Uplatňování daňových odpisů u PO obcí a krajů

¹⁾Daňový odpis vychází ze ZDP²⁾ a představuje právo poplatníka snížit základ daně. Jeho podstatou je umožnit vlastníkům majetku zahrnout ve formě odpisů z hmotného majetku (stejně tak nehmotného majetku) hodnotu tohoto majetku do základu daně, pokud je tento majetek využíván k dosahování příjmů zdaňovaných obecnou sazbou daně. Pro úplnost uvádím, že

Právní úprava uplatňování daňových odpisů příspěvkovými organizacemi ÚSC⁴⁾ představuje dlouhodobý problém, který prošel určitým historickým vývojem.

Podle ust. § 28 odst. 1 ZDP, ve znění účinném do 19.7.2009, odpisoval hmotný majetek poplatník, který měl k tomuto majetku vlastnické právo, organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu a státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu. V důsledku tohoto taxativního zákonného výčtu tak prakticky od 1. ledna 2003 došlo k situaci, kdy PO, u kterých došlo k přechodu zřizovatelských funkcí ze státu na ÚSC, nemohly uplatňovat nárok na daňové odpisy u majetku, který jim byl svěřen k užívání zřizovací listinou. Toto legislativní řešení zcela evidentně znevýhodňovalo majetek ÚSC ve srovnání s majetkem ve vlastnictví státu. Fakticky se tak uměle vytvořily nerovné podmínky v hospodářské soutěži mezi srovnatelnými (zejména co do předmětu činnosti) organizacemi zřizovanými státem a organizacemi zřizovanými kraji nebo obcemi. Sekundárním projevem uvedené nerovnosti byla ztráta přirozené funkce odpisů jako zdroje investičního fondu u PO ÚSC. Nemožností uplatnit daňové odpisy docházelo u těchto organizací ke zvýšení daňového zatížení.

Dne 20.7.2009 nabyl účinnosti zákon č. 216/2009 Sb.⁵⁾ Ačkoliv s tím původní vládní návrh zákona nepočítal, bylo novelizací významně dotčeno i problematické ustanovení § 28 odst. 1 ZDP. Na základě pozměňovacího návrhu poslance Karla Černého (ČSSD) se do ustanovení § 28 odst. 1 za slova: Přes nesouhlas tehdejšího ministra financí návrh získal potřebnou podporu a byl poslaneckou sněmovnou přijat a poté schválen také v Senátu.

Schválený poslanecký návrh přesně reflektoval dlouhodobé požadavky obcí, krajů a jimi zřizovaných organizací volající po daňovém zrovnoprávnění státních a „nestátních“ PO.

Proto byla tato novelizace ZDP vnímána kraji i obcemi a jejich PO velmi pozitivně. Praxe ani odborná veřejnost přitom naprosto nepochybovaly o tom, že na základě provedené změny zákona jsou PO ÚSC zařazeny pod legislativní zkratku „vlastník“ zavedenou v ustanovení § 28 odst. 1 ZDP, a že jsou tedy oprávněny daňově odpisovat majetek svěřený jim zřizovatelem do správy (samozřejmě i nadále za podmínky použití tohoto majetku k dosahování zdanitelných příjmů).

K výše prezentované novelizaci ustanovení § 28 odst. 1 ZDP se dne 20.10.2009 vyjádřilo také Ministerstvo financí ČR, které: (provedené zákonem č. 216/2009 Sb., podle názoru Ministerstva financí ČR) Stanovený systém uplatňování daňových odpisů v platné právní úpravě ZDP této PO, podle mínění Ministerstva financí ČR, neumožňuje v žádném případě uplatňovat daňové odpisy majetku ve vlastnictví zřizovatele, který jí je pouze předán k hospodaření ve smyslu ustanovení § 27 odst. 2 zákona č. 250/2000 Sb.⁶⁾

Ačkoliv odborná veřejnost vyslovila k prezentovanému stanovisku Ministerstva financí ČR důrazně odmítavý postoj a zvrátit se jej pokusila opakovaně i Komora daňových poradců, Ministerstvo financí ČR zůstalo ve svém názoru neoblomné. Citované stanovisko rozeslalo na příslušná Finanční ředitelství, aby podle něj postupovala. Většina zřizovatelů ponechala konečné rozhodnutí ohledně uplatňování či neuplatňování daňových odpisů svěřeného majetku na jednotlivých organizacích s tím, že je vybídla k opatrnosti a konzultování postupu s daňovým poradcem. Z tohoto důvodu většina PO obcí a krajů, i přes vcelku jednoznačné znění ustanovení § 28 odst. 1 ZDP po novele, k uplatňování daňových odpisů svěřeného hmotného majetku nepřistoupila.⁷⁾

