Judikáty Nejvyššího správního soudu ČR k příspěvkovým organizacím

Prvním z těchto judikátů je rozhodnutí NSS ČR²⁾ , ze dne 27.11.2013. Jednalo se o daňovou uznatelnost nákladů hrazených z fondu odměn u zdravotnického zařízení, které při stanovení základu daně uplatňuje široký základ daně, a to i přesto, že se jedná o příspěvkovou organizaci. Krajský soud v předchozím rozhodnutí uvedl, že prostředky převedené z fondu odměn jsou příjmem žalobce, přičemž z tohoto příjmu byly hrazeny mzdové náklady. Konstatoval, že zvýšený výdaj na mzdové prostředky byl vynaložen ve vztahu k příjmu - čerpaným prostředkům, které jsou však v důsledku svého předchozího zdanění vyloučeny ze zdanění v tom roce, ve kterém byly z fondu čerpány. Prostředky čerpané z fondu odměn jsou proto výdaji podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP³⁾. K těmto prostředkům nelze uplatnit náklady proto, že byly na úhradu výdajů již jednou zdaněny, a proto nemohou být opětovně zahrnuty do základu daně v souladu s úpravou § 23 odst. 4 písm. d) ZDP.

Další spor byl o to, zda čerpání fondu odměn přestavuje výnos nebo příjem, a zda tedy může být předmětem daně z příjmů v souladu s § 18 odst. 1 ZDP. Při odůvodnění rozsudku NSS ČR uvedl, že v kasační stížnosti stěžovatel namítl, že čerpání fondu odměn nepředstavuje příjem. Sám stěžovatel však zaúčtoval čerpání fondu odměn ve prospěch účtu 6480600 a uplatnil tuto částku v daňovém přiznání jako „ “, tedy jako položku snižující výsledek hospodaření. Argumentace stěžovatele je tak vnitřně rozporná s jeho předchozím tvrzením uvedeném v daňovém přiznání. Pojem „příjem“ nemusí znamenat vždy položku ovlivňující základ daně.

Dále NSS ČR konstatoval, že užití fondu odměn je výnosem stěžovatele, který se ale nezahrnuje do základu daně. Správce daně postupoval v souladu s tímto závěrem, protože ponechal předmětnou položku na ř. 140 daňového přiznání, tj. v položce „“. Čerpání z fondu odměn tedy nepodléhá zdanění. Jedná se o prostředky, které již byly zdaněny. Nedojde tedy k nepřípustnému dvojímu zdanění.

Při posuzování kasační stížnosti pak NSS ČR vycházel z následujících předpokladů:

Uvedené závěry lze zcela jistě aplikovat i na ostatní fondy PO, tedy jejich čerpání je sice výnosem, ale takovým, který neovlivňuje základ daně, a náklady takto hrazené nemohou být náklady daňově uznatelnými v důsledku úpravy § 25 odst. 1 písm. i) ZDP. Jenom je škoda, že se soud, podle mého názoru, dostatečně nevypořádal s argumentem stěžovatele, že se nejedná o náklady vynaložené na příjmy, ale o náklady z nich pořízené, protože dořešení této otázky by bylo jednoznačným přínosem pro praxi.

Druhým judikátem, na který je podle mého názoru vhodné upozornit, je rozhodnutí V tomto případě se jednalo o PO, která má dle zřizovací listiny sloužit jako kulturně-výchovné, ekologické, vzdělávací a oddechové zařízení. Šlo zde o to, zda lze činnost PO (zoologická zahrada) považovat za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně v souladu s § 61 písm. e) ZDPH⁴⁾. Zařazení služeb poskytovaných zoologickou zahradou pod kulturní služby by tak znamenalo, že plátce sice neuplatňuje u těchto služeb daň na výstupu, současně ale nemá nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.

NSS ČR posouzení poskytovaných plnění založil zejména na čl. 132 odst. 1 písm. n) směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty s tím, že transpozice v tuzemském právním řádu představuje právě § 61 písm. e) ZDPH. K tomu NSS konstatoval, že ustanovení § 61 ZDPH bylo zákonodárcem přijato, společně s některými dalšími ustanoveními tohoto zákona, výlučně k transpozici čl. 13 části A odst. 1 Šesté směrnice⁵⁾, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 132 odst. 1 směrnice 2006/112/ES⁶⁾, tedy k osvobození některých činností vykonávaných ve veřejném zájmu od DPH. Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva, a to zvláště za situace, kdy je jeho znění v podstatě shodné se zněním odpovídajícího ustanovení směrnice, a tudíž rozpor mezi výkladem daných ustanovení zákona a směrnice, jenž by si pak vyžadoval zvážení případného přímého účinku ustanovení směrnice, by v daném případě neměl nastat. Rozhodnutí NSS ČR o předmětné kasační stížnosti tedy závisí na výkladu práva Evropské unie.

Podle NSS ČR poslání zoologických zahrad spočívá právě ve skloubení obou zmíněných cílů (chovu zvířat i vzdělávání veřejnosti) do jednoho zařízení. Absence některého z uvedených prvků by podstatu zoologické zahrady popřela: zařízení uzavřené veřejnosti kladoucí důraz výhradně na péči o živočichy, jejich chov, resp. ochranu ohrožených živočišných druhů, by bylo specializovanou farmou zvířat; naopak instituce kladoucí důraz pouze na výchovu a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody, v níž by absentovali volně žijící živočichové určení k vystavování veřejnosti, by byla vzdělávacím zařízením. Podstatou zoologických zahrad je ovšem chov volně žijících živočichů za účelem jejich vystavování veřejnosti s cílem podpořit výchovu a vzdělání v oblasti ochrany přírody.

Snoubením těchto dvou cílů se zoologická zahrada stává zařízením kulturním: návštěvník zde může na vlastní oči spatřit živočichy volně žijící na planetě Zemi a dozvědět se více o jejich způsobu života.

NSS ČR dále při posouzení vycházel z přílohy III směrnice 2006/112/ES, ale také z obdobných ustanovení německého, rakouského, belgického a britského zákona o dani z přidané hodnoty, či ze zákona o dani z obratu, a také ze související judikatury Soudního dvora.

Lze tak shrnout, že NSS ČR při interpretaci § 61 písm. e) ZDPH vyšel z poslání zoologických zahrad vyjádřeného zejména ve směrnici 1999/22/ES, o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách, zohlednil návrh Šesté směrnice, podle které , a přihlédl i k Příloze III směrnice 2006/112/ES, z níž plyne, Podřazení zoologických zahrad mezi zařízení poskytující kulturní služby podporuje rovněž praxe některých členských států a nepřímo to vyplývá i z rozsudku Soudního dvora ve věci Zoological Society of London.

Kromě samotné podstaty tohoto případu, tedy vymezení kulturních služeb pro účely osvobození od DPH, je vhodné si všimnout i velmi širokého záběru zkoumaných souvislostí a dále důrazu na hlavní cíl přijaté právní úpravy, kterým byla transpozice odpovídající právní úpravy ve Směrnici EU o DPH.