využití tohoto ustanovení pouze na příjmy, ke kterým potřebujeme podnikatelské oprávnění. Podle mého názoru zákonodárci pojmem měli na mysli živnostenské (nebo jiné) oprávnění vydávané příslušným orgánem. Myslíte, že správce, který nevykonává svou činnost jako podnikání, potřebuje k této činnosti např. živnostenské oprávnění? Podle mého názoru v těchto případech tomu tak není.

V tomto případě se přikláním spíše k názoru předkladatelů z KDP. Generální finanční ředitelství se se svým názorem odvolává pouze na důvodovou zprávu, nicméně podle mého názoru v tomto případě by měla být odpověď GFŘ zdůvodněna podrobněji. Podle mého názoru zákonodárci mohli v důvodové zprávě k Novele opomenout, že správce nemusí být pouze profesionál, nýbrž také osoba, která se „stará“ o fond pouze příležitostně. Podle mého názoru v těchto případech bychom měli zdaňovat příjem takového správce jako tzv. ostatní příjem (§ 10 ZDP). Nicméně až ukáže, zda tento názor je správný.

Podle mého názoru je pouze otázkou času, kdy se změní ustanovení ZDP a příjmy správce, který vykonává svoji činnost pouze příležitostně a za jiným účelem než dosahování zisku, budeme považovat za tzv. ostatní příjem (§ 10 ZDP).

V rámci KOOV se také projednávala výše odměny správce s případnou aplikací odměny v místě a čase obvyklé (§ 23 odst. 7 ZDP). Připomeňme, že pokud se sjednané ceny mezi tzv. spojenými osobami liší od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek (dále jen „ceny v místě a čase obvyklé“), a pokud není tento rozdíl uspokojivě doložen, upravíme základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nicméně fondy můžeme zřizovat také za nepodnikatelským účelem, např. rodinný fond založený pouze kvůli správě rodinného majetku, kdy správcem může být rodinný příslušník, nebo veřejně prospěšný fond. Podle názoru předkladatelů KOOV bychom neměli v takových případech uplatňovat ustanovení o tzv. cenách obvyklých, jelikož:

Nicméně s názorem předkladatelů nesouhlasilo GFŘ, podle jehož názoru se ve všech případech jedná o obchodní vztah, za který správce dostává odměnu obvyklou podle povahy jeho služeb (§ 1402 NOZ), přičemž obchodní právo nerozlišuje, zda činnost správce vykonává tzv. spojená osoba či nikoliv. Podle názoru by tedy činnost správce měla být .

Podle mého názoru stejným způsobem bychom měli postupovat také v případě investičních společností, které vykonávají činnost správce v případech, kdy fond považujeme za investiční fond podle ZISIF.

Nicméně, podle mého názoru v případech, kdy správce provozuje svoji činnost příležitostně, a nikoli za účelem dosažení zisku, bychom nemuseli uplatňovat na odměnu správce odměnu v místě a čase obvyklou. Nicméně až ukáže, zda tento názor je správný či nikoli.

Podle mého názoru je pouze otázkou času, kdy se změní výklady a na odměnu správce, který vykonává činnost pouze příležitostně, a nikoli za účelem dosažení zisku, nebudeme uplatňovat ceny v místě a čase obvyklé.

Podle mě známých informací tato problematika není nikde řešena. Z tohoto důvodu budeme vycházet ze současných ustanovení zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Podle mého názoru je v tomto případě důležité zjistit, zda je správce tzv. osobou povinnou k dani či nikoli.

(dále také jen „OPD“) je osoba, která samostatně uskutečňuje ekonomickou činnost (§ 5 odst. 1 ZDPH), přičemž fyzickou nebo právnickou osobu vykonávající ekonomickou činnost považujeme za OPD bez ohledu na účel či výsledek předmětné činnosti (např. také v případech, pokud činnosti vykonáváme z jiných důvodů než pro dosažení zisku – charitativní činnosti apod.).

Vymezení pojmu ekonomická činnost nebývá v praxi jednoduché. V našem případě půjde o poskytování služeb, jehož základním znakem musí být úplatnost. Ekonomickou činností tedy nemůžeme vykonávat bezúplatně. Účelem nebo výsledkem ekonomické činnosti nemusí být vždy pouze tvorba zisku, nicméně je nutné za takovou činnost pobírat příjem.

Dalším z kritérií pro posouzení ekonomické činnosti je také . Ekonomickou činností není činnost vykonávaná pouze příležitostně. Žádné bližší upřesnění ohledně počtu jednotlivých transakcí nebo délky období pro výkon ekonomické činnosti ZDPH neposkytuje.

Osoba povinná k dani vykonává ekonomickou činnost vlastním jménem a na vlastní účet a nese hospodářské riziko své činnosti.

Nad rámec výše uvedeného dodejme, že s účinností od 1. 4. 2019 se změnila definice OPD a/nebo ekonomické činnosti, nicméně tato změna neměla vliv na výše popsanou charakteristiku.

Přestože příjem správce by se měl podle závěru KOOV zdaňovat z pohledu daně z příjmů jako příjem ze samostatné činnosti, podle mého názoru svou povahou představuje jakousi činnost jednatele obchodní . Podle Soudního dvora Evropské Unie není činnost jednatele a společníka obchodní ekonomickou činností pouze tehdy, pokud jednatel vykonává činnost na základě pracovní smlouvy:

Podle mého názoru v případě uplatnění DPH na výstupu jednatelem u služeb výkonu jeho funkce by správce daně neměl zpochybňovat nárok na odpočet DPH na vstupu u příjemce služeb. Tento názor potvrdil také Nejvyšší správní soud v rozsudku 2 Afs 100/2016-29.

Činnost tedy posuzujeme bez ohledu na účel, za jakým byla uskutečněna. Pokud splníme podmínky (např. úplatnost transakcí, soustavnost apod.), jedná se o ekonomickou činnost ve smyslu ZDPH.

Přikláním se tedy spíše k názoru, že činnosti správce:

Některé daňové souvislosti svěřenských fondů (Unes č. 01/2019)

Úvod do zdaňování svěřenských fondů (Unes č. 12/2018)