Dary v roce 2014 z daňového hlediska

Důležitou změnou, kterou je nutné vzít v úvahu u neziskových, nyní u VPP³⁾ ve zdaňování v roce 2014 je skutečnost, že bezúplatné příjmy jsou nově předmětem daně z příjmů. U VPP jsou aktuální zejména příjmy z darování, které se v praxi těchto poplatníků vyskytují často. Z právní úpravy v § 2055 odst. 1 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“) vyplývá, že darovací smlouvou dárce bezplatně převádí vlastnické právo k věci, nebo se zavazuje obdarovanému věc bezplatně převést do vlastnictví a obdarovaný dar nebo nabídku přijímá. Nová úprava v NOZ je podstatně obsáhlejší, než jak tomu bylo v již zrušeném občanském zákoníku,⁴⁾ proto upravuje mnohem více aspektů a podrobněji řeší celou tuto problematiku. Zmínit je tak vhodné ustanovení § 2056 NOZ, podle kterého ten, kdo druhému dar jen slíbí, není zavázán darovat, ale ten, kdo slib obdržel, má právo, aby mu slibující nahradil náklady účelně vynaložené v očekávání daru. Tím je řešena právní ochrana příjemce slibu důvěřujícího této projevené vůli.

V § 2057 NOZ jsou stanoveny případy, kdy darovací smlouva vyžaduje písemnou formu. To je buď v případě, že je darovaná věc zapsaná ve veřejném seznamu, nebo v případě, že nedojde k odevzdání věci zároveň s projevem vůle darovat a přijmout dar. Pokud je ale dárce v prodlení, je výslovně stanoveno, že nemá povinnost platit úrok z prodlení.

V ostatních případech není písemná forma vyžadována, cílem je nezatěžovat tato jednání zbytečnými formalitami.

Z dalšího důležitého ustanovení § 2059 NOZ vyplývá, že nelze po dárci spravedlivě požadovat, aby dar i po uzavření smlouvy odevzdal, pokud se od uzavření smlouvy změnily okolnosti do té míry, že by plnění podle smlouvy vážně ohrozilo dárcovu výživu nebo plnění dárcovy vyživovací povinnosti. Odevzdal-li již dárce část daru, může od smlouvy odstoupit jen ohledně toho, co dosud nesplnil. Pokud ale odevzdal dar celý, nelze toto ustanovení využít. Úprava § 2068 NOZ potom upravuje možnost odvolat dar pro nouzi a § 2072 NOZ pro nevděk.

Pokud obdarovaný již nemá dar ani jeho plnou hodnotu, zavazuje ho odvolání daru k vydání toho, co mu z obohacení ještě zbývá. To neplatí, zbavil-li se daru, aby vydání zmařil, anebo odvolal-li dar pro nevděk samotný dárce.

Ustanovení § 2065 NOZ řeší situaci, kdy dárce vědomě daruje cizí věc a obdarovanému to zatají, v takovém případě je povinen nahradit škodu, která by z toho vznikla. Obdobně je postupováno i v případě, že škoda vznikla z vady darované věci, pokud dárce o vadě věděl a obdarovaného na ni neupozornil. V těchto případech může obdarovaný také od smlouvy odstoupit a dar vrátit.

Ohledně zdaňování darů je nutné na úvod poznamenat, že v celém ZDP⁵⁾ se zavádí pojem který zahrnuje jak příjmy nabyté z titulu dědění, odkazu, darování, tak i jiné příjmy nabyté bez poskytnutí protiplnění. Pokud se tedy soustředíme na příjmy v podobě darů, v souvislosti se zrušením daně dědické a daně darovací došlo k vypuštění úpravy v § 18 odst. 2 ZDP, která z předmětu daně z příjmů vylučovala příjmy získané děděním nebo darováním. Velká část těchto příjmů je ale u VPP osvobozena od daně, příslušná úprava je obsažena v § 19b ZDP.

V případě příjmů z darování jsou osvobozeny tyto příjmy pouze u VPP, kteří jsou vymezeni v uvedeném § 17a ZDP za předpokladu, že tento příjem je nebo bude využit pro účely vymezené v § 15 odst. 1 nebo § 20 odst. 8 ZDP (tedy účely, které umožňují uplatnit dar jako položku snižující základ daně) nebo jeho kapitálové dovybavení.

K výše uvedenému je nutné doplnit ty VPP, na které se příslušné osvobození vztahuje. Mezi ně tak v souladu s § 17a ZDP od roku 2014 patří poplatníci, kteří v souladu se svým zakladatelským právním jednáním, statutem, stanovami, zákonem nebo rozhodnutím orgánu veřejné moci jako svou hlavní činnost vykonávají činnost, která není podnikáním.

Naopak VPP není, a to i při splnění toho, že hlavní činností je činnost, která není podnikáním:

Pro úplnost lze uvést, že z důvodové zprávy k zákonnému opatření Senátu č. 344/2013 Sb. vyplývá, že

Osvobození se vztahuje na všechny VPP, tj. s širokým i úzkým základem daně, ovšem výslovně jsou z osvobození vyloučeny obce a kraje. Důvodová zpráva uvádí, že u obcí a krajů se osvobození nenavrhuje kvůli tomu, že případná vykázaná daň z příjmů právnických osob těchto subjektů je příjmem jejich rozpočtu, a proto je nadbytečné provádět úpravy základu daně o osvobozené dary. To je sice na jednu stranu pravda, ale na druhou stranu je nutné si uvědomit, že tato situace nutí obce a kraje správně stanovit hodnotu bezúplatného příjmu, o který se zvýší výsledek hospodaření v souladu s § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, což je minimálně zbytečná administrativní zátěž v případě nepeněžních darů. Bude se to týkat zejména těch případů, kdy k převodu nebo přechodu majetku dochází mezi vybranými účetními jednotkami, ale v souladu s § 25 odst. 6 ZÚ⁷⁾ se při ocenění majetku navazuje na výši ocenění v účetnictví účetní jednotky, která o tomto majetku naposledy účtovala. Ovšem v souladu s § 23 odst. 6 ZDP se nepeněžní plnění oceňuje v souladu se zákonem o oceňování majetku,⁸⁾ pokud ZDP nestanoví jinak.

