Daň z příjmů právnických osob
Ing.
Vlastimil
Bachor
V roce 2012 firma omylem zaúčtovala chybně částku vydané faktury (místo 50 000 Kč zaúčtovala 550
000 Kč), takže si nesprávně zvýšila daňový základ o 500 000 Kč. Je možné podle
§ 23 odst. 3 písm. c) bod 1 zákona o daních z
příjmů snížit daňový základ v roce 2014, kdy byla provedena oprava v účetnictví nebo je nutné
podat dodatečné daň. přiznání za rok 2012?
ODPOVĚĎ
Z časového hlediska chybně zaúčtované částky jak na straně výnosů, tak na straně nákladů
je nutné pro daňové účely řešit pouze podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období, se
kterým věcně a časově souvisí, což výslovně uvádí § 23
odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(ZDP). Proto bude nutné podat dodatečné daňové
přiznání za zdaňovací období roku 2012.
Při tomto postupu bude naopak nutné uplatnit postup podle
§ 23 odst. 3 písm. a) bod 1 ZDP a výsledek
hospodaření zjištěný v účetnictví pro účely zjištění základu daně za rok 2014 o částku 500 000 Kč
zvýšit. Tímto postupem tak bude v základu daně částka 500 000 Kč zcela eliminována. Jedná se
nesporně o správné a spravedlivé řešení, jehož jedinou nevýhodou pro poplatníka je prodloužení běhu
lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období roku 2012. Tento režim se uplatní jak pro případy
nesprávně zaúčtovaných výnosů, tak samozřejmě také pro položky nákladové. Nesprávnost, resp.
nespravedlnost akceptování účetního zachycení nesprávného postupu by byla zřejmá v situaci, kdy by
meziročně docházelo k úpravám sazeb daně, a to oběma směry. Při snižování sazeb daně z příjmů by byl
v nevýhodě poplatník, naopak při jejich zvyšování by byl ve výhodném postavení.
V této souvislosti upozorňuji na
judikát
NSS čj.
4 Afs 32/20047-94, kterým byla
zamítnuta kasační stížnost a potvrzen tak rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 19. 9. 2003 čj.
38 Ca
3088/2002-66, který však řešil situaci, kdy bylo o výnosech, které nepochybně souvisely s
rokem 1994, poprvé účtováno v roce 1998. Vzhledem k tomu, že tyto výnosy by nebyly nikdy zdaněny z
důvodu chybného postupu poplatníka, který nebylo možné ani penalizovat, NSS jejich zdanění v roce
1998 označil za správné.V rámci výrobního podniku dochází občas k přemísťování strojů: z technologických důvodů se stroj
přemístí buď v rámci budovy a linky na jiné místo, nebo mezi jednotlivými závody. Nejde jen o pouhý
převoz, časté jsou i bourací práce (vybourání váhy a umístění jinam) a změny v instalaci
přívodů.
Je toto přemísťování provozní náklad? Nebo jde o úpravy?
ODPOVĚĎ
V dané situaci je shodný účetní i daňový režim. Náklady na vlastní přemístění strojů a
zařízení, které již byly zaevidovány po prvotním umístění jako dlouhodobý hmotný majetek, se účtují
jako provozní náklady. Práce charakteru bourání a zabetonování nebo úprav instalace pro přemístěné
stroje jsou považovány za technické zhodnocení budov, a to jak u budovy, ze které je stroj
přemístěn, tak u budovy, do které je nově instalován, a to v rozsahu, který se jednotlivých budov
týká.
V roce 2004 jsme zakoupili osobní automobil, nadlimitní nedaňová částka činila 84 000 Kč. V roce
2015 jsme tento automobil prodali (byl odepsaný, bez technického zhodnocení). Znamená to, že stejnou
částku 84 000 Kč, kterou jsme v roce 2004 uvedli v daňovém přiznání na řádek 40 jako výdaje daňově
neuznatelné, teď po prodeji uvedeme na řádek 140 a vyloučíme ji ze zdanění?
