V následujícím příspěvku bych chtěl volně navázat na nedávno zveřejněný příspěvek Ing. Otavové, který se týkal uplatňování zásady opatrnosti a blíže se věnoval problematice daňových rezerv neziskových subjektů, která byla v uvedeném článku zmíněna pouze okrajově vzhledem k jeho zaměření. Tím bychom danou problematiku zase posunuli o něco dále.
Daňové rezervy u neziskových subjektů
Ing.
Zdeněk
Moravek
daňový poradce
Jak jsem uvedl, zaměřit bych se chtěl zejména na rezervy daňové, tedy takové, jejichž tvorba je daňovým nákladem. Co se týká daňové uznatelnosti rezerv, platí pro všechny poplatníky, včetně neziskových, ustanovení § 24 odst. 2 písm. i) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), podle kterého se za daňové považují ty rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, v platném znění (dále jen "ZoR").
Podmínka první - účtování rezerv
Prvotním předpokladem možné daňové uznatelnosti rezerv je jejich správné zaúčtování,
účtováním rezerv se ale nebudeme blíže zabývat, protože to bylo předmětem uváděného článku o uplatňování zásad opatrnosti. Pouze uveďme, že vybrané účetní jednotky (organizační složky státu, státní fondy podle rozpočtových pravidel, Pozemkový fond České republiky, územní samosprávné celky, dobrovolné svazky obcí, Regionální rady regionů soudržnosti, příspěvkové organizace a zdravotní pojišťovny) se od roku 2010 řídí vyhláškou MF ČR č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky v platném znění, a Českými účetními standardy (dále jen "ČÚS") č. 701 až 707. Úprava účtování rezerv je obsažena v § 67 vyhlášky a ČÚS č. 705. Ostatní neziskové účetní jednotky účtují podle vyhlášky MF ČR č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, v platném znění (dále jen "vyhláška č. 504/2002 Sb."), a ČÚS č. 401 až 414. Úprava účtování rezerv je v případě těchto účetních jednotek blíže upravena v § 40 vyhlášky č. 504/2002 Sb., a ČÚS 407.Rezerva na opravy hmotného majetku
Nejčastějšími rezervami podle ZoR, které se vyskytují v praxi, jsou
rezervy na opravy hmotného majetku.
Z pohledu neziskových poplatníků je významné zejména ustanovení § 7 odst. 1 ZoR, které vymezuje, kdo je oprávněn daňově účinné rezervy na opravy vytvářet.
Jedná se o tyto poplatníky:
*
k předmětnému hmotnému majetku mají vlastnické právo, tj. jsou vlastníky tohoto majetku,
*
organizační složky státu a státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu; je zřejmé, že tito poplatníci nejsou vlastníci předmětného hmotného majetku, ale ZoR jim toto právo výslovně přiznává,
*
další případy se týkají hmotného majetku pronajatého na základě nájmu podniku a případů reorganizace a oddlužení podle insolvenčního zákona. Je zřejmé, že tyto případy se neziskových subjektů týkat nebudou nebo pokud ano, tak zcela výjimečně.
Znamená to tedy, že aby neziskoví poplatníci mohli rezervy vytvářet, musí být buď vlastníci majetku nebo organizační složky státu nebo státní organizace příslušné hospodařit s majetkem státu. Z pohledu vlastnictví bude problém zejména u příspěvkových organizací. Rezervy na opravy hmotného majetku jsou oprávněny vytvářet státní příspěvkové organizace, ale krajské a obecní pouze u majetku, který je v jejich výlučném vlastnictví, nikoliv u svěřeného majetku ve smyslu § 27 zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, v platném znění (dále jen "zákon o rozpočtových pravidlech ÚR").
V této souvislosti je vhodné připomenout, že příspěvkové organizace zřízené územně samosprávnými celky mohou nabývat majetek do svého vlastnictví za podmínek § 27 odst. 5 zákona o rozpočtových pravidlech ÚR. Jenom připomenu, že se jedná o tyto případy:
*
bezúplatný převod od svého zřizovatele,
*
dar s předchozím písemným souhlasem zřizovatele,
*
dědění, opět s předchozím písemním souhlasem zřizovatele,
*
jiný způsob na základě rozhodnutí zřizovatele.
