Rozpočtová skladba - neřešené oblasti ve vyhlášce č. 323/2002 Sb.

Předpis nedává odpovědi na níže uvedené okruhy problémů.

Obecně je vyžadováno rozpočtování transferů na koruny, někdy i na haléře. V ostatních případech se zpravidla rozpočtuje v zaokrouhlení na 1 000 Kč. Některé programy rozpočtování transferů na koruny neumožňují, dělají se rozpočty v zaokrouhlení např. na 10 Kč, na 100 Kč, na 1 000 Kč. V předpisu není nikde upraveno do jakého detailu a jaký typ finanční operace se má rozpočtovat.

Vysvětlení: Nejedná se o vztahy k jiným subjektům, konsolidační položky nikdy nemohou být v režimu závazných ukazatelů. Na druhou stranu bez konsolidačních položek nelze rozpočtovat jednotlivé peněžní fondy ve vlastním vyrovnaném okruhu.

Mají se rozpočtovat, nebo nemají? Je možné je rozpočtovat částečně, např. jen ve vztahu k peněžním fondům?

Vysvětlení: například položka 8901 obsahuje cizí peníze na ZBÚ, lze ji využít i dočasně pro hospodářskou činnost; obě činnosti jsou dle zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů, mimo rozpočet.

Položky např. 8117 a 8118, používáme pro vzájemné převody na termínové účty. Mají charakter „vnitro položek“, jejich rozpočtování se proto jeví jako nepřínosné.

Oproti tomu položky, např. 8123, 8124, 8905 ve vztahu k úvěrům se jeví jako nezbytné rozpočtovat.

Předpisem není určeno do jaké výše ji rozpočtovat! Je to zásadní věc, protože než té, kolik činí volné peněžní prostředky (peníze na rozpočtových účtech k 1. 1. a případně peníze uložené na termínových, nebo spořicích účtech), má za důsledek nevyrovnaný rozpočet (nenaplnitelné příjmy).

Je potřeba stanovit pravidla rozpočtování i pro položky financování pro právní jistotu správnosti postupu.

Jedná se o problém provázející rozpočtovou skladbu od jejího zahájení. U náplní není výslovně uvedeno, které položky a paragrafy jsou určeny pro který typ účetní jednotky. Ing. Kinšt svého času problém řešil přehledem položek a paragrafů, které by obce neměly používat, ale to jen ve svých publikacích. Předpis toto řeší jen velmi částečně a hlavně u některých položek nesystematicky.

Ve vyhlášce č. 323/2002 Sb. není dořešena možnost kompenzací. Rozpočtová skladba časově nerozlišuje, tedy nelze vázat jen na meziroční časové vazby.

Tradiční postup je např. u položek třídy 1, kde existovaly výklady Ministerstva financí ČR, že u „daňových položek“ se účtuje kompenzačně i meziročně, kvůli vazbám na Finanční úřad, kde používají jen příjmové položky. Ale žádná taková úprava není ve vyhlášce č. 323/2002 Sb. řešena. Účtování kompenzací má významný vliv na vypovídací schopnost rozpočtové skladby.

Ukažme si dopady na příkladu vyúčtování energií.

Jaký smysl mají výdajové a příjmové položky u konsolidací, proč není možné je při vnitřních převodech účtovat kompenzačně? Výdajové a příjmové položky konsolidační značně zkreslují výkazy o plnění rozpočtu, dělají je nepřehledné (viz např. přehledy položek a rozpočtu po třídách druhového členění před konsolidací). Například přehledy položek a rozpočtu po třídách druhového členění před. Smysl výdajových a příjmových položek u na úrovni účetní jednotky není zjevný, pokud tedy nějaký existuje.

Pravidla kompenzací k rozpočtové skladbě je potřeba řádně stanovit, jinak dochází k nepřehlednosti finančních výkazů a ke snížení jejich vypovídací schopnosti i ke snížení možnosti srovnatelnosti v období.

Ve vyhlášce č. 323/2002 Sb. je k třídě 5 popsán postup u zápočtu v tom smyslu, že se neprovádí přes rozpočtovou skladbu. V důvodových zprávách k novelám vyhlášky se často objeví věta: provádí se neúčetně, protože nedochází k pohybu na „běžných účtech“ (poznámka: předkladatel vyhlášky č. 323/2002 Sb. zcela nesprávně užívá pojem „fondy“ pro běžné účty u bank).

I ve stejných případech jednotlivé účetní jednotky postupují odlišně. Jsou případy, kdy je technicky nezbytné zápočty proúčtovat přes rozpočtovou skladbu, jinak by došlo k nemožnosti na úrovni kraje nebo státu.

