Ve Finančním zpravodaji č. 6 z 10. 10. 2012 vyšel Český účetní standard (dále jen "ČÚS") 709 Vlastní zdroje a ČÚS 710 Dlouhodobý nehmotný majetek a dlouhodobý hmotný majetek. Oba standardy jsou určené pro vybrané účetní jednotky. Jedná se o poměrně náročné standardy, kdy některé účetní případy k dlouhodobému majetku se musí sestavit s několika ustanovení obou standardů a někdy i dalších standardů řady 7. Ve standardech je často pracováno s odkazy na jiné předpisy. Proto budeme postupně seznamovat čtenáře s aplikačními příklady dle znění standardů, ne dle jednotlivých ustanovení předpisu, ale dle logických celků. Předkládáme druhou část, která se bude věnovat vyřazování dlouhodobého majetku, reálné hodnotě, směně a vnitřní směrnici dle požadavku ČÚS 710.
Dlouhodobý majetek od roku 2013 - Vyřazování DM, RH, směna a vnitřní směrnice k DM
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
Použité zkratky:
DM = dlouhodobý majetek
DNM = dlouhodobý nehmotný majetek
DHM = dlouhodobý hmotný majetek
DDNM = drobný dlouhodobý nehmotný majetek
DDHM = drobný dlouhodobý hmotný majetek
DSO = dobrovolný svazek obcí
TZ = technické zhodnocení
OP = opravná položka
PO = příspěvková organizace
RH = reálná hodnota
RPC = reprodukční pořizovací cena
ZP = znalecký posudek
Pro orientaci článku je II. díl k rozboru ČÚS 710 zpracován v tomto členění
5. Vyřazování DNM, DHM, komentář
5.1 Postupy při vyřazování DM
(v části 5.1 naleznete: postup při zjišťování vazeb na další rozvahové účty)5.2 Základní postup při vyřazování majetku
(v části 5.2 naleznete: posloupnost postupů a aplikační příklad vyřazení odpisovaného majetku a neodpisovaného majetku)5.3 Vyřazení majetku bezúplatným převodem mezi vybranými účetními jednotkami
(příklad)5.4 Vyřazení nedokončeného DM
(zmařená investice) (vysvětlení a příklad zaúčtování)5.5 Vyřazení části stavby
(vysvětlení a příklad zaúčtování)5.6 Nepeněžní vklad do obchodní společnosti
(návrh účetního postupu)6. Majetek určený k prodeji přeceněný RH
(v kap. 6 naleznete: úvodní komentáře k ustanovením ČÚS, posloupnost postupu při přecenění a vyřazení, že od 2013 přeceňujeme RH i majetek určený ke směně, vztah 403 a směny, aplikační příklady v 5 variantách na účtování RH, účetní postup při změně ocenění RH, účetní postup při zrušení ocenění RH, a vysvětlení přechodných ustanovení)7. Směna
(v kap. 7 naleznete: vysvětlení kompenzace
při účtování o pohledávkách a závazcích, a aplikační příklady směny bez doplatku a směn s doplatky ve variantách, postupy při účtování o směně a přecenění na RH, i příklad postupů účtování o směně bez přecenění na RH)8. Zálohy poskytnuté na pořízení DM
(účetní postup - aplikační příklady)9. Směrnice
(komentář)Vysvětlivka:
Citace předpisů jsou uváděna v šedém rastru.
5. Vyřazování DNM, DHM, komentář
Vyřazování DNM řeší ČÚS 710 v bodě 5.4. a vyřazování DHM v bodě 6.4.
O vyřazení dlouhodobého majetku účtuje účetní jednotka v souvislosti s jeho (ČÚS 710 bod 3.2.):
*
likvidací (plné opotřebení, manko, škoda),
*
prodejem,
*
darem,
*
bezúplatným převodem,
*
vkladem do obchodní společnosti nebo družstva,
*
nedokončením (vyřazením zmařené investice).
5.1 Postupy při vyřazování dlouhodobého majetku
Poznámka:
V případě vyřazování majetku využijeme aplikační příklad. Pokud bychom chtěli udělat příklad stejně jako v ostatních částech materiálu, tak by došlo k určitě nepřehlednosti pro značné využívání "X" pro společná čísla účtů.
A. Zjištění vazeb majetku na další rozvahové účty
Příklad č. 1
Zadání
Účetní jednotka eviduje budovu "hala bývalé tržnice" na účtu 021 v hodnotě 100, dooprávkování v roce 2011 bylo zápisem MD 406/D 081 ve výši 30, odpisy za rok 2012 ve výši 10. Dále obec vytvořila opravné položky k budově ve výši 20 zápisem MD 406/D 163. Budova byla pořízena z
dotace
, dotace
činila 60 % vstupní ceny budovy. Rozpuštění 403 k dooprávkování bylo zápisem MD 403/D 401 ve výši 18 (60 % ze 30). Rozpuštění 403 k odpisům v roce 2012 bylo ve výši 6 (60 % z 10). K vytvořené opravné položce se dotace
na účtu 403 rozpustila zápisem MD 403/D 401 ve výši (60 % z 20 = 12).Poznámky:
V novele účetního standardu 706 (bod 3.9.) je stanoveno, že v případě tvorby opravné položky k majetku, který byl pořízen částečně z
dotace
, bude zároveň poměrná část dotace
rozpuštěna do výnosů (MD 403/D 672) a naopak při jejím zrušení bude poměrná část vrácena na účet 403 zápisem MD 672/D 403).Účetní postup pro zaúčtování při "dotvorbě" opravné položky k 31. 12. 2011 nebyl nikde uveden, ale s ohledem na použití účtu MD 406 (nebylo účtováno do nákladů) se jeví jako nutný analogický postup vrácení poměrné části
dotace
jako u "dooprávkování" dle ČÚS 708, tedy zápisem MD 403/D 401.V lednu
2013
účetní jednotka budovu vyřazuje. K 1. 1. 2013 jsou na účtech ve vztahu ke konkrétnímu majetku - Tržnici tyto stavy:
+-------+-------------------+ | Účet | Hodnota | +-------+-------------------+ | 21 | 100 | | 81 | 40 | | 163 | 20 | | 403 | 24 (60 - 24 - 12)| +-------+-------------------+
Je nutné, aby se v pracovním postupu při vyřazování majetku zafixovalo, že vždy musíme vyhledat všechny související stavy ostatních rozvahových účtů, které mají vazbu na konkrétní majetek. Jedná se o účty oprávek, opravných položek, dotací, v případě majetku určeného k prodeji přeceněném RH i o účet oceňovacího rozdílu (407). V případě vyřazení majetku se musí vyřadit i všechny zmíněné stavy na ostatních rozvahových účtech s vazbou k majetku!
Příklady na vyřazování DM, které si ukážeme dále, jsou aplikovatelné na vyřazení veškerého DHM a DNM. V případě, že v příkladu bude jiný účet než 021, pak musíme ve vazbových účtech změnit účet tak, aby souhlasil na vazbu na příslušné účty, což najdete v řádcích v tabulce "Vzájemné vazby účtů".