Současně platí jednoznačná úprava, že pokud zákon o rozpočtových pravidlech ÚR nestanoví jinak, což jsou zejména případy uvedené výše, příspěvková organizace nabývá majetek pro svého zřizovatele. Vyplývá z toho, že příspěvková organizace nemůže získávat majetek do svého vlastnictví např. z prostředků doplňkové činnosti, pokud tak zřizovatel přímo nerozhodne. A hlavně z této úpravy vyplývá, že
příspěvková organizace nemůže nabýt žádný majetek bez souhlasu zřizovatele.
Jenom pro úplnost uvedu, že příslušná úprava je obsažena v § 27 odst. 4 a 5 uvedeného zákona a nabyla účinnosti dne 1. 4. 2009.Podmínka druhá - kategorie příjmů
Druhou podmínkou je
použití majetku k takovým činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně.
Metodika zdanění neziskových poplatníků vychází zejména z § 18 ZDP, určující je pak hlavně rozdělení na hlavní činnost, tj. činnost vyplývající z poslání těchto poplatníků (určeno zvláštními předpisy, statutem, stanovami, zřizovacími a zakladatelskými listinami) a na ostatní, tj. doplňkové, jiné, podnikatelské či ostatní činnosti. Předmětem daně jsou příjmy ze ziskové hlavní činnosti (zjednodušeně) a příjmy z doplňkové, jiné, podnikatelské či ostatní činnosti. Aby bylo možné daňově účinné rezervy na opravy hmotného majetku vytvářet, musí se týkat hmotného majetku, který je využíván právě k činnostem, z nichž plynou zdanitelné příjmy, tj. zisková hlavní činnost nebo doplňková či jiná zdaňovaná činnost. Určitou zajímavostí je, že ani ZDP ani ZoR nikde tuto podmínku výslovně nevymezuje (na rozdíl např. od opravných položek k pohledávkám, které jsou upravené stejnými právními předpisy), ale tato podmínka vyplývá z obecné úpravy daňově uznatelných nákladů či výdajů. I když z ustálené judikatury NSS ČR plyne, že u výdajů podle § 24 odst. 2 ZDP se automaticky předpokládá souvislost se zdanitelnými příjmy, tak by bylo zajímavé, jak by správce daně posoudil tvorbu rezervy na majetek, který je používán např. ke ztrátové hlavní činnosti. Pokud by tato rezerva byla vytvořena dle ZoR, jedná se o výdaj, který se posuzuje podle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, a tak by se automaticky měla předpokládat jeho souvislost se zdanitelnými příjmy. Lze ale předpokládat, že takovýto postup by správce daně neuznal a případ by tak musel rozhodnout soud.Výhradní použití majetku pro účely činností, ze kterých plynou příjmy, které jsou předmětem daně, je záležitost, která v praxi příliš často zřejmě nastávat nebude. Častější bude, že majetek bude použit jak pro účely činností, kdy příjmy nejsou předmětem daně, tak i pro účely činností, kdy příjmy předmětem daně jsou. Důvodem bude nejenom to, že použití majetku pro účely jednotlivých činností se bude špatně oddělovat, ale také to, že poměrně obtížně se oddělují také tyto samotné činnosti a související výnosy (příjmy) a náklady. V takovém případě je pak nutné zvolit vhodný poměr, ve kterém bude možné rezervu na opravu hmotného majetku uplatnit.
Příklad
Občanské sdružení vlastní nemovitost, dvoupodlažní budovu. V prvním podlaží má své sídlo a vykonává v něm svou činnost, tato činnost je ve smyslu ZDP ztrátová a příjmy z ní plynoucí nejsou v souladu s § 18 odst. 4 písm. a) ZDP předmětem daně z příjmů. Ve druhém podlaží jsou kancelářské prostory, které občanské sdružení pronajímá podnikatelským subjektům. Tyto příjmy z pronájmu jsou vždy předmětem daně ve smyslu § 18 odst. 3 ZDP. Občanské sdružení plánuje za 3 roky provést opravu střechy této budovy a chce vytvářet daňově účinnou rezervu na opravu tohoto hmotného majetku. Tento postup je možný, ale není možné vytvářet rezervu v plné výši, ale pouze v poměrné části odpovídající využití budovy k dosažení zdanitelných příjmů. V tomto velmi zjednodušeném příkladě by se jednalo o rezervu ve výši 1/2 možné výše rezervy.