ODPOVĚĎ
Limit vstupní ceny pro účely odpisování a uplatnění nájemného u osobního automobilu
kategorie M1, s výjimkou automobilu, který je využíván provozovatelem silniční motorové dopravy nebo
provozovatelem taxislužby na základě vydané
koncese
, a automobilu druh sanitní a druh pohřební, byl
do zákona o daních z příjmů
(ZDP) zaveden pro dotčená vozidla zaevidovaná
po 31. 12. 2003 zákonem č. 438/2003 Sb., a to ve výši
900 000 Kč. Následně zákonem č. 669/2004 Sb. byl tento
limit od roku 2005 zvýšen na 1 500 000 Kč a toto zvýšení bylo možné aplikovat i na vozidla pořízená
v průběhu roku 2004.V dotazu bohužel absentuje informace o výši pořizovací ceny vozidla. Pokud pořizovací cena
činila 984 000 Kč, bylo možné odpisy z částky 84 000 Kč uplatnit od zdaňovacího období započatého v
roce 2005. Pokud pořizovací cena činila 1 584 000 Kč, potom nadlimitní nedaňová částka (84 000 Kč)
bude uplatněna v roce prodeje, a to v souladu s přechodným ustanovením bodu 6. zákona č.
216/2009 Sb., podle kterého i po 31. 12. 2008
(navazuje na přechodné ustanovení ze zákona č. 2/2009
Sb., které řešilo obdobně prodej pouze v roce 2008) lze při prodeji aplikovat ustanovení
§ 23 odst. 4 písm. l) a
§ 24 odst. 2 písm. b) ZDP ve znění účinném do
31. 12. 2007, a při koupi limitovaného majetku nebo jeho TZ tak daňově neuznanou částku v odpisech
uplatnit při prodeji.
Konkrétně podle úpravy ZDP účinné do 31. 12.
2007 se v souladu s § 23 odst. 4 písm. l) ZDP
do základu daně nezahrnovala částka příjmu z prodeje osobního automobilu, jehož vstupní cena pro
daňové účely byla podle § 29 odst. 10 ZDP
limitována částkou 1,5 mil. Kč, a to do výše součtu zůstatkové ceny automobilu (vypočtené z
limitované vstupní ceny) a rozdílu, o který pořizovací cena včetně technického zhodnocení
převyšovala výše uvedenou limitovanou vstupní cenu tohoto automobilu. Základním předpokladem pro
uvedený postup je tak dosažení stejného, resp. vyššího příjmu z prodeje dotčeného vozidla než činí
daňově neuznatelná částka. Na daňovém přiznání bude částka uvedena na řádku 140, kde se uvádí
souhrnná částka příjmů a částek nezahrnovaných do základu daně podle
§ 23 odst. 4 ZDP, s výjimkou příjmů podle
§ 23 odst. 4 písm. a) a
b) ZDP, uvedených na řádcích 120 a 130. Na
zvláštní příloze se uvede rozčlenění souhrnné částky na tomto řádku podle zbývajících položek § 23
odst. 4 zákona, tj. písm. c) až m) a již zrušeného původního textu písm. l)
ZDP. Pro úplnost zbývá dodat, že obdobně je
postupováno také v případě pořízení „limitovaného“ automobilu na finanční leasing, což výslovně
uvádí bod 8. přechodných ustanovení zákona č. 261/2007
Sb.
Pohledávku jsme řádně a včas přihlásili do insolvenčního řízení v roce 2014. Opravné položky jsme
netvořili, vzhledem k tomu, že byla naše přihláška koncem roku 2014 popřena. Dne 30. 9. 2015 proběhl
soud o určení pravosti pohledávky, 25. 11. 2015 byl vyhlášen rozsudek o přihlášení naší pohledávky
po právu. Tento rozsudek nabyl právní moci 4. 2. 2016. Opravné položky k pohledávce za dlužníkem
můžeme tvořit až za rok 2016?