Příklad
Pokud budeme vyřazovat věc na účtu 022, zvolíme účet oprávek 082, účet opravných položek 164.
Analogicky lze příklady vyřazení použít i pro pozemky a kulturní předměty, jen s tím rozdílem, že zde se neúčtuje o oprávkách.
Tabulka: Vzájemné vazby účtů
+----------+----------+-----------------------------+------------------+---------+-------------------+ | Majetek | Oprávky | Nákladový účet při prodeji | Opravné položky |Dotace| Oceňovací rozdíl | +----------+----------+-----------------------------+------------------+---------+-------------------+ | 12 | 72 | 552 | 151 | 403.xx | 407.xx | | 13 | 73 | 552 | 152 | 403.xx | 407.xx | | 14 | 74 | 552 | 153 | 403.xx | 407.xx | | 19 | 79 | 552 | 156 | 403.xx | 407.xx | | 21 | 81 | 553 | 163 | 403.xx | 407.xx | | 22 | 82 | 553 | 164 | 403.xx | 407.xx | | 25 | 85 | 553 | 165 | 403.xx | 407.xx | | 29 | 89 | 553 | 167 | 403.xx | 407.xx | | 31 | nejsou | 554 | 161 | 403.xx | 407.xx | | 32 | nejsou | 553 | 162 | 403.xx | 407.xx | +----------+----------+-----------------------------+------------------+---------+-------------------+
B. Zaúčtování vyřazení dlouhodobého majetku
5.2 Základní postup účtování při vyřazování majetku
[postup za 1., za 2. a za 3. Je dle ČÚS 710 bod. 3.6 za a), za b) a za c); postup za 4. je dle ČÚ 709 bod 4.2.5]
1.
V případě, že k majetku existují opravné položky, zruší se zápisem: MD 15x nebo 16x/D 556.
2.
Pak se doúčtují oprávky (na účet 07x, 08x), a to přes nákladové účty 5xx. Doúčtování oprávek je vždy do výše ocenění majetku (v případě, že majetek má zůstatkovou cenu).
3.
Po dosažení stejné výše oprávek a ocenění se DNM vyřadí zápisem: MD 07x/D 01x a DHM zápisem MD 08x/D 02x.
4.
Zůstatek nerozpuštěné
dotace
na pořízení dlouhodobého majetku se zúčtuje do výnosů zápisem MD 403/D 672.Tento postup
platí pro vyřazení majetku formou likvidace (opotřebením), v důsledku manka a škody, darem jiné než vybrané účetní jednotce a prodejem majetku, který nebyl přeceněn reálnou hodnotou
, a to v případech, kdy majetek má zůstatkovou cenu. Zůstatková cena je vždy ve výši ocenění majetku minus k němu zúčtované oprávky. V případě, že majetek nebude mít zůstatkovou cenu (za zůstatkovou hodnotu považujeme i zbytkovou hodnotu určenou účetní jednotkou), tj. bude za dobu používání odepsán do nuly, se neúčtuje o nákladových účtech 5xx).Příklad č. 1 - pokračování
Vyřazení odpisovaného majetku likvidací, škodou, darem mimo vybrané účetní jednotky, prodejem bez přecenění RH
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | 1a. | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 20 | 706-3.10. a 4.2. | | 1b. | Zpětná tvorba 403 | 672 | 403 | 12 | 709-4.2.4.,706-3.9. | | 2. | Zaúčtování nákladů | | | | | | A | Likvidace (opotřebení) | 551 | 081 | 60 | 710-5.4.2. DNM a 6.4.2. DHM | | B | nebo Škoda | 547 | 081 | 60 | 710-5.4.4. DNM a 6.4.4. DHM | | C | nebo Dar jiné než vybrané účetní jednotce | 543 | 081 | 60 | 710-5.4.1. DNM a 6.4.1. DHM | | D | nebo Prodej v případě nepřecenění RH | 553 | 081 | 60 | 710-5.4.5. DNM a 6.4.5. DHM | | 3. | Vyřazení majetku A, B, C, D | 081 | 021 | 100 | 710-5.4.6. DNM a 6.4.8. DHM | | 4. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 36 (stav | 709-4.2.5. | | | | | | 24+12 dle 1b. ) | | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Vyřazení neodpisovaného majetku (pozemků 031 a kulturních předmětů 032)
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | 1a. | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 161(162) | 556 | x | 706-3.10. a 4.2. | | 1b. | Zpětná tvorba 403 | 672 | 403 | x | 709-4.2.4., 706-3.9. | | 2. | Zaúčtování nákladů | | | | | | A | Likvidace kulturního předmětu | 549 | 32 | x | ČÚS neřeší, anal. volíme 549 | | | | | | | dle bodu 4.6. písm. b) | | B | nebo Škoda - vyřazení kulturního předmětu | 547 | 32 | x | 710-6.4.4. DHM | | C | nebo Dar jiné než vybrané účetní jednotce | 543 | 03x | x | 710- 6.4.1. DHM | | | (pozemek i kulturní předmět) | | | | | | D | nebo prodej v případě nepřecenění RH | 554*), 553**) | 03x | x | 710-6.4.6. a 6.4.7. | | | (pozemek i kulturní předmět) | | | | | | 3. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | x | 709-4.2.5. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
*) pozemky; **) kulturní předměty
5.3 Vyřazení majetku bezúplatným převodem mezi vybranými účetními jednotkami
Důvod převodu - např. odst. 2 písm. e) a převod majetku, které vložily obce do DSO, který s tímto majetkem hospodaří dle § 38 odst. 1 a 2, zákona č. 250/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech územních rozpočtů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon č. 250/2000 Sb."), dále bezúplatný převod majetku podle zvláštních zákonů [např. § 27 odst. 5 písm. a) zákona č. 250/2000 Sb.] včetně darování majetku mezi vybranými účetními jednotkami
(např. mezi obcí a příspěvkovou organizací, kterou obec nezřizuje, obcí a DSO, obcí a krajem, obcí a státem.) V těchto případech vyřazení majetku bude docházet k odúčtování majetku na všech rozvahových účtech bez zásahu do účtů nákladů s výjimkou opravných položek, ty se před převodem musí rozpustit (ČÚS 706 bod 3.10. a 4.2.). Přejímající strana majetek zařadí na stejné rozvahové účty jako předávající strana.Příklad č. 1 - stejné zadání
Varianta - Převod budovy krajskému úřadu
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | 1. | Rozpuštění opravných položek (pokud byly tvořeny) | 163 | 556 | 20 | 706-3.10. a 4.2. | | 2. | Navýšení 403 vlivem rozpuštění OP ve výši 60% OP | 672 | 403 | 12 | 709-4.2.4.,706-3.9. | | 3. | Vyřazení majetku | 081 | 021 | 40 | 709-4.1.4. | | | Převoddotacena pořízení DM | 403 | 021 | 36 | 709-4.2.2. | | | Doúčtování 021 D přes zbytkový účet 401 | 401 | 021 | 24 | 709-4.1.2. | | x | (021 celkem: +40 + 36 + 24 = 100) | | | | | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Kontrola:
1. Účet 021 je vynulovaný, neboť na stranu DAL, zaúčtuji 40 + 36 + 24.