Určitou komplikací pak může být, že vzhledem k specifickému způsobu zdanění neziskových poplatníků může být poměrná část rezervy uplatnitelná jako daňový náklad v každém zdaňovacím období jiná. Pokud by např. ve výše uvedeném příkladě byla v příštím zdaňovacím období hlavní činnost zisková, potom by mělo být možné uplatnit celou výši rezervy na opravu tohoto hmotného majetku. ZoR konkrétní postup podle mého názoru pro tento případ neřeší, ale přiměřeně by mělo být možné použít § 7 odst. 7 ZoR, protože byla zjištěna skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy. Pak je nutné provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí.
Judikatura
K problematice změn výše rezerv bych upozornil na ju-dikát NSS ČR sp. zn. 5 Afs 30/2011-80 ze dne 24. 8. 2012. V případu šlo o to, že daňový subjekt zahrnul do předpokládaných nákladů na opravu i předpokládanou inflaci a rezervu tak vytvářel i na tyto "inflační náklady". Toto ovšem správce daně i následně i soud vyhodnotili jako neoprávněné a z toho titulu pak byla daňovému subjektu doměřena daň. NSS k tomu uvedl, že je pravdou, že při stanovení nákladů na budoucí opravy hmotného majetku, k nimž má dojít až po uplynutí několika let, lze zpravidla očekávat, že v průběhu vytváření rezerv dojde ke zvýšení předpokládaných nákladů. Inflace je však dynamickým jevem, jehož vývoj nelze zcela přesně predikovat. Nadto mohou výslednou výši nákladů vynaložených na opravy hmotného majetku ovlivnit i jiné faktory, jako např. změna měnových kurzů, změna dodavatele atp. V době vytvoření rezerv proto nelze předem stanovit přesnou výši nákladů spojených s opravou hmotného majetku. Za situace, kdy ZoR ani ZDP neupravuje postup, jak zohlednit při tvorbě rezerv předem předpokládaný růst cen (inflaci), lze proto zohlednit zvýšení předpokládaných nákladů na opravu pouze zpětně, a to právě postupem podle § 7 odst. 7 ZoR, podle něhož zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Tímto postupem je zajištěno, aby v případě růstu cen došlo k úpravě výše rezerv, a to směrem nahoru i dolů, tak, aby stanovená výše rezerv byla reálným odrazem očekávané výše nákladů na opravu hmotného majetku.
Rezerva na opravu hmotného majetku
Vázání peněžních prostředků
Záležitostí, která bude pro neziskové poplatníky určitě poměrně nepříjemná a komplikující z hlediska tvorby rezerv, je povinnost vázat peněžní prostředky ve výši rezervy na samostatném bankovním účtu. Tato povinnost se týká všech poplatníků, tedy včetně neziskových a domnívám se, že se jedná o významný důvod, který povede k tomu, že v praxi nebudou tyto rezervy neziskovými poplatníky příliš často uplatňovány. Úprava je obsažena v § 7 odst. 4 ZoR, peněžní prostředky musí být na samostatném účtu uloženy nejpozději do termínu pro podání daňového přiznání. Pokud by tomu tak nebylo, rezerva se zruší ve zdaňovacím období, za které se toto daňové přiznání podává. Peněžní prostředky samostatného účtu mohou být čerpány pouze na účely, na které byla rezerva vytvořena.
Současně je nutné upozornit, že podle § 19 odst. 1 písm. zl) ZDP jsou od daně z příjmů osvobozeny výnosy plynoucí z prostředků, které byly odpovídajícím způsobem deponovány v souvislosti s vytvářenou rezervou.