Například Regionální rada regionů soudružnosti má doplatit transfer a zároveň přijmout transfer jiné od stejného subjektu. Provede zápočet pohledávky a závazku. Při proúčtování bez rozpočtové skladby se zkreslí transferové položky, není možné jednotlivé případy označit nástrojem, prostorovým původem a zdrojem a postup nezobrazení případu přes rozpočtovou skladbu by výrazně ztížil i zajištění podkladů pro vypořádání transferů.

V případě zápočtů, např. technických zhodnocení s nájmem, dochází z hlediska uživatelů k zastření významných finančních případů, pokud nejsou zobrazeny přes rozpočtovou skladbu. Je tím poškozena kontrolní funkce rozpočtu.

V případě striktního zákazu zápočtů proúčtováním přes rozpočtovou skladbu může dojít ke zneužití řídící funkce rozpočtu.

Není dořešena daň z příjmů u obcí, které ji platí „sami sobě“. Operace má rovněž charakter zápočtu, část obcí ji proúčtovává, část ne. Již od roku 2002 v předpisu není nikde uveden postup zobrazení daně z příjmů za obec přes rozpočtovou skladbu. Zde se jedná o poškození i sumarizovaných výkazů za stát, protože daň z příjmů za obce dosahuje významných hodnot.

Předpisem není ani řešen postup třídění výdajů a příjmů v hotovosti (pokladny). Při zatřídění, např. výdajů na položku, dochází pomocí zápisů, kdy je položka zálohy nulována a rozdělena na druhové položky ve vazbě na druh výdajů. V tomto případě také nedochází k pohybu na účtech, přesto se provádí rozúčtování.

(K tomuto problému existují rozsáhlé rozbory, Ministerstvo financí ČR však přes několikaleté upozorňování na problém postup pro příjmy a výdaje v hotovosti z hlediska použití rozpočtové skladby neurčilo. Za vyřešení se rozhodně nedá považovat dle mého názoru unáhlené povolení rozpočtovat položku 5182, což je zjevně systémová chyba! Opatření, dle kterého obce dodnes postupují, bylo zrušeno v roce 2002.)

Výsledkem nevyjasněnosti zápočtů a kompenzací je významně poškozena vypovídací schopnost výkazů o plnění rozpočtu na všech úrovních sumarizace. Po zrušení opatření k rozpočtové skladbě nebyly nikdy postupy nějak metodicky řízeny. Opatření jsou již zrušena 12 let!

Předpis zcela nedostatečně řeší třídění rozpočtové skladby těmito hledisky. Není uveden okamžik zahájení třídění, postupy pro opravy, značení ve vazbě na smlouvy k transferům apod. Metodika Ministerstva financí ČR k nástroji a zdroji vydaná v roce 2008 již nebyla v potřebném rozsahu obnovena. V oblasti „NZUZ“²⁾ je vysoká právní nejistota, roztříštěnost postupů, nemožnost kontroly. Tato nedostatečnost předpisu je natolik velká, že způsobuje plně zbytečnost třídění uvedenými hledisky, (které je mimochodem velmi pracné), protože nemůže mít ve výstupech žádnou solidní interpretaci.

Žádný předpis neřeší provázanost schválení rozpočtu a rozpočtových opatření na zobrazení do výkazu FIN 2-12M o plnění rozpočtu. Chybí stanovení termínů, četnost, podrobnost a další požadavky na zobrazované údaje. Například u účetních předpisů víme, co mají výkazy a přehledy účetní závěrky zobrazit, jak často a v jakých termínech. U rozpočtu obdobná povinnost v návaznosti na finanční výkazy není nikde stanovena.

Není stanoven postup, jak zobrazit přes rozpočet a skutečnost příjmy a výdaje v případech právního nástupnictví. Jako příklad si můžeme uvést Po účetní závěrce zřizovatel hradí mzdy, daně, různé závazky. Je právním nástupcem, tj. jedná se o účetní případ zřizovatele.

Z hlediska rozpočtové skladby, pokud se tyto úhrady provádějí přes třídění rozpočtové skladby, dochází k poškození vypovídající schopnosti výkazů, protože se jedná o výdaje a příjmy, které nevznikly činností obce. (Dle mého názoru je to také velmi pracné.) Zároveň se však nejedná o cizí peníze, ani o hospodářskou činnost. Umožnění účtovat i tyto případy mimo rozpočet by mohlo situaci uspokojivě vyřešit. Nicméně tato situace není předpisy řešena vůbec.

V následujícím textu je třeba definovat základní principy a pravidla použití hledisek rozpočtové skladby:

Náplně by měly souhlasit s názvem poslední úrovně třídění, název poslední úrovně třídění logicky patřit do celku druhé úrovně, druhá úroveň do první, a celkově odpovídat základnímu členění.

Rozpočtová skladba by měla ctít základní vypovídací schopnost názvů jednotlivých úrovní třídění.