2. Účet oprávek je vyrovnán na 0.
3. Doúčtování 021 DAL přes zbytkový účet - účet 401.
Přebírající organizace účtuje na stejné rozvahové účty (na opačných stranách):
1. 021 - strana MD 100.
2. 081 - strana DAL 40 - přebírající účetní jednotka má majetek netto v ceně 60 tis. Kč.
3. 403 - strana DAL 36 [transferový podíl - 36/(100 - 40) = 60 %].
4. 401 - strana DAL 24.
5.4 Vyřazení nedokončeného dlouhodobého majetku (zmařená investice)
Dochází k případům, že oprávněné orgány rozhodnou o zastavení pořizování nedokončené investice. Důvody mohou být různé, např. nedostatek zdrojů k financování (nebylo vyhověno žádosti o dotaci, nebyl poskytnut úvěr), změna koncepce rozvoje (místo zimního stadionu se vybuduje kluziště...), dochází ke změně investora (kruhový objezd vybuduje krajská správa silnic, kanalizaci bude stavět Vodohospodářské sdružení obcí, jehož členem se obec stala...).
V souladu s obsahovým vymezením účtu 547 (§ 33 odst. 5 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů [dále jen "vyhláška č. 410/2009 Sb."]), se zmařená investice zaúčtuje zápisem MD 547/D 04x. Okamžik uskutečnění účetního případu je předpisem stanoven k okamžiku rozhodnutí o nedokončení pořizovaného dlouhodobého majetku.
V případech změny investora může dojít i k převodům nedokončené investice do majetku nového investora. Účetní postup by se lišil jen v případě převodu na jinou vybranou účetní jednotku, kdy by nebyl zaúčtován do nákladů, ale převodem jen přes rozvahové účty. Např. zápisem: ve výši transferu MD 403, zbytek na MD 401/D 042.
K vyřazení majetku by se zúčtovaly případné opravné položky k 04x zápisem MD 168/D 556. Pokud by k opravným položkám byl výsledkově zúčtován transfer 403, zpětně by se k jejich zrušení navýšil zápisem MD 672/D 403.
5.5 Vyřazení části stavby
4.5. Dochází-li k vyřazení věci nebo její části, která byla součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku, aniž by tím došlo k ukončení užívání tohoto majetku, použije účetní jednotka pro účtování o tomto vyřazení obdobně ustanovení bodu 6.4. Ustanovení Českého účetního standardu č. 708 - Odpisování dlouhodobého majetku o komponentním způsobu odpisování tímto nejsou dotčena.
Větším problémem je v některých případech rozhodnutí, kdy se jedná o vyřazení majetku z důvodu nové výstavby, které se má stát součástí ocenění, a kdy se jedná o vyřazení majetku nebo jeho části z důvodu plného opotřebení.
Příklady
Příklady, kdy by se mohlo jednat o vyřazení části majetku bez navýšení ocenění nové výstavby
1.
Obec buduje kulturní dům. V místě výstavby stojí garáže, které je třeba zbourat.
2.
Na garáže je vydán demoliční výměr pro špatný technický stav. V tom případě bychom jen garáže vyřadili, vstupní cena kulturního domu by neměla být navyšována o jejich zůstatkovou (případně zbytkovou) hodnotu.
3.
Střecha a plášť zimního stadionu již nesplňují bezpečnostní předpisy, město se rozhodne střechu a plášť odstranit a provozovat zimní stadion jako nezastřešený. Novou střechu a plášť má v plánu vybudovat až po nalezení zdrojů financování. Jedná se o účetní případ vyřazení části majetku.
4.
Přístavba vedená jako součást budovy školní jídelny, která slouží jako příruční sklad, je natolik v havarijním stavu, že je nevyužitelná. Město rozhodne o jejím zbourání a o vybudování nové přístavby. I zde bychom měli část majetku vyřadit; náklad při vyřazení zjistíme např. odhadem podílu zůstatkové hodnoty skladu na zůstatkové hodnotě budovy školní jídelny. V případě, že by nebyla přístavba zcela opotřebená, jen by se modernizovala, zůstatková hodnota přístavby by do ocenění nového TZ vstoupila.
Z příkladů vyplývá, že rozhodování o tom, zda zůstatková cena vyřazeného majetku bude součástí ocenění nové výstavby, bude záviset na konkrétním stavu vyřazovaného majetku (nebo jeho části) a na důvodu vyřazení.
Aplikační příklad
Zadání
Střecha a plášť zimního stadionu již nesplňují bezpečnostní předpisy, město se rozhodne střechu a plášť odstranit a provozovat zimní stadion jako nezastřešený. Novou střechu a plášť má v plánu vybudovat až po nalezení zdrojů financování. Jedná se o účetní případ vyřazení části majetku.
Vstupní údaje:
Zimní stadion oceněný na účtu 021 ve výši 5 mil. Kč.
Oprávky k zimnímu stadionu na účtu 081 ve výši 2 mil. Kč. Střecha a plášť k odstranění jsou kvalifikovaným odhadem určeny na 2,5 mil. Kč.
Vyřazení střechy a pláště: MD 551/D 081 ve výši 1,5 mil. Kč (výpočet 2/5 x 2,5 = 0,4 x x 2,5 = 1 mil. Kč = ZC vyřazovaného majetku, 2,5 - 1 (ZC) = 1,5 hodnota k vyřazení k podílu oprávek k vyřazenému majetku) MD 081/D 021 ve výši 2,5 mil. Kč.
5.6 Nepeněžní vklad DM do obchodních společností (a. s., družstvo, s. r. o.)
Nepeněžní vklad DM má trochu odlišný postup při vyřazování majetku, který spočívá v zobrazení, že sice na jedné straně došlo k vyřazení majetku, na druhé straně však vznikl majetek jiného charakteru, a to dlouhodobý finanční majetek. V ČÚS 710 k DM není postup vyřazení řešen vůbec (volíme účetní postup v posloupnosti dle bodu 3.6.), ale nemělo by se jednat o zobrazení v nákladech, a zároveň by nemělo docházet k vyřazení
dotace
na pořízení DM - ta by se jen přesunula na vazbu na dlouhodobý finanční majetek, tedy k účtům 06x.Dotace
na účtu 403 pak zůstane zafixována až do doby, kdy se nějakým způsobem bude nakládat s obchodním podílem (prodej, transformace apod.). Dotace
se tedy rozpustí do výnosů (MD 403/D 672) až ve chvíli, kdy se dlouhodobý finanční majetek při vyřazení zaúčtuje do nákladů. (ČÚS 709 - bod 3.2.2.)Příklad č. 2
Varianta - Nepeněžní vklad budovy do obchodní společnosti (s. r. o.), 100% podíl obce
+------+-------------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Hodnota | +------+-------------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+ | 1. | Upsání vkladu | 043 | 368 | 60 | | 2a. | Rozpuštění opravných položek | 163 | 556 | 20 | | 2b. | Navýšení 403 vlivem rozpuštění OP ve výši 60 % k OP | 672 | 403 | 12 | | 3. | Vklad budovy v hodnotě zůstatkové ceny (doplnění oprávek na vstupní ocenění) | 368 | 081 | 60 | | 4. | Vyřazení majetku a oprávek | 081 | 021 | 100 | | 5. | Zařazení finanční investice po dokončení (zápis OR) | 061 | 043 | 60 | +------+-------------------------------------------------------------------------------+-----+-----+----------+
Důležité upozornění:
Finanční investice se oceňuje v pořizovací hodnotě, tedy pro nás v hodnotě zůstatkové ceny vloženého majetku, ne v hodnotě ocenění dle znaleckého posudku, ve které oceňuje majetek nabyvatel vkladu. Hodnotu ocenění u nabyvatele je možné vést v operativní, mimoúčetní evidenci. Finanční investici na účtu 061 nebo 062 lze přecenit ekvivalencí, ale ani toto přecenění nevychází z hodnoty ocenění vkladu u nabyvatele, ale z podílu společníka na vlastních zdrojích společnosti (nejen na základním kapitálu). Přecenění ekvivalencí není povinné.