V ostatním se postup tvorby a použití této rezervy nijak neliší od postupu u ostatních poplatníků, je tedy možné konstatovat, že bude postupováno podle následujících pravidel:
*
výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy, posuzuje se tedy každý jednotlivý majetek zvlášť,
*
rezervu je možné vytvářet k majetku, jehož doba odpisování je pět a více let,
*
za opravu se nepovažuje technické zhodnocení vymezené § 33 ZDP, na technické zhodnocení tak není možné daňově účinnou rezervu na opravu vytvářet,
*
výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy; důležité je, že do počtu zdaňovacích období rozhodných pro účely výpočtu výše rezervy se zahrnuje zdaňovací období, kdy dojde k zahájení tvorby rezervy, ale nezahrnuje se předpokládané zdaňovací období, kdy dojde k zahájení opravy,
Příklad
Organizační složka státu předpokládá zahájení opravy, na kterou je vytvářena rezerva, ve zdaňovacím období roku 2017. Tvorbu rezervy zahájí v roce 2013. Zdaňovací období roku 2013 se do počtu zdaňovacích období započítává, zdaňovací období roku 2017 nikoliv, rezerva tak bude vytvářena čtyři zdaňovací období.
Příklad
Výše uvedená organizační složka státu má vykalkulovánu cenu opravy na 400 000 Kč. Oprava bude prováděna na majetku, s nímž je organizační složka státu příslušná hospodařit, a který používá k činnostem, z nichž plynou zdanitelné příjmy. Rezerva tedy bude vytvářena 4 zdaňovací období. Výše rezervy je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, výše rezervy tak bude 400 000/4 = 100 000 Kč.
*
u movitých věcí může být rezerva na opravu jednotlivého hmotného majetku tvořena ve vztahu k objemu jeho výkonu v technických jednotkách; v takovém případě je výše rezervy ve zdaňovacím období rovna součinu podílu rozpočtu nákladů na opravu na jednotku předpokládaného objemu výkonu a součtu objemů skutečných výkonů za zdaňovací období a za předcházející období, pokud nebylo zdaňovacím obdobím,
*
rezerva na opravy u jednotlivého hmotného majetku nesmí být tvořena pouze jedno zdaňovací období, minimální počet je tedy dvě zdaňovací období; maximální počet zdaňovacích období tvorby rezervy je potom odlišný podle odpisové skupiny, do které je hmotný majetek zařazen, ve druhé odpisové skupině je to 3 zdaňovací období, ve třetí je to 6 zdaňovacích období, ve čtvrté potom 8 zdaňovacích období a v páté a šesté odpisové skupině 10 zdaňovacích období,
*
pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období následujícím po zdaňovacím období, ve kterém se při výpočtu výše rezervy předpokládalo zahájení opravy, rezerva se zrušiv tomto následujícím zdaňovacím období,
Příklad
Opět se vraťme k příkladu organizační složky státu. Zahájení opravy je předpokládáno ve zdaňovacím období roku 2017. Pokud nebude oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období roku 2018, musí být rezerva v tomto období zrušena.
*
rezerva nebo její zůstatek se zruší i tehdy, jestliže ne byla vyčerpána nejpozději ve zdaňovacím období, které následuje po zdaňovacím období, ve kterém byla oprava zahájena; za zahájení opravy se pova žuje termín, ve kterém se fyzicky začnou provádět práce přímo na věci, která je předmětem opravy, pří padně převzetí věci do opravy osobou, která opravu provádí mimo provozovnu poplatníka,
Příklad
Ve výše uvedeném příkladu tak musí být oprava zahájena nejpozději ve zdaňovacím období 2018, vyčerpána tedy musí být nejpozději ve zdaňovacím období roku 2019, ovšem za předpokladu, že bude zahájena v roce 2018. Pokud by byla zahájena podle plánu v roce 2017, musí být vyčerpána nejpozději v roce 2018. Pokud tyto časové limity nebudou splněny, musí být rezerva zrušena.
*
výše uvedené se ovšem nevztahuje na poplatníky, kteří doloží, že k překročení těchto lhůt došlo zásahem orgánu státní správy nebo orgánů samosprávy; v takovém případě nelze po poplatníkovi požadovat dodržení těchto termínů, protože tuto skutečnost nemohl objektivně ovlivnit,
*
pokud poplatník zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí; hlavním důvodem této změny bude změna výše kalkulovaných nákladů v důsledku změny podmínek, za kterých byla rezerva původně vytvářena a oprava plánována,
*
poplatník, který je plátcem DPH, vychází při stanovení výše rezervy z rozpočtu nákladů na opravu v ocenění bez DPH; z toho vyplývá, že DPH u plátců nebude součástí tvorby rezervy, už jenom proto, že se předpokládá nárok na odpočet této daně na vstupu z pohledu DPH, i když to tak samozřejmě nemusí být v konečném důsledku, protože režim daně z příjmů a DPH je odlišný.