ODPOVĚĎ
Správný postup v popisované situaci obsahuje text
§ 8 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(ZoR), podle kterého se opravné položky vytvořené
podle § 8 odst. 1 ZoR zruší v návaznosti na
výsledky insolvenčního řízení nebo v případě, že pohledávku účinně popřel insolvenční správce,
věřitel nebo dlužník a insolvenční zákon těmto osobám
právo popřít pohledávku přiznává. Přitom podle § 8 odst.
1 ZoR opravné položky k pohledávkám za dlužníky v insolvenčním řízení, které jsou daňovým
výdajem, mohou tvořit poplatníci daně z příjmů, kteří vedou účetnictví, až do výše rozvahové hodnoty
nepromlčených pohledávek přihlášených u soudu od zahájení insolvenčního řízení do konce lhůty
stanovené v rozhodnutí soudu o úpadku nebo do konce lhůty podle
insolvenčního zákona, spojí-li soud s rozhodnutím o
úpadku rozhodnutí o povolení oddlužení, a to v to období, za které se podává daňové přiznání a v
němž byly přihlášeny. Z toho vyplývá, že poplatník měl zákonnou opravnou položku vytvořit v roce
přihlášení, tj. v roce 2014 a její zrušení by provedl až v případě jejího zpochybnění soudem, tj. až
v roce 2016. Obava z popření pohledávky insolvenčním správcem již v roce 2014 tak nebyla na
místě.
Zbývá tak možnost tvorby ZOP podle
§ 8a ZoR, což umožňuje
§ 8 odst. 3 ZoR. Při tomto postupu je však
důležité vědět, kdy nastala splatnost dotčené pohledávky. Pokud dotčená pohledávka byla splatná již
v roce 2013, uplatní se postup podle úpravy platné do konce roku 2013, která podmiňovala zpravidla
vyšší tvorbu opravných položek než 20 % řádnou účastí věřitele v soudním, rozhodčím nebo správním
řízení. Finálním akceptováním dotčené pohledávky v insolvenčním řízení, které je soudním řízením, je
splněna podmínka pro vyšší tvorbu ZOP než 20 %
a pokud v roce 2016 nebo dokonce dříve uplynulo již 36 měsíců po splatnosti pohledávky, bude
ZOP podle § 8a také ve výši 100 %. Pokud by
však pohledávka byla splatná až po 31. 12. 2013, tj. až v průběhu roku 2014, bude nutné již
aplikovat novou úpravu platnou od roku 2014 a možnost
ZOP podle
§ 8a ZoR nastane až v okamžiku, kdy uplyne 18
měsíců po splatnosti, a to ve výši 50 %, resp. po uplynutí 36 měsíců od její splatnosti ve výši 100
%). To by však v případě splatnosti pohledávky až v roce 2014 nastalo až v průběhu roku 2017. Je
samozřejmě otázkou, kdy insolvenční řízení skončí, a pokud by skončilo již v roce 2016, nabízí se
také možnost odpisu dotčené pohledávky podle § 24
odst. 2 písm. y) bod 2. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších
předpisů, tj. na základě výsledků insolvenčního řízení.
K pohledávce za společností v likvidaci byla v roce 2013 vytvořena opravná položka ve výši 100 %
(§ 8a zákon o rezervách). Soud nařídil exekuci v
říjnu 2014. Exekutor zastavil exekuci usnesením ze dne 14. 1. 2016. Zdůvodnění: nebyl zjištěn žádný
majetek a společnost zanikla 16. 12. 2014.