V případě, kdy finanční úřady postupovaly dle výše uvedeného metodického doporučení Ministerstva financí ČR, tento postup v řízení před soudem neobstál. Viz např. rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové, čj. 31 Af 6/2013-50, ze dne 20.3.2014, ve kterém se výslovně uvádí, že: Tento rozsudek je v současné době napaden kasační stížností, o níž bude rozhodovat Nejvyšší správní soud.

Dne 10.10.2013 přijal Senát zákonné opatření č. 344/2013 Sb.⁸⁾, které nabylo účinnosti dne 1.1.2014. V části první bodě 582 tohoto zákonného opatření je provedena novelizace předmětného ustanovení § 28 odst. 1 ZDP, kterou je mj. z výčtu poplatníků oprávněných odepisovat hmotný majetek vyřazena kategorie organizací zřízených ÚSC příslušných hospodařit s majetkem zřizovatele. Tím byl pro PO obcí a krajů opětovně nastolen stav, jaký byl před 20.7.2009, kdy ani dle dikce zákona nejsou oprávněny uplatňovat daňové odpisy majetku zřizovatele předaného jim k hospodaření. V důvodové zprávě k návrhu novely přitom nelze dohledat jakoukoliv zmínku o důvodech této úpravy.

Pro informaci uvádím, že v Moravskoslezském kraji přistoupily v období po roce 2009 k uplatňování daňových odpisů ve smyslu ustanovení § 28 odst. 1 ZDP z PO pouze některé nemocnice, a to po projednání správnosti tohoto postupu a možných rizik s daňovým poradcem. Výše popsaná změna právní úpravy účinná od 1.1.2014 vyvolá u nemocnic výrazný nárůst daňové povinnosti k dani z příjmů právnických osob a povede k ovlivnění výsledku hospodaření za rok 2014.

V ostatních odvětvích PO respektovaly výše uvedené stanovisko Ministerstva financí ČR, daňové odpisy neuplatňovaly a byl aplikován postup, kdy je radou kraje každý rok stanoveno, že účel u části schváleného závazného ukazatele „příspěvek na provoz“ na příslušný rok je určen na „krytí odpisů dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku“. V případě PO, u kterých příspěvek na provoz není předmětem daně z příjmů, je-li část příspěvku včetně jeho přesné výše jednoznačně určena na pokrytí účetních odpisů svěřeného majetku, lze související výdaje (odpisy) vyloučit v rámci daňově neuznávaných takovým způsobem, aby nebyly připočitatelnou položkou zvyšující základ daně, a tím i daň z příjmů.

V případě nemocnic, které mají ze zákona odlišný daňový režim a příspěvek na provoz je zdanitelným příjmem, je-li část příspěvku včetně jeho přesné výše jednoznačně určena na pokrytí účetních odpisů svěřeného majetku, pak lze související výdaje (odpisy) až do výše příspěvku posuzovat jako náklad vynaložený na dosažení, zajištění a udržení příjmu, tedy náklad snižující základ daně a daň samotnou. Možnost použití výše uvedených postupů byla v rámci odpovědí na metodické dotazy odsouhlasena Finančním ředitelstvím Ostrava a Ministerstvem financí ČR. Postup s použitím účelově určeného příspěvku je nemocnicemi užíván, ovšem vzhledem k disproporci mezi výší účetních odpisů majetku a výší příspěvku na provoz, má tento postup pozitivní dopad do jejich daňové povinnosti pouze v menší míře.

Výše daňových odpisů u zdravotnických zařízení, u nichž je zřizovatelem Moravskoslezský kraj, dosahuje ve zdaňovacím období (kalendářní rok) v celkovém souhrnu částky cca 130 mil. Kč. Počínaje zdaňovacím obdobím 2014 by tedy nemožnost zahrnutí daňových odpisů do základu daně způsobila při 19% sazbě daně z příjmů právnických osob zatížení touto daní ve výši cca 24,7 mil. Kč. O tuto částku lze očekávat jednak negativní dopad do hospodářského výsledku zdravotnických zařízení zřizovaných Moravskoslezským krajem formou zúčtování splatné daně z příjmů a jednak významný odliv finančních zdrojů z těchto zdravotnických zařízení.