V případě znaleckého ocenění nepeněžního vkladu se opravdu jedná jen o informativní údaj,
na tuto hodnotu není účetní jednotka oprávněna dle zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, vklad přecenit! Stále se setkáváme s požadavkem na nesprávné přecenění finanční investice (na znalecké ocenění vkladů) od kontrolorů z krajů, ale dokonce i u poradenských firem. Neměli byste poslechnout, je to přecenění chybné.
6. Majetek určený k prodeji (a ke směně) přeceněný RH
ČÚS 710 řeší jen částečný zápis účetního případu přecenění majetku určeného k prodeji RH. Odcitujeme jej pro vysvětlení pojmů.
6.4.3. Účetní jednotka účtuje při vyřazení dlouhodobého hmotného majetku, který byl určen k prodeji podle § 64 vyhlášky, z titulu jeho prodeje k tomuto okamžiku
o jeho zůstatkové ceně
při vyřazení na stranu MÁ DÁTI účtu 553 - Prodaný dlouhodobý hmotný majetek nebo účtu 554 - Prodané pozemky se souvztažným zápisem na stranu DAL příslušného syntetického účtu účtové skupiny 02, 03 nebo účtu 042 - Nedokončený dlouhodobý hmotný majetek.V ustanovení 6.4.3. je nepřesnost ohledně zůstatkové ceny. V ustanoveních ČÚS 709 se dočtete, že při přecenění majetku na RH se nejprve ruší oprávky zápisem MD 08x nebo MD 07x a D 407 (bod 4.3.1. a 4.3.2.). Tedy k datu vyřazení majetku nemáme k dispozici zůstatkovou hodnotu majetku, ale hodnotu majetku ve výši přecenění RH. Správněji je obsah účtu 553 vymezen ve vyhlášce č. 410/2009 Sb., kde je uvedeno "obsahuje náklady ve výši ocenění prodaného majetku k okamžiku jeho prodeje". Zatím bychom tedy zmínku o "zůstatkové ceně" měli považovat za chybný text v ČÚS 710.
Ostatní účetní postupy k přecenění majetku určeného k prodeji
a ke směně
najdeme v ČÚS 709.Závažné ustanovení se týká směny majetku, když se požadavek na přecenění již netýká jen majetku určeného k prodeji, ale i majetku určeného ke směně:
3.4.3. Na majetek určený ke směně se pro účely tohoto standardu hledí jako na majetek určený k prodeji podle § 64 vyhlášky. Za směnu se pro účely tohoto standardu nepovažuje bezúplatný převod nebo přechod dlouhodobého majetku mezi vybranými účetními jednotkami na základě zvláštního právního předpisu1).
Postup účtování při přecenění majetku určeného k prodeji a ke směně:
1.
V případě odpisovaného majetku se zruší oprávky: MD 07x nebo 08x.
2.
V případě, že k majetku byly vytvořeny opravné položky, zruší se OP: MD 15x nebo 16x.
3.
Pokud je ocenění RH vyšší, než ocenění majetku v účetnictví, provede se přecenění zápisem: MD 0xx. Tento složený zápis 1. až 3. se vyrovná zápisem D 407.
4.
Pokud je ocenění RH nižší, než ocenění majetku v účetnictví, provede se přecenění zápisem: MD 407, 07x nebo MD 08x; 15x nebo MD 16x/D 0xx.
5.
K přecenění RH se neúčtuje na 403, zůstává ve stejné výši a nadále se již nerozpouští, zůstatek 403 se vyřadí k okamžiku prodeje.
Poznámka:
Hodnota účtu 407 je po přecenění ve výši rozdílu hodnoty majetku netto před přeceněním (tj. hodnoty zůstatkové ceny) a hodnoty RH.
Tento postup při složeném zápisu doslovně odpovídá textu ČÚS 709 v bodech 4.3.1.; 4.3.2.; 437.; a 4.3.8. Dále je však v ČÚS 709 v bodě 3.4.10. uvedena možnost postupovat pomocí nesložených zápisů, pokud výsledné zobrazení bude shodné. Pro snadnější pochopení účetního postupu v příkladech uvádíme postupy pomocí zápisů nesložených, tj. využíváme účet 407 ke každému zápisu, aby bylo vidět, na které příslušné straně se zobrazí.
Doplnění k 403 ve vztahu k účtování o RH
Využijeme ustanovení ČÚS 709 bod 3.2.3.:
3.2.3. Pokud účetní jednotka účtuje o snížení ocenění dlouhodobého majetku pořízeného zcela nebo částečně z investičního transferu včetně finančního majetku pořízeného podle bodu 3.2.2.
prostřednictvím nákladových účtů
, účtuje o časovém rozlišení tohoto investičního transferu ve věcné a časové souvislosti s tímto nákladem prostřednictvím příslušného výnosového účtu
; pokud účetní jednotka následně účtuje o zvýšení ocenění tohoto majetku prostřednictvím těchto nákladových účtů, účtuje o opětovném zvýšení příslušného investičního transferu prostřednictvím příslušného výnosového účtu.Protože při přecenění na RH neúčtujeme nákladově oni o oprávkách ani o opravných položkách, nerozpouštíme hodnotu transferu na účtu 403 přes výnosy. Zde podpůrně využíváme i ustanovení bodu 3.6 z ČÚS 710, kde se uvádí, že ČÚS 706 k rušení OP použijeme jen v případě, že ČÚS 709 nestanoví jinak.
Postup účtování při vyřazení majetku přeceněného RH k okamžiku prodeje nebo směny:
1.
Zaúčtuje se náklad z prodeje zápisem: MD 55x/D 0xx.
2.
Zruší se oceňovací rozdíl zápisem: MD 407/D 664 nebo MD 564/D 407.
3.