Další druhy rezerv
Další rezervy se v praxi neziskových poplatníků asi příliš vyskytovat nebudou, i když vyloučeny samozřejmě nejsou. Proto jenom doplňme, že se jedná o tyto rezervy:
*
rezerva na pěstební činnost (§ 9 ZoR),
*
rezerva na odbahnění rybníka (§ 10 odst. 1 ZoR),
*
rezerva na sanaci pozemků dotčených těžbou (§ 10 odst. 2 ZoR),
*
rezerva na vypořádání důlních škod (§ 10 odst. 2 ZoR a § 37a zákona č. 44/1988 Sb., horní zákon, v platném znění),
*
rezervy v odpadovém hospodářství (§ 10 odst. 2 ZoR a § 49 až 51 zákona č. 185/2001 Sb., o odpadech, v platném znění),
*
rezervy spojené s využíváním jaderné energie (§ 10 odst. 2 ZoR a § 18 odst. 1 písm. h) zákona č. 18/1997 Sb., atomový zákon, v platném znění).
Judikatura
Závěrem bych ještě upozornil na některou zajímavou judikaturu vztahující se k problematice rezerv. Problematikou daňově účinných rezerv se zabýval NSS ČR v rozhodnutí sp. zn. 9 Afs 50/2007-59 ze dne 8. 11. 2007, kde konstatoval, že Oprávněnost tvorby rezervy na opravu hmotného majetku, tj. její nezbytnost, způsob výpočtu její výše a způsob jejího použití včetně případného rozlišení na opravy a technické zhodnocení, prokazuje daňový subjekt. V případu šlo zejména o to, jak je rozloženo důkazní břemeno mezi daňový subjekt a správce daně v případě, že není zcela zřejmé, zda se jedná o opravu majetku nebo jeho technické zhodnocení.
Dále bych upozornil na rozsudek NSS ČR sp. zn. 2 Afs 33/2010-92 ze dne 12. 11. 2010, který řešil problematiku oprav, na které nelze rezervu vytvářet. K tomu NSS uvedl, že ZoR nezná členění na "generální opravy", na které by bylo lze rezervu tvořit, a na "běžné opravy", na které by se rezerva nevytvářela. Výjimku, na kterou se rezerva nevytváří, představuje pouze ustanovení § 7 odst. 3 písm. b) a c) tohoto zákona (opravy v důsledku škody či jiné nepředvídané nebo nahodilé události, opravy, které se pravidelně každoročně opakují). Běžně je však oprava vymezena věcí, jež má být opravena, ačkoli představitelná je i situace, kdy se na téže věci provádí oprava a paralelně se vytváří rezerva na jiný druh oprav. To pouze za předpokladu, že jsou obě opravy od sebe odděleny, pečlivě specifikovány a částka vynaložená na každou z nich je prokazatelná.