Možnosti řešení popsané zákonné „diskriminace“ PO byly ÚSC hledány již před cca 10 lety v období po převzetí státních PO.

K možnostem tehdy diskutovaným a zvažovaným i v současnosti lze stručně uvést následující:

Všechny popsané možnosti řešení představují nicméně jakousi „krizovou“ reakci na znění ZDP (do 19.7.2009 a aktuálně opět od 1.1.2014), resp. na výklad ZDP podávaný Ministerstvem financí ČR v období od 20.10.2009 do 31.12.2013.

Základní princip pro určení daňově relevantních nákladů pro zjištění základu daně z příjmů (a tím i stanovení vlastní daňové povinnosti) vychází z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Ten mj. uvádí, že základní podmínkou pro daňovou relevanci nákladů je jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Dále zákon stanoví řadu upřesnění a pravidel upravujících tuto základní tezi daňové uznatelnosti nákladů. Jedním z těchto upřesnění je i zmiňované ustanovení § 28 odst. 1 ZDP, které s účinností od 1.1.2014 neumožňuje organizacím zřízeným ÚSC uplatňovat daňové odpisy. Činí tak přesto, že hmotný majetek, takto pro rok 2014 vyloučený z odepisování, zcela nepochybně slouží k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů (tj. nikoliv příjmů od daně osvobozených).

Je nepochybné, že bez hmotného majetku, jehož odpis od roku 2014 nelze daňově účinně uplatnit, by zdravotnická zařízení ÚSC nebyla schopna dosáhnout související zdanitelný příjem. Na druhé straně, dani je podroben prakticky veškerý příjem zdravotnického zařízení (v tomto smyslu se jedná o výnosy), aniž může krajské zdravotnické zařízení uplatnit pro stanovení základu daně zcela objektivní náklad, tj. daňové odpisy hmotného majetku, související bezprostředně s jeho dosažením.

Za povšimnutí stojí jistě i fakt, že možnost uplatnit daňové odpisy není odepřena zdravotnickým zařízením obecně, avšak pouze těm, jejichž zřizovatelem je ÚSC. Vyšší daňové zatížení poskytované zdravotnické péče je tedy v zařízeních zřizovaných ÚSC a zcela nepochopitelně vytváří horší konkurenční podmínky oproti ostatním poskytovatelům zdravotní péče.

Jak je zřejmé z výše uvedeného příkladu zdravotnických zařízení Moravskoslezského kraje, ekonomické dopady změny ZDP do jejich hospodaření jsou zásadní. Proto byl problém aktivně uchopen Asociací krajů České republiky a byla již učiněna řada kroků s cílem upozornit na věc a přimět příslušné orgány k novelizaci ZDP. Ve věci byl osloven ministr zdravotnictví i ministr financí. V odpovědi Ministerstva financí ČR se zdůrazňuje, že daňové odpisy je oprávněn uplatňovat výhradně vlastník majetku a je tedy doporučováno řešení spočívající v převodu majetku z vlastnictví krajů do vlastnictví PO. V odpovědi ministerstva se však opomíjí výše citovaná novelizace ustanovení § 27 písm. j) ZDP, kdy je od 1.1.2014 z odepisování vyloučen hmotný majetek, jehož bezúplatné nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně, a tedy doporučený postup ve vztahu k možnosti uplatňování daňových odpisů PO ztrácí smysl. Větší vstřícnost projevilo Ministerstvo financí ČR v rámci vypořádání připomínek krajů k návrhu novely ZDP v měsících květnu-červnu 2014. I když byla připomínka týkající se daňových odpisů v rámci tohoto připomínkového řízení odmítnuta jako „připomínka nad rámec novely“, bylo ze strany náměstkyně ministra přislíbeno vyvolat diskusi k problematice na úrovni dalších náměstků ministra s tím, že na podnět krajů by měla reagovat další novelizace ZDP.

Pokud dosavadní aktivity nepovedou k řešení vzniklé situace, bude zřejmě nezbytné, aby ÚSC iniciovaly změnu ZDP cestou poslanecké iniciativy nebo vlastní zákonodárnou iniciativou krajů.