Zúčtujeme do výnosů zůstatek časově nerozlišené
dotace
na účtu 403 (pokud je k majetku přiřazena) zápisem MD 403/D 672.Aplikační příklady
Uvedeme si tři typy příkladů pro návaznost ustanovení ČÚS 709. První příklad je pro případ, kdy RH je vyšší, než hodnota majetku brutto. Druhý příklad je pro případ, kdy hodnota RH je vyšší, než hodnota majetku netto, ale nižší než hodnota majetku brutto, a třetí příklad pro případ, kdy RH majetku je nižší než hodnota majetku netto.
Příklad č. 1
Zadání
Účetní jednotka eviduje budovu (hala bývalé tržnice) na účtu 021 v hodnotě 100, dooprávkování v roce 2011 zápisem MD 406/D 081 ve výši 40, dále obec udělala opravné položky k budově ve výši 20 zápisem MD 406/ D 163. Budova byla pořízena z
dotace
, dotace
činila 60% vstupní ceny budovy. Rozpuštění 403 k dooprávkování bylo zápisem MD 403/D 401 ve výši 24 (60 % ze 40). Dále se k vytvořené opravné položce rozpustila dotace
na účtu 403 zápisem MD 403/D 401 ve výši (60 % z 20 = 12). Zůstatková hodnota budovy před přeceněním: 100 - 40 = 60. Zůstatek nerozpuštěné dotace: 60 - 24 - 12 = 24.Varianta 1: Majetek přeceněný reálnou hodnotou na hodnotu 150
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru prodeje | | | | | | 1. | Zrušení oprávek | 081 | 407 | 40 | 709-4.3.1. | | 2. | Přecenění ocenění na RH (100 PC + 50 = 150 RH) | 021 | 407 | 50 | 709-4.3.1. | | 3. | Rozpuštění opravných položek | 163 | 407 | 20 | 709-4.3.1. | | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | | 4. | Zúčtování hodnoty na účtu 021 | 553 | 021 | 150 | 710-6.4.3. DHM, DNM 5.4.3. | | 5. | Zúčtování oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 90 | 709-4.3.5. | | 6. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | 709-4.2.3. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Poznámka:
Lze provést kontroly správnosti: 1. RH = 150, hodnota netto = 60, rozdíl = 90 = hodnota 407 (40 + 50).
2. rozdíl 553 - 664 = zůstatkové ceně před přeceněním (150 - 90 = 60).
Varianta 2: Majetek přeceněný reálnou hodnotou na hodnotu 90
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru prodeje | | | | | | 1. | Zrušení oprávek | 081 | 407 | 40 | 709-4.3.2. | | 2. | Přecenění ocenění na RH (100 PC - 10 = 90 RH) | 407 | 021 | 10 | 709-4.3.2. | | 3. | Rozpuštění opravných položek 163 | | 407 | 20 | 709-4.3.2. | | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | | 4. | Zúčtování hodnoty na účtu 021 | 553 | 021 | 90 | 710-6.4.3. DHM, DNM 5.4.3. | | 5. | Zúčtování oceňovacího rozdílu (40 - 10 = 30) | 407 | 664 | 30 | 709-4.3.5. | | 6. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | 709-4.2.3. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Poznámka:
Lze provést kontroly správnosti: 1. RH = 90, hodnota netto = 60, rozdíl = 30 = hodnota 407 (40 - 10).
2. rozdíl 553 - 664 = zůstatkové ceně před přeceněním (90 - 30 = 60).
Varianta 3: Majetek přeceněný reálnou hodnotou na hodnotu 25
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru prodeje | | | | | | 1. | Zrušení oprávek | 081 | 407 | 40 | 709-4.3.2. | | 2. | Přecenění ocenění na RH (100 PC - 75 = 25 RH) | 407 | 021 | 75 | 709-4.3.2. | | 3. | Rozpuštění opravných položek | 163 | 407 | 20 | 709-4.3.2. | | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | | 4. | Zúčtování hodnoty na účtu 021 | 553 | 021 | 25 | 710-6.4.3. DHM, DNM 5.4.3. | | 5. | Zúčtování oceňovacího rozdílu (45 - 75 = -35) | 564 | 407 | 35 | 709-4.3.6. | | 6. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 24 | 709-4.2.3. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Poznámka:
Lze provést kontroly správnosti: 1. RH = 25, hodnota netto = 60, rozdíl = -35 = hodnota 407 (40 - 75).
2. Součet 553 a 564 = zůstatkové ceně před přeceněním (25 + 35 = 60).
Příklad č. 2
Přecenění DDHM
Město po skončení leasingu odkoupilo vozidlo za 1 000 Kč, pořizovací cena ve výši 1 000 Kč byla zaúčtována na MD 028 a zároveň ve výši 100 % oprávek na účtu 088. Následně bylo rozhodnuto o obnově vozového parku a rozhodlo se o prodeji daného vozidla. Předpokládaná prodejní cena činí 70 tis. Kč.
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru prodeje | | | | | | 1. | Zrušení oprávek | 88 | 407 | 1 | | | 2. | Přecenění ocenění na RH | 28 | 407 | 69 | | | | Vyřazení majetku k datu prodeje | | | | | | 3. | Zúčtování hodnoty na účtu 028 | 553* | 028 | 70 | | | 4. | Zúčtování oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 70 | | | 5. | Předpis pohledávky z prodeje DDHM | 311 | 646 | 70 | 710-6.5.2. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
* Účet 553 volíme pro vyhovující obsahové vymezení ve vyhlášce č. 410/2009 Sb. a analogicky k výnosu 646.
Upozornění:
V ČÚS 710 je uvedeno v bodě 6.5.1., že i v případě prodeje DDHM volíme účet výnosů 646, tj. stejný výnosový účet jako v případě prodeje dlouhodobého majetku hmotného. Proto je vhodné volit i při příjmu položku rozpočtové skladby
3113 - Příjmy z prodeje ostatního dlouhodobého majetku.
Pokud bychom prodávali DDNM (což není časté), tak se volí při prodeji účet 645 (ČÚS 710 bod 5.5.1.) a při inkasu bychom zvolili položku rozpočtové skladby
3114 - Příjmy z prodeje nehmotného dlouhodobého majetku.
Příklad č. 3
Pozemky
Ocenění pozemku v účetnictví je ve výši 100, RH je určena na hodnotu 150. Pozemek buď bude prodán, nebo směněn.
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru prodeje nebo směny | | | | | 2. | Přecenění ocenění na RH (100 PC + 50 = 150 RH) | 031 | 407 | 50 | | | Vyřazení majetku k datu prodeje nebo směny | | | | | 3. | Zúčtování hodnoty na účtu 031 | 554 | 031 | 150 | | 4. | Zúčtování oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 50 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Změny RH
ČÚS 709 pamatuje i na změny RH, ke kterým může dojít v průběhu přecenění:
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Změny v ocenění RH - nové info po provedení přecenění | | | | | | 1. | Významné zvýšení RH | 0xx | 407 | x | 709-4.3.3. | | 2. | Významné snížení RH | 407 | 0xx | x | 709-4.3.4 | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Zrušení přecenění RH
Pokud dojde k případu, že majetek určený k prodeji prodán nebude, např. na základě změny záměru využití majetku, je potřeba přecenění zrušit. ČÚS 709 takový účetní případ řeší ve dvou bodech s postupy účtování, a to odděleně pro případ, kdy byla RH vyšší, než ocenění majetku brutto, a kdy nižší.