Můžeme daňově účinně odepsat pohledávku a zároveň zrušit opravnou položku k datu nabytí právní
moci usnesení exekutora o zastavení
exekuce
(leden 2016) – postup dle
§ 24 odst. 2 písm. y) bod 6 ZDP?Máme obavy, že jsme měli účtovat k datu zániku společnosti (výmaz z OR) dne 16. 12. 2014 – postup
§ 24 odst. 2 písm. y) bod 4 ZDP. Vzhledem k
datu nařízení
exekuce
jsme na konci roku 2014 neprověřovali stav likvidace. Likvidátor sám informaci
o ukončení likvidace nesdělil.ODPOVĚĎ
Pokud byla opravná položka ve výši 100 % v roce 2013 vytvořena v souladu s platnou právní
úpravou § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách
pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, tj. za předpokladu řádné účasti
věřitele v soudním, rozhodčím nebo správním řízení a od splatnosti pohledávky uplynulo více jak 36
měsíců, byl také správně za rok 2013, resp. zdaňovací období započaté v roce 2013 snížen o
vytvořenou opravnou položku základ daně z příjmů. V takovém případě samotný odpis pohledávky
(náklad) při současném zrušení vytvořené zákonné opravné položky (výnos) již nemá dopad na výsledek
hospodaření a tím základ daně a tudíž nezakládá žádné daňové konsekvence, a proto odpis pohledávky a
zrušení opravné položky lze i pro daňové účely akceptovat až v roce 2016.
Jiný postup by však bylo nutné uplatnit v situaci, kdy věřitel by žádné zákonné opravné
položky netvořil a základ daně z příjmů ovlivnil až daňově relevantním odpisem pohledávky podle
§ 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o
daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů. V takovém případě by musel odpis pohledávky provést
ve zdaňovacím období, kdy dlužník zanikl bez právního nástupce, tj. při výmazu z obchodního
rejstříku. Při aplikaci tohoto postupu na popisovanou situaci v dotazu, by bylo nutné odpis
pohledávky v roce 2014, kdy došlo k výmazu dlužníka z obchodního rejstříku řešit podáním dodatečného
daňového přiznání na nižší daňovou povinnost.
Společnost s r. o. poskytla společníkovi (podíl na s. r. o. 50 %), který je v s. r. o. i
zaměstnán, v roce 2014 bezúročnou zápůjčku ve výši 500 000 Kč, splatnou v roce 2017. Jaký je daňový
dopad na společníka a s. r. o. v roce 2015?
ODPOVĚĎ
Daňový režim u bezúročných zápůjček (do konce roku 2013 půjček) je podstatně rozdílný v
roce 2014 a od roku 2015, a proto bude v hodné nejdříve připomenout úpravu platnou v roce 2014. Ta
byla velmi příznivá u vypůjčitelů/dlužníků, neboť majetkový prospěch vydlužitele při bezúročné
zápůjčce nebyl předmětem daně z příjmů. Pokud však zapůjčitel a vypůjčitel jsou osobami spojenými
podle definice v § 23 odst. 7 ZDP, dochází v
situaci, kdy je poskytována bezúročná zápůjčka a tím cena ve výši nula není obhajitelná jako cena
obvyklá, ke krácení příjmů a tudíž k nezbytnému dodanění na straně zapůjčitele/věřitele, tj. v
situaci uvedené v dotazu na straně společnosti. Nepochybně tak tomu bylo díky výslovné úpravě v roce
2014. V tomto roce bylo tak na společnosti, jak v souladu se zákonnou úpravou stanovila cenu
obvyklou a provedla dodanění příslušné částky formou zvýšení výsledku hospodaření, resp. základu
daně.
Od roku 2015 došlo k zásadní změně a majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky je již
předmětem daně (není výslovně vyloučen z předmětu daně) a tuto skutečnost potvrzuje dále úprava ve
výčtu osvobozených příjmů u právnických osob v § 19b
ZDP odst. 1 písm. d), podle které je příjem v podobě majetkového prospěchu, pokud v úhrnu
příjmy z tohoto majetkového prospěchu od téže osoby nepřesáhnou ve zdaňovacím období nebo období, za
které se podává daňové přiznání, částku 100 000 Kč také u vydlužitele při bezúročné zápůjčce.