Občan bude očekávat na položkách třídy 5 běžné provozní výdaje, na položkách třídy 6 výdaje kapitálové mimo jiné ve smyslu, že se jedná o výdaje na pořízení dlouhodobého majetku, příp. ve smyslu, že se jedná o transfery na pořízení dlouhodobého majetku.

Při zpracování a rozšiřování náplní je nutno dbát na to, aby nebyla náplň jedné položky nebo jednoho paragrafu rozhozena mezi desítky náplní jiných položek nebo paragrafů.

Nemělo by docházet k definicím majetku a činností pro účely rozpočtové skladby v rozdílném pojetí od účetních definic. Při práci s rozpočtovou skladbou musí odpovědní pracovníci volit dle logických souvislostí s účetními postupy, logické vazby vyžadují i kontroly. Vlastní definice majetků nebo činností (např. co je opravou) ve vyhlášce č. 323/2002 Sb. toto znemožňují a zhoršují vypovídací schopnost finančních výkazů. Považujeme za nepřípustné např. definování výdajů na pořízení dlouhodobého majetku v režimu běžných výdajů, jak se to stalo v novele k 1.1.2014 u nehmotného majetku. Často vedou vlastní definice pro účely jen vyhlášky č. 323/2002 Sb. k duplicitním výkladům (vysvětlení v příloze).

Problémy a zmatečnost v řazení nehmotného majetku dle novely rozpočtové skladby způsobují především nové náplně položek 5041 a 5042, které jsou v seskupení položek 50 s názvem „Platy a podobné související výdaje“. Obsahová náplň položek 5041 a 5042 je však nastavena tak, že by na položky 5041 a 5042 patřily skoro všechny počítačové programy a většina ostatního nehmotného majetku bez ohledu na výši ocenění a dobu použitelnosti.

Novela č. 464/2013 Sb. vyhlášky č. 323/2002 Sb. totiž pro potřeby rozpočtové skladby v položce 5041 uvedla definici nehmotného majetku: [Nehmotným majetkem se pro účely rozpočtové skladby rozumí penězi ocenitelná informace (definice informace je v náplni položky 5169), penězi ocenitelný soubor signálů umožňující přírodní substanci, nebo zvláštnímu zařízení transformovat přírodní látky nebo informace, který rovněž je možné držet a nakládat s ním, a právo vyvíjet určité činnosti, které mohou přinést hmotný prospěch, jestliže toto právo lze ocenit ]

Navíc v náplni položky 5041 je uveden i tento text:

[Na tuto položku zařazují organizace své platby fyzickým nebo které jsou držitelkami nehmotného majetku, a jiné než oprávnění k dočasnému užívání věci, na které je nehmotný majetek zaznamenán, mající povahu nájmu.]

V uvedených částech ustanovení je zmínka o právu vlastnickém a možnosti nakládat s nehmotným majetkem. Jedná se např. o právo rozmnožování, rozšiřování, pronájem, půjčování, převod, prodej díla. Taková práva účetní jednotky zpravidla nenabývají k počítačovým programům a v plném rozsahu často ani k jiným dílům chráněným dle předpisů na ochranu duševního vlastnictví.

V účetních předpisech je požadavek pro evidenci nehmotného majetku vymezen jen jako právo, ne právo obdobné vlastnickému (např. v § 28 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, je uvedeno: [„...účetní jednotky, které mají právo vlastnické, nebo jiné právo k majetku“).]

Nehmotným majetkem dle § 11 vyhlášky č. 410/2009 Sb.³⁾ [jsou zejména nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, databáze a ocenitelná práva u kterých ocenění převyšuje částku 60 000 Kč. Dále tato položka obsahuje povolenky na a preferenční limity. Dobou použitelnosti se rozumí doba, ]

Z účetních předpisů vyplývá, že pro klasifikaci nehmotného majetku není podmínkou vlastnické nebo obdobné právo, ale podmínkami pro zařazení na nehmotný majetek jsou zjednodušeně: Doba použitelnosti delší než rok a nehmotný majetek se využívá pro činnost účetní jednotky.

Dostáváme se do dvou rozdílných ustanovení v jedné vyhlášce. Na jednu stranu je vlastní definice nehmotného majetku pro účely použití rozpočtové skladby, na druhé straně je ve stejné vyhlášce požadavek na řazení dlouhodobého majetku dle účetních předpisů, které však mají jinou definici nehmotného majetku.

Měli bychom také zachovávat základní principy vypovídací schopnosti rozpočtové skladby:

Například výdaj za program k užívání na 15 let ve výši 600 000 Kč, pokud by byl evidován na položce „platů“ 5042, by výrazně poškodil vypovídací schopnost výkazu FIN 2-12 M i hodnocení obce z hlediska finanční pozice. V případě, že ustanovení předpisu obsahuje dva možné postupy, nezbývá než si jeden z postupů zvolit.