1. RH ve výši 150, původní hodnota na účtu 021 ve výši 100
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Zrušení přecenění RH - změna záměru využití majetku | | | | | | 1. | Vrácení oprávek | 407 | 081 | 40 | 709-4.3.7. | | 2. | Zrušení přecenění | 407 | 021 | 50 | 709-4.3.7. | | 3. | Případně zpět OP | 407 | 163 | 20 | 709-4.3.7. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
2. RH ve výši 90, původní hodnota na účtu 021 ve výši 100
+-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | Č.p. | Popis účetního případu | MD | D | Částka v tis. Kč | Odkaz na ČÚS 70X | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+ | | Zrušení přecenění RH - změna záměru využití majetku | | | | | | 1. | Vrácení oprávek | 407 | 081 | 40 | 709-4.3.8. | | 2. | Zrušení přecenění | 021 | 407 | 75 | 709-4.3.8. | | 3. | Případně zpět OP | 407 | 163 | 20 | 709-4.3.8. | +-------+--------------------------------------------------------+----------------+------+-------------------+-------------------------------+
Protože se majetek po dobu jeho ocenění na RH neodpisuje, je nezbytné vyřešit, zda je nutno nějak korigovat oprávky za období, kdy byl majetek oceněn reálnou hodnotou.
3.4.6. Pokud u majetku oceněného podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona nastane skutečnost, která má za následek zánik povinnosti tohoto ocenění reálnou hodnotou, účetní jednotka neúčtuje o oprávkách tohoto majetku za období, po které byl tento majetek oceněn podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona. Pokud během doby, po kterou byl tento majetek oceněn podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona, došlo ke skutečnostem, které významně ovlivnily zbývající dobu používání tohoto majetku, účetní jednotka k tomuto okamžiku upraví odpisový plán tohoto majetku.
3.4.7. V případě podle bodu 3.4.6. se znovu zahajuje odpisovaní příslušného majetku v souladu s § 66 vyhlášky 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém nastala skutečnost, která měla za následek zánik povinnosti tohoto ocenění reálnou hodnotou.
Tuto část jsme řešili částečně v rozboru ČÚS 709. Bod 3.4.6. ČÚS 709 říká, že není potřeba za období přecenění RH řešit nějakým způsobem dooprávkování. Účetní jednotka má navázat na oprávky před přeceněním na RH. Ustanovení lze chápat ve dvou výkladech. Jednou z variant je, že se doba životnosti jakoby o dobu přecenění RH prodlouží, tj. bude stejný odpis jako do doby před přeceněním. Druhou variantou je, že zůstane doba životnosti stejná, zůstane i stejný odpisový plán - tj. počet let používání majetku je stejný jako před přeceněním. Do počtu let užívání majetku započteme i dobu, po kterou byl majetek přeceněn na RH. Potom po zbývající dobu odpisování bude částka ročního odpisu vyšší, jakoby ty 1-3 roky, co bylo přeceněno na RH, rozpustíme do odpisů od doby, co jsme začali znovu odpisovat až do konce životnosti majetku.
Může však dojít ke skutečnosti, že po změně záměru prodeje a při rušení přecenění RH, již původní nastavená doba životnosti nevyhovuje (např. majetek po dobu, co byl určen k prodeji, byl zanedbáván z hlediska běžné údržby). Pak při rušení přecenění RH je možné upravit odpisový plán na přesněji odpovídající zbývající dobu životnosti.
Přecenění RH a přechodná ustanovení
V roce 2011 a 2012 nebyly stanoveny předpisy postupy pro přecenění RH majetku určeného k prodeji, a proto v praxi vznikly asi 4 varianty účtování. Jedna varianta uvedená v Metodice JHK* nepočítala se zrušením oprávek. Protože však zároveň Metodika JHK byla uvedena na stránkách MF jako doporučený postup, tak jsou v ČÚS 709 uvedena i přechodná ustanovení:
5.1. Pokud účetní jednotka přede dnem účinnosti tohoto standardu
neúčtovala o zrušení případných oprávek a opravných položek k majetku, který byl před účinností tohoto standardu oceněn reálnou hodnotou podle § 27 odst. 1 písm. h) zákona, postupem stanoveným v bodech 4.3.1., 4.3.2. nebo 3.4.10., účtuje ke dni účinnosti tohoto standardu
a)
o zrušení případných oprávek k tomuto majetku na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 07 nebo 08 se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 407 - Jiné oceňovací rozdíly a
b)
o zrušení případných opravných položek k tomuto majetku na stranu MÁ DÁTI příslušného syntetického účtu účtové skupiny 15 nebo 16 se souvztažným zápisem na stranu DAL účtu 407 - Jiné oceňovací rozdíly.
Pokud některá účetní jednotka postupovala dle Metodiky JHK, tak je potřeba k 1. 1. 2013 zaúčtovat zrušení oprávek a případně i opravných položek přes účet 407 u toho majetku, který považuje za přeceněný RH.
7. Směna
3.4.4. V případě směny majetku účtuje účetní jednotka o vzniku pohledávky a závazku způsobem obdobným jako z titulu kupní smlouvy a o úhradě této pohledávky a závazku účtuje v souladu s § 68 odst. 1 písm. d) vyhlášky.
Pro správné zaúčtování v souladu s ČÚS si připomeneme znění § 68 vyhlášky č. 410/2009 Sb.
§ 68 Vzájemné zúčtování
(1) Za porušení vzájemného zúčtování v účetnictví a v účetní závěrce se nepovažuje zúčtování:
a)
dobropisů nebo refundací týkajících se konkrétní nákladové, popřípadě výnosové položky a vztahujících se k účetnímu období, ve kterém byl náklad, popř. výnos zúčtován,
b)
doměrků a vratek daní z příjmů, nepřímých daní, poplatků a obdobných plnění podle jiných právních předpisů,
c)
rozdílů zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů, u kterých je tato záměna možná vzhledem k charakteru druhů zásob, například v důsledku různých rozměrů spojovacích materiálů nebo podobného balení zásob,
d)
pohledávek a závazků s výjimkou přijatých a poskytnutých záloh k téže fyzické nebo právnické osobě, které mají dobu splatnosti do jednoho roku a jsou vedeny ve stejných měnách a
e)
opravných položek a rezerv.
(2) Za vzájemné zúčtování se nepovažuje prostřednictvím rozvahových účtů zaúčtovaný vzájemný zápočet pohledávek a závazků podle občanského a obchodního zákoníku.
Aplikační příklady
Příklad č. 1
Obec směňuje stavbu
- garáž za jinou stavbu - garáž od fyzické osoby. Nabývaná garáž je znaleckým posudkem oceněna na 600 tis. Kč, předávaná garáž na stejnou hodnotu
, evidované ocenění garáže v účetnictví obce je 200 tis. Kč, oprávky 80 tis. Kč. Opravné položky 20 tis. Kč. Na stavbu garáže obce dal dar občan ve výši 50 tis. Kč (25 % vstupní ceny). Stavy účtů před schválením záměru směny ve vztahu k majetku - garáži:
021: 200;
081: 80;
163: 20;
403: 25;
výpočet 403: 50 - (25 % z 80) = 50 - 20 = 30.