Obdobná úprava jako pro právnické osoby byla doplněna u fyzických osob [§ 4a písm. m) bod 4.]. V
případě fyzických osob-zaměstnanců je od roku 2015 osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí
zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000
Kč z těchto zápůjček. Předmětem řady diskusí byla otázka, zda i v roce 2015 bude nutné aplikovat
úpravu § 23 odst. 7 ZDP na straně
zapůjčitele/věřitele. Finálně, po projednání této problematiky na Koordinačním výboru Komory
daňových poradců, které se protáhlo na více jak 10 měsíců, vyjádřilo počátkem března 2016 GFŘ
souhlas s tvrzením, že v případě bezúročné zápůjčky, výpůjčky a výprosy nebude u věřitele aplikováno
ustanovení § 23 odst. 7 ZDP.
Výjimkou budou samozřejmě vždy případy, kdy dochází k zastření skutečného stavu stavem
formálně právním podle daňového řádu. V případě
zastření skutečného stavu (úplatného) stavem formálně právním (bezúplatným) nebude u dlužníka
aplikováno ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 16
ZDP a tím zvýšení základu daně proto, že mu nevzniká majetkový prospěch.
Otázkou tak zůstává, co bude považováno za zastření skutečného stavu v situaci, kdy
podnikatelské subjekty zpravidla vyžadují protiplnění, což však zpravidla neplatí v případě
společníků v postavení zaměstnanců. Lze tak učinit první dílčí závěr, že na straně společnosti k
žádnému dodanění nedochází a celý problém se přesune na stranu společníka, který je v postavení
zaměstnance. U něho bude společnost jako zaměstnavatel povinna provádět dodanění majetkového
prospěchu z částky, která převyšuje zákonem stanovený limit jistiny 300 000 Kč. Toto dodanění bude
ukončeno až v případě, že jistina díky splátkám společníka-zaměstnance dosáhne částky 300 000 Kč.
Režim dodanění musí zohledňovat jak průběžné splácení, tak aktuální vývoj úrokových sazeb, které
budou použity jako cena obvyklá ve smyslu § 6 odst. 3
ZDP. Z toho vyplývá, že výpočet částky pro účely zdanění se provádí nejméně jedenkrát za
zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku. Konkrétní postup uvádí
Pokyn D-22 k § 6 odst. 3 a § 6 odst. 9 písm. v).
Vzhledem k tomu, že k nové úpravě účinné od zdaňovacího období započatého v roce 2015
absentuje jakékoliv přechodné ustanovení, je třeba novou úpravu aplikovat i na bezúročné zápůjčky
poskytnuté v roce 2014 a dokonce i na bezúročné půjčky poskytnuté před rokem 2014. Z toho vyplývá,
že pokud nesplacená zápůjčka k 1. 1. 2015 bude vyšší než 300 000 Kč, bude majetkový prospěch z
částky převyšující tento limit předmětem zdanění a bude podléhat také pojistnému na veřejnoprávní
pojištění.
Výrobní firma má na skladě výrobky, které již nevyrábí ani neprodává, pouze je zapůjčuje
zákazníkům po dobu, po kterou jsou jimi dříve zakoupené výrobky ve firmě v opravě. Je možné tyto
výrobky zaúčtovat na vrub účtové skupiny 50 a ve prospěch účtové skupiny 12 a dále je evidovat jako
drobný hmotný majetek?
Jak ocenit darovanou nemovitost pro účely oznámení podle
§ 38v zákona o daních z příjmů? Je nutný znalecký
posudek?
Ing. Vlastimil Bachor
ODPOVĚĎ
K nové oznamovací povinnosti fyzických osob vydalo GFŘ informaci, ze které mimo jiné
vyplývá, že oznamovací povinnost se vztahuje na všechny příjmy přijaté od 1. 1. 2015 a osvobozené od
daně z příjmů fyzických osob, tj. osvobozené podle §
4, § 4a,
§ 6 a § 10
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (výjimkou jsou
příjmy, které správce daně může zjistit z rejstříků či evidencí, do kterých má přístup a které
zveřejní na úřední desce a způsobem umožňujícím dálkový přístup). Oznamovací povinnost se tak
nevztahuje na osvobozený příjem z prodeje rodinného domu a souvisejícího pozemku, nebo jednotky,
která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru, a souvisejícího pozemku
zapisované do katastru nemovitostí České republiky nebo na příjem z prodeje nemovitých věcí
zapisovaných do katastru nemovitostí České republiky [ve smyslu
§ 4 odst. 1 písm. a),
b) a
u) zákona o daních z příjmů].
