Majetek v reálné hodnotě je vidět

Vyhláška č. 473/2013 Sb., kterou se mění vyhláška č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vložila v rámci přílohy č. 7, což je rozvaha (u všech druhů účetních jednotek postupujících podle citované vyhlášky), řádky A. I.10. Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji (syntetický účet 035) a A. II.11. Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji (syntetický účet 036).

Z číselného označení účtů jednoznačně vyplývá, že se jedná o neodpisovaný majetek. Tuto skutečnost navíc potvrzuje ustanovení § 66 odst. 7 vyhlášky č. 410/2009 Sb., které uvádí mezi neodpisovaným majetkem pod písm. i) dlouhodobý majetek, který se podle § 27 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, oceňuje reálnou hodnotou. Reálná hodnota (dále jen „RH“) vyjadřuje aktuální hodnotu se zohledněním výše opotřebení, ale také poptávky po daném majetku.

Nové účty znamenají změnu postupů účtování. S danou problematikou si musí účetní poradit samy, nebyl upraven český účetní standard č. 710 Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek.

DHM - dlouhodobý hmotný majetek

IF - investiční fond

PC - pořizovací cena

RH - reálná hodnota

ZC - zůstatková cena

 I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I č. I                 Účetní operace                           I   Kč    I MD  I  D  I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I    I Počáteční stav: zdravotnické zařízení                    I 120 000 I 022 I     I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I    I Počáteční stav: dosavadní oprávky                        I  80 000 I     I 082 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I    I Počáteční stav: fond reprodukce majetku                  I  80 000 I     I 416 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 1. I Zrušení oprávek na základě rozhodnutí o prodeji          I  80 000 I 082 I 407 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 2. I Převod majetku v PC na účet DHM určený k prodeji         I 120 000 I 036 I 022 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 3. I Přecenění majetku na reálnou hodnotu 35 000 Kč           I  85 000 I 407 I 036 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 4. I Vyúčtování ceny při prodeji majetku v RH na vrub nákladů I  35 000 I 553 I 036 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 5. I Zúčtování rozdílu z přecenění (ZC - RH) 40 000 - 35 000  I   5 000 I 564 I 407 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 6. I Vydaná faktura - tržba z prodeje DHM                     I  42 000 I 311 I 646 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 7. I Zúčtování fondu reprodukce majetku/IF ve výši RH         I  35 000 I 401 I 416 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 8. I Zúčtování fondu reprodukce majetku/IF ve výši rozdílu    I   7 000 I 548 I 416 I I    I mezi prodejní cenou a RH (42 000 - 35 000)               I         I     I     I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I I 9. I Výpis z bankovního účtu - úhrada pohledávky              I  42 000 I 241 I 311 I I----I----------------------------------------------------------I---------I-----I-----I 

Od výnosů z prodeje dlouhodobého majetku (výnosy z činností) se odečítá náklad z činností - Prodaný dlouhodobý hmotný majetek; náklady se ještě zvyšují o finanční náklad (Náklady z přecenění reálnou hodnotou). Co to prakticky znamená? Kdyby se majetek určený k prodeji nepřeceňoval na reálnou hodnotu, náklad prodaného majetku by činil 40 000 Kč (zůstatková hodnota majetku) a byl by vykázán v plné výši v nákladech z činností. Při přecenění na reálnou hodnotu je náklad rozštěpen na dvě části, na náklady z činností a na finanční náklady. Přičemž finanční náklady vyjadřují dopad z učiněného odhadu reálné hodnoty účetní jednotkou. O čem tato skutečnost vypovídá? Pokud by byla tato hodnota naprosto jistě a jednoznačně vyčíslitelná, dalo by se hodnotit, že daná účetní jednotka prodala majetek méně nebo více efektivně. Ale lze označit reálnou hodnotu (kvalifikovaný odhad, posudek znalce) za stoprocentně spolehlivý? Měl by být prodávající subjekt hodnocen nebo dokonce trestán za to, že se odchýlil při prodeji majetku od reálné hodnoty? A co když reálná hodnota nebyla stanovena správně? Vždyť podmínky trhu se neustále vyvíjejí a v okamžiku prodeje mohly být odchylné od okamžiku, kdy byla stanovována reálná hodnota. Ovšem výsledek hospodaření ještě ovlivňuje tvorba fondu reprodukce majetku, který musí být celkově ve výši učiněných odpisů a získané prodejní ceny (80 000 + + 35 000 + 7 000). Tvorba fondu reprodukce majetku tak zhorší výsledek hospodaření o 7 000 Kč.

Příklad je konstruován tak, že zůstatková hodnota zdravotnického přístroje před přeceněním na reálnou hodnotu byla 40 000 Kč. Reálná hodnota je jen 35 000 Kč. Tato hodnota neodpovídá limitu pro stanovení samostatných hmotných movitých věcí, který je 40 000 Kč. Přesto je majetek vykázán na účtu 036 v rámci dlouhodobého hmotného majetku. Jsem názoru, že u účtů 035-Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji a 036-Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji nelze požadovat dodržení limitů pro dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek, tj. 60 000 Kč, resp. 40 000 Kč. Tuto skutečnost opírám o to, že v § 11 odst. 1 je limit 60 000 Kč požadován u nehmotných výsledků výzkumu a vývoje, software, databází a ocenitelných práv. Nově zařazená položka A. I.10. Dlouhodobý nehmotný majetek určený k prodeji je vymezena pouze konstatováním, že obsahuje dlouhodobý nehmotný majetek oceněný reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona. Obdobně je tomu u § 14, kde je stanoven limit vyšší než 40 000 Kč pro samostatné hmotné movité věci a soubory hmotných movitých věcí (odst. 4) a pro technické zhodnocení (odst. 3 písm. f). Položka A. II.11. Dlouhodobý hmotný majetek určený k prodeji neobsahuje žádný limit (jen podmínku ocenění reálnou hodnotou).

Oceňování majetku určeného k prodeji (s výjimkou zásob) reálnou hodnotou je v praxi velmi složitou skutečností. Problémy jsou i s vypovídací schopností nákladů, které při účtování vznikly. Viz například Březinová²⁾. Jednoznačně lze pochválit zřízení samostatných syntetických účtů pro prodávaný dlouhodobý nehmotný a dlouhodobý hmotný majetek a na základě toho zřízení samostatných rozvahových položek. Uživatel účetní závěrky bude mít oddělenou informaci o tom, jaká je reálná hodnota majetku určeného k prodeji a nebude ji složitě hledat v komentáři v příloze účetní závěrky nebo přímo v účetních knihách účetní jednotky.