Dále rozpouštění
dotace
ve výši opravných položek - tj. 25 % z 20 = 5. Celkem účet D 403: 50 - 20 - 5 = 25. Nabývaný majetek s ohledem na to, že ceny nejsou ve smlouvě uvedeny, se oceňuje
reprodukční pořizovací cenou
.Nejprve přeceníme majetek určený ke směně na RH (oceňujeme ve výši, jakou náš majetek bude mít uznánu ve směnné smlouvě, tj. dle příkladu ve výši 600 tis. Kč).
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru směny | | | | | 1. | Zrušení oprávek | 081 | 407 | 80 | | 2. | Přecenění ocenění na RH (200 PC + 400 = 600 RH) | 021 | 407 | 400 | | 3. | Rozpuštění opravných položek | 163 | 407 | 20 | | | Stav 407 po přecenění | | 407 | 500 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Zaúčtování směny
Směna bez doplatku, ocenění nabývaného pozemku RPC
Předávaný DM je přeceněný RH
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | 1. | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 311 | 646 | 600 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku | 042 | 321 | 600 | | 3. |Kompenzace| 321 | 311 | 600 | | 4. | Vyřazení garáže - náklad | 553 | 021 | 600 | | | Zrušení oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 500 | | 5. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 25 | | 6. | Zařazení nabyté garáže do majetku | 021 | 042 | 600 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Příklad č. 1
Varianta 2.
Obec směňuje stavbu - garáž za jinou stavbu - garáž. Nabývaná garáž je znaleckým posudkem oceněna na 600 tis. Kč, předávaná garáž na hodnotu 500 tis. Kč. Obec bude doplácet 100 tis. Kč.
Nabývaný majetek s ohledem na to, že ceny jsou
ve smlouvě uvedeny, se oceňuje pořizovací cenou.Nejprve přeceníme majetek určený ke směně na RH (oceňujeme ve výši, jakou náš majetek bude mít uznánu ve směnné smlouvě, tj. dle příkladu ve výši 500 tis. Kč).
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru směny | | | | | 1. | Zrušení oprávek | 081 | 407 | 80 | | 2. | Přecenění ocenění na RH (200 PC + 300 = 500 RH) | 021 | 407 | 300 | | 3. | Rozpuštění opravných položek | 163 | 407 | 20 | | | Stav 407 po přecenění | | 407 | 400 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Zaúčtování směny
Směna a závazek z doplatku, ocenění nabývaného pozemku pořizovací cenou
Předávaný DM je přeceněný RH
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | 1. | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 311 | 646 | 500 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku | 042 | 321 | 600 | | 3. |Kompenzace| 321 | 311 | 500 | | 4. | Úhrada doplatku (RS pol. 6121) | 321 | 231 | 100 | | 5. | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do KN, | 042 | 321 (261) | 10 | | | odměna notáře za sepsání smlouvy, zaměření staveb ...) | | | | | 6. | Vyřazení garáže - náklad | 553 | 021 | 500 | | | Zrušení oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 400 | | 7. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 25 | | 8. | Zařazení nabyté garáže do majetku | 021 | 042 | 610 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Příklad č. 1
Varianta 3.
Obec směňuje stavbu - garáž za jinou stavbu - garáž. Nabývaná garáž je znaleckým posudkem oceněna na 500 tis. Kč, předávaná garáž na hodnotu 600 tis. Kč. Nabyvatel obci bude doplácet 100 tis. Kč.
Nabývaný majetek s ohledem na to, že ceny jsou ve smlouvě uvedeny, se oceňuje
pořizovací cenou
.Poznámka:
Ocenění RH je stejné jako ve variantě 1.
Směna a pohledávka z doplatku, ocenění nabývaného pozemku pořizovací cenou
Předávaný DM je přeceněný RH
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | 1. | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku | 311 | 646 | 600 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku | 042 | 321 | 500 | | 3. |Kompenzace| 321 | 311 | 500 | | 4. | Příjem doplatku (RS položka 3112) | 231 | 311 | 100 | | 5. | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do KN, | 042 | 321 (261) | 10 | | | odměna notáře za sepsání smlouvy, zaměření staveb...) | | | | | 6. | Vyřazení garáže - náklad | 553 | 021 | 600 | | | Zrušení oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 500 | | 7. | Rozpuštěnídotacena pořízení DM | 403 | 672 | 25 | | 8. | Zařazení nabyté garáže do majetku | 021 | 042 | 510 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Příklad č. 3
Směna pozemků
Postup je stejný, jen se mění účty a neúčtuje se o oprávkách. Pro přehled uvádíme do příkladu používané účty pro směnu pozemků. Změna účtů k variantě pozemků je zvýrazněna šedým pozadím. U pozemku nebyl tvořen OP. Nabývaný pozemek bude mít hodnotu 500 tis. Kč, náš pozemek v účetnictví 200 tis. Kč, do směnné smlouvy je náš pozemek oceněn ve výši 600 tis. Kč a rozdíl 100 tis. Kč bude obci doplácet druhá strana.
Nejprve přeceníme majetek určený ke směně na RH
(oceňujeme ve výši, jakou bude náš majetek mít uznánu ve směnné smlouvě, tj. dle příkladu ve výši 600 tis. Kč)
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | | Přecenění k datu schválení záměru prodeje nebo směny | | | | | 2. | Přecenění ocenění na RH (200 PC + 400 = 600 RH) | 31 | 407 | 400 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | 1. | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku - pozemku | 311 | 647 | 600 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku | 042 | 321 | 500 | | 3. |Kompenzace| 321 | 311 | 500 | | 4. | Příjem doplatku (RS položka 3111) | 231 | 311 | 100 | | 5. | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do KN, | 042 | (261) 321 | 10 | | | odměna notáře za sepsání smlouvy, zaměření staveb...) | | | | | 6. | Vyřazení pozemku | 554 | 031 | 600 | | 7. | Zrušení oceňovacího rozdílu | 407 | 664 | 400 | | 8. | Zařazení pozemku do majetku | 031 | 042 | 510 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Protože často dochází ke směně pozemku, kdy je rozdíl mezi oceněním RH a oceněním v účetní evidenci nevýznamné, ukážeme si ještě příklad na směnu pozemků bez přecenění RH, který bude v praxi častější.
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | | | | | | | 1. | Předpis výnosu ze směny z nabývaného majetku - pozemku | 311 | 647 | 60 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku 042 321 50 | | | | | 3. |Kompenzace| 321 | 311 | 50 | | 4. | Příjem doplatku (RS položka 3111) | 231 | 311 | 10 | | 5. | Polovina nákladů na převod (poplatek na zápis do KN, | 042 | 321 (261) | 1 | | | odměna notáře za sepsání smlouvy, zaměření staveb...) | | | | | 6. | Vyřazení pozemku | 554 | 031 | 20 | | 7. | Zařazení pozemku do majetku | 031 | 042 | 51 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
Poznámka:
Účtování o směně bez přecenění RH je rozdílné od námi navrhovaných postupů v roce 2012 jen jakoby v zápisu 311/311 a 321/321 do výše směňované hodnoty.