Poslední rozsudek, na který bych chtěl upozornit, je rozsudek sp. zn. 1 Afs 86/2012-27 ze dne 6. 2. 2013. Předmětem sporu je, zda bylo možné ve zdaňovacím období roku 2006 začít tvořit rezervu na opravu hmotného majetku (vozidel), který stěžovatelka získala po ukončení finančního leasingu za vstupní cenu nižší než 40 000 Kč. K obecné úpravě daňově účinných rezerv NSS uvedl, že možnost snížit základ daně o náklady na tvorbu rezervy je státem akceptovaný způsob směřující ke shromáždění finančních prostředků potřebných pro realizaci různých zákonem připuštěných účelů v budoucnosti. Jde o to umožnit daňovému subjektu optimálně nakládat s prostředky, které bude třeba v budoucnu vynaložit a které budou daňovým výdajem. Vytváření rezerv na opravy hmotného majetku představuje výsledek ekonomické úvahy daňového subjektu, který tímto způsobem sleduje legitimní ekonomické zájmy a v mezích zákonné úpravy i daňovou optimalizaci. Důvody pro tvorbu rezerv jsou jednoznačně ekonomické. Rezervy představují fiktivní výdaj, jedná se o časově rozprostřený náklad na budoucí výdaj. V případě rezerv na opravu hmotného majetku se jedná o rozložení většího výdaje finančních prostředků, které daňový subjekt předpokládá vynaložit na opravu hmotného majetku, do několika zdaňovacích období, nikoli pouze do toho, v němž je výdaj skutečně vynaložen. Tato možnost je pro daňový subjekt
fakultativní
, většinou k ní přistupuje jako k daňově výhodnému opatření, tj. z důvodu optimalizace svého daňového základu. K samotné problematice možnosti tvorby rezervy k majetku, který byl odkoupen po skončení leasingu za pořizovací cenu nižší než 40 tis. Kč, se potom NSS staví odmítavě. V odůvodnění uvedl, že ustanovení § 7 odst. 1 ZoR užívá spojení "hmotný majetek", "výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů", "doba odpisování stanovená zákonem o daních z příjmů je pět a více let". Tato spojení užívá i ZDP, přičemž sám ZoR v § 1 stanoví, že tento zákon upravuje pro účely zjištění základu daně z příjmů způsob tvorby a výši rezerv a opravných položek, které jsou výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů u poplatníků daní z příjmů. Návaznost ZoR je tedy zcela evidentní. Jestliže ZDP definuje v § 26 odst. 2 pojem hmotný majetek, pak podle zásady jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu je třeba tomuto pojmu užitému v ZoR přiřknout stejný význam. Dle § 26 odst. 2 písm. a) ZDP se hmotným majetkem pro účely tohoto zákona rozumí samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-tech-nické funkce delší než jeden rok. Byť se jedná o definici "pro účely tohoto zákona", tedy zákona o daních z příjmů, je třeba ji vztáhnout i na zákony navazující, které rovněž upravují daně z příjmů (tj. ZoR). Bylo by absurdní
, kdyby určitý předmět nesplňující kritéria uvedená v § 26 odst. 2 ZDP nebyl z tohoto důvodu daňovým subjektem zařazen mezi hmotný majetek a cena jeho pořízení byla jednorázově uplatněna do daňově účinných nákladů (tj. nedocházelo by k postupnému odpisování majetku, a tedy rozložení nákladu do více zdaňovacích období), současně by však bylo možno na opravu téhož předmětu tvořit rezervu s odůvodněním, že jednorázové uplatnění nákladů na opravu by příliš zkreslilo daňový základ. Jako logická se naopak jeví ta úvaha, že rezervu na opravu lze tvořit pouze ve vztahu k těm předmětům, které splňují všechny definiční znaky § 26 odst. 2 ZDP a z toho důvodu jsou povinně evidovány jako hmotný majetek.Z uvedeného judikátu tak podle mého názoru vyplývají pro neziskové subjekty tři důležité závěry:
*
Pokud neziskový subjekt pořizuje nějaký majetek formou finančního leasingu, má to zpravidla vazbu na zdaňovanou činnost. Z rozsudku potom vyplývá, že v případě odkoupení tohoto majetku za nízkou kupní cenu není možné k takovému majetku vytvářet daňově účinnou rezervu na opravy tohoto majetku.
*
Za významné považuji také kladení důrazu na zásady jednotnosti a bezrozpornosti právního řádu a z toho vyplývající způsob výkladu významných pojmů obsažených v různých právních předpisech.
*
V neposlední řadě je nutné také upozornit, že rozsudek také řešil problematiku autority judikatury. K tomu uvedl, že Autorita judikatury je pevně svázána s aplikovaným zákonem. V případě změny zákonné normy
judikatura
zásadně pozbývá svého normativního významu, a to včetně povinnosti senátu NSS předložit věc rozšířenému senátu. Podstatné je, zda novela zákona změnila význam aplikované normy. Jedná se tak o důležitý návod, jak vůbec k judikatuře přistupovat.Závěr
Cílem článku bylo zrekapitulovat základní zásady tvorby daňově účinných rezerv upozornit na specifika týkající se neziskových poplatníků.