Osvobození se vztahuje také na dary určené na kapitálové dovybavení VPP, ovšem ZDP nikde nedefinuje, co se tímto kapitálovým dovybavením vlastně myslí. Že to je problém svědčí i skutečnost, že tato připomínka je součástí námětů KDP ČR předložených Ministerstvu financí ČR v souvislosti s rekodifikací za účelem zjednodušení daňového systému.

K uvedenému osvobození je nutné doplnit ještě dvě skutečnosti. Pokud by nebyl naplněn stanovený účel, na který má být takto získaný bezúplatný příjem použit, nárok na osvobození zaniká a je nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 3 ZDP a o příslušnou částku zvýšit základ daně ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Tato nová úprava je opět poněkud problematická, protože nestanovuje žádný časový limit či lhůtu, do kdy je povinnost dodržení stanoveného účelu sledovat a případné dodanění provést. Problém nastane zejména tehdy, pokud je bezúplatným příjmem dlouhodobý majetek, který bude v organizaci využíván delší dobu, protože při striktním výkladu by PO byla povinna po celou tuto dobu sledovat, zda je majetek na účel dle § 15 odst. 1 či § 20 odst. 8 ZDP skutečně využíván. Je otázkou, zda toto byl skutečně záměr zákonodárce.

Druhou skutečností je úprava § 19b odst. 3 ZDP, podle které se VPP může rozhodnout, že toto osvobození neuplatní, důvodem by byla možnost uplatnění souvisejících nákladů jako daňově uznatelných. Pokud by byl příjem osvobozen, je u souvisejících nákladů nutné postupovat podle § 25 odst. 1 písm. i) ZDP a tyto náklady považovat za daňově neuznatelné, tak jak je uvedeno výše v textu. Pokud by ale osvobození uplatněno nebylo, nepoužije se ani ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ohledně souvisejících nákladů. Případné rozhodnutí o uplatnění osvobození bezúplatných příjmů nelze zpětně měnit.

Pravdou ovšem je, že v praxi VPP se situace, kdy bude výhodnější osvobození neuplatnit, zřejmě příliš často nevyskytne, i když ji nelze vyloučit. Bude záležet na výši a charakteru nákladů souvisejících s tímto osvobozeným příjmem. Větší uplatnění ale toto ustanovení nalezne spíše u VPP s širokým základem daně.

Přesto je nutné doplnit, že pokud by se osvobození neuplatnilo, bylo by nutné postupovat podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 16 ZDP, podle kterého se výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji zvyšuje o hodnotu bezúplatného příjmu poplatníka, pokud se o tomto příjmu neúčtuje ve výnosech a nejedná se o příjem osvobozený od daně nebo příjem, který není předmětem daně, nebo o příjem ve formě daru účelově poskytnutého na pořízení hmotného majetku. Problémem v tomto případě bude také správné ocenění, tedy stanovení hodnoty bezúplatného příjmu poplatníka, o který je nutné výsledek hospodaření zvýšit.

Svým způsobem navazujícím ustanovením je § 25 odst. 1 písm. i) ZDP, který vylučuje z daňově uznatelných nákladů výdaje (náklady) vynaložené na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně. To tedy znamená, že výdaje vynaložené na dosažení či zajištění těchto osvobozených darů nelze považovat za daňově uznatelné. Tato úprava ale platila i do konce roku 2013.

Zmiňované ustanovení § 25 odst. 1 písm. i) ZDP ale od roku 2014 obsahuje další velmi nejasnou a těžko aplikovatelnou úpravu, protože stanoví, že obdobný postup, tj. vyloučení nákladů vynaložených na příjmy, které nejsou předmětem daně, na příjmy od daně osvobozené nebo nezahrnované do základu daně, se použije i pro výdaje (náklady) hrazené z prostředků, jejichž zdrojem byl u poplatníka daně z příjmů právnických osob bezúplatný příjem od daně osvobozený nebo příjem, který nebyl předmětem daně. To znamená, že na rozdíl od dřívější praxe bude nutné vyloučit nejen náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení takových příjmů, ale také náklady, které budou z takto získaných příjmů financovány.

Domnívám se, že jde o nebezpečné ustanovení, které může do budoucna přinést řadu problémů a nejasností.

Z pohledu bezúplatných příjmů je vhodné doplnit, že předmětem daně není tzv. jiný majetkový prospěch, který byl do konce roku 2013 předmětem daně darovací. Z ustanovení § 18 odst. 2 písm. g) ZDP vyplývá, že předmětem daně není majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce a výprosníka při výprose. Takto získané výhody tak nejsou u PO (obecně u právnických osob, ale ani u fyzických osob) předmětem daně.

Pro úplnost lze ještě doplnit, že na základě § 19b odst. 2 písm. c) a d) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny také bezúplatné příjmy plynoucí do veřejné sbírky, na humanitární nebo charitativní účel a také bezúplatný příjem přijatý z veřejné sbírky. V tomto případě se jedná o obdobu úpravy, která byla obsažena v předchozím zákoně o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí.

Cílem příspěvku bylo upozornit na základní aspekty zdaňování darů u VPP v návaznosti na zrušení daně darovací a podřazení těchto příjmů pod daň z příjmů.