Při darování nemovitosti zpravidla v katastru absentuje údaj o výši příjmu, který je
nezbytnou náležitostí oznámení podle § 38 odst. 2
písm. v) ZDP, a proto oznámení v takovém případě je nutné učinit, avšak pouze za předpokladu,
že obdržený osvobozený příjem je vyšší než 5 000 000 Kč.
ZDP výslovně nestanoví povinnost ocenění znaleckým
posudkem, a proto postup poplatníka bude determinován výší pokuty za neoznámení osvobozeného příjmu,
které činí:
-
0,1 % z částky neoznámeného příjmu, pokud tuto povinnost splní, aniž by k tomu byl
vyzván,
-
10 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník tuto povinnost splní v náhradní
lhůtě poté, co byl k tomu vyzván, nebo
-
15 % z částky neoznámeného příjmu, pokud poplatník nesplní tuto povinnost ani v
náhradní lhůtě.
Lze tak doporučit následující postup, který nepochybně ušetří prostředky za znalecký
posudek a následně také za možnou pokutu:
a)
Při výši bezúplatného příjmu-daru z hlediska srovnání s prodejními cenami
srovnatelných nemovitostí v místě a čase, která se neblíží limitní částce 5 mil. Kč, nebude nutné
oznámení podávat
b)
Pokud by však při srovnání částka bezúplatného příjmu-daru oscilovala kolem limitní
částky, bude vhodné oznámení učit a tím se vyvarovat následné pokutě za jeho
nepodání.
Je nepochybné, že správce daně v případě nepodání oznámení bude při pochybnosti o
správnosti postupu poplatníka operovat znaleckým posudkem, resp. oceněním podle oceňovacího
předpisu, neboť jinak by nebyl schopen argumentačně podložit výši sankce.
Poplatníkovi samozřejmě nic nebrání, aby si nechal zpracovat znalecký posudek pro případné
dokazování při případném sporu o vznik oznamovací povinnosti se správcem daně. Smysl to dává právě u
příjmů oscilujících kolem zákonem stanovených 5 000 000 Kč.
ODPOVĚĎ
Ing. Drahomíra Martincová
Předmětnou problematikou se zabýval příspěvek KV KDP č. 475/16.04.13 Některé problémové
otázky oznámení osvobozených příjmů dle § 38v ZDP
a § 38w ZDP. Z přijatých závěrů vyplývá, že u
bezúplatných příjmů (zejména darů nebo dědictví) může poplatník výši osvobozeného příjmu odborně
odhadnout (pomocí např. srovnání cen obdobných nemovitostí dle dostupných nabídek) a nemusí pro tyto
účely zpracovávat znalecký posudek dle zákona č. 151/1997
Sb., o oceňování, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o oceňování“). Bylo shodnuto,
že správce daně v těchto případech nebude poplatníka vyzývat k doložení výše bezúplatného příjmu
znaleckým posudkem zpracovaným podle tohoto zákona.
Pokud by výše odborného odhadu neodpovídala ocenění bezúplatného příjmu dle
zákona oceňování, neměla by z tohoto titulu hrozit
poplatníkovi sankce (tj. ani pokuta podle § 38w zákona o
daních z příjmů ani pokuta dle § 247a daňového
řádu) za předpokladu, že odborný odhad nepovede k neoznámení osvobozeného příjmu (tj. odhad
bude nižší než 5 000 000 Kč), který by byl jinak poplatník při správném ocenění podle
zákona o oceňování povinen oznámit.