8. Zálohy na dlouhodobý majetek
ČÚS 710 bod 5.5.1. řeší účetní postup účtování o poskytnutých zálohách na pořízení DNM:
Aplikační příklad
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | 1. | Poskytnutí zálohy na pořízení DNM | 051 | 2xx | 100 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku | 041 | 321 | 250 | | 3. | Zúčtování zálohy | 321 | 051 | 100 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
ČÚS 710, bod 6.5.1. řeší účetní postup účtování o poskytnutých zálohách na pořízení DHM:
Aplikační příklad
+-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | Č.p. | Účetní případ | MD | D | Částka v tis. Kč | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+ | 1. | Poskytnutí zálohy na pořízení DHM | 052 | 2xx | 100 | | 2. | Předpis závazku z pořízení majetku | 042 | 321 | 250 | | 3. | Zúčtování zálohy | 321 | 052 | 100 | +-------+-----------------------------------------------------------+------+-------------+-------------------+
9. Směrnice
7. Ostatní ustanovení pro naplnění § 36 odst. 1 zákona 7.1. Účetní jednotka zajišťuje naplnění ustanovení § 8 odst. 4 zákona
zejména vnitřním předpisem
upravujícím především a) způsob zajištění účetních záznamů pro potřeby ocenění dlouhodobého nehmotného a dlouhodobého hmotného majetku,
Komentář:
K písm. a) opět chybí důvodová zpráva ke znění standardu. Jedná se o ustanovení směřující asi k oběhu účetních dokladů, aby účetní pracovník měl zajištěny informace pro správné ocenění majetku. Velkým problémem roku 2012 bylo zjištění ocenění majetku u převodců, pokud byly jinými vybranými účetními jednotkami. Jakým způsobem si ošetřit ve vnitřním předpisu, že ve státním majetku je nepořádek a nejsou některými účetními jednotkami (především těmi "ústředními) respektovány ustanovení jiných ČÚS a vyhlášek k účetnictví, však poradit neumíme. Lze doporučit archivaci výzev na doplnění informací k předávajícím účetním jednotkám a popis volby postupu, pokud na výzvy nebude reagováno (např. volba ocenění RPC apod.).
b)
b) způsob
zahrnování či nezahrnování úroků z úvěrů a půjček přijatých
na pořízení dlouhodobého majetku do nákladů souvisejících s pořízením jednotlivých druhů dlouhodobých majetků jako součásti ocenění majetku,c)
způsob vyčíslení nepřímých nákladů, které v souladu se zákonem a vyhláškou účetní jednotka zahrnuje, případně které nezahrnuje do ocenění vlastními náklady dlouhodobého majetku pořizovaného ve vlastní režii účetní jednotky,
d)
způsob
zahrnování či nezahrnování výdajů souvisejících se zajištěním financování a administrací přijatých transferů
podle Českého účetního standardu č. 703 - Transfery a žádostí o poskytnutí těchto transferů určených na financování pořízení dlouhodobého majetku a jiných obdobných činností jako součásti nákladů souvisejících s pořízením tohoto dlouhodobého majetku aKomentář:
Písm. b) a d) ukládají povinnost rozhodnutí účetní jednotky s uvedením do vnitřního předpisu, zda vyjmenované náklady související s pořízením DM bude do ocenění DM zahrnovat, či nikoliv. Upozorňujeme jen, že úroky z dlouhodobých úvěrů na pořízení DM lze zahrnovat do ocenění DM jen do doby zařazení majetku do užívání.
Písm. c) je potřeba řešit jen u těch účetních jednotek, které pořizují DM ve vlastní režii (vlastními výkony zaměstnanců...). Tento způsob pořizování majetku není u obcí častý a způsob vyčíslení nepřímých nákladů se může v případech pořizování jednotlivých majetkových položek významně lišit. Dle našeho názoru nelze ošetřit v plném rozsahu všeobecně, a proto doporučujeme ve vnitřních předpisech řešit až dle případů, které v účetních jednotkách nastanou. Inspirací může být kapitola 6 "Aktivace" v knize Účetní reforma 2012.
e)
způsob stanovení okamžiku uskutečnění účetního případu a stanovení skutečností souvisejících s oceněním majetku určeného k prodeji reálnou hodnotou podle § 64 vyhlášky, zejména způsobu zajištění účetních záznamů a určení odpovědných osob.
Požadavek ČÚS 710 k vnitřní normě je možné řešit dle následujícího vzoru části směrnice k reálné hodnotě majetku určenému k prodeji
Vzor:
Vymezení okamžiku, ke kterému je majetek přeceněn reálnou hodnotou
Poznámka:
Pro ÚSC nemáme určen orgán, který rozhoduje o záměru prodeje, jen že zastupitelstvo rozhoduje o prodeji nemovitého majetku, o ostatním rada. O záměru však může rozhodovat rada, nebo komise rady nebo výbor zastupitelstva (FV), potom do sloupce" Rozhodnutí..." uveďte orgán, který rozhoduje o záměru.
Okamžik uskutečnění účetního případu (dále jen "OUUP") k přecenění reálnou hodnotou majetku určeného k prodeji
+--------------------------------+--------------------------------+-------------------------+ | Druh majetku | Rozhodnutí oprávněného | OUUP | | | orgánu nebo osoby | | +--------------------------------+--------------------------------+-------------------------+ | Nemovitosti - pozemky, | Usnesení zastupitelstva | | | budovy (021 část, 031 vždy) | k záměru prodeje | | +--------------------------------+--------------------------------+ | | Majetkové účasti | Usnesení zastupitelstva | | | (061, 062, 069) | k záměru prodeje | | +--------------------------------+--------------------------------+ | | Movité věci, stavby, kulturní | Usnesení rady k záměru | | | předměty, sbírky | prodeje (kde není rada tak | | | | rozhodnutí starosty) | | +--------------------------------+--------------------------------+ Zpracování ZP nebo | | Pohledávky | Usnesení zastupitelstva | kvalifikovaného odhadu | | | k záměru prodeje | odpovědnou osobou bez | +--------------------------------+--------------------------------+ zbytečného prodlení | | Drobný dlouhodobý hmotný | Usnesení rady k záměru | | | majetek pořízení na leasing | prodeje (kde není rada tak | | | | rozhodnutí starosty) | | +--------------------------------+--------------------------------+ | | Drobný dlouhodobý majetek | Učinění úkonu, kterým | | | ostatní | je třetím osobám dáván | | | | na vědomí záměr prodat | | | | (oslovení druhé strany | | | | a zahájení jednání o prodeji, | | | | inzerát, vyvěšení na úřední | | | | desku...) | | | | (V případě převodu pravomoci | | | | rady např. na vedoucího | | | | odboru správy majetku.) | | +--------------------------------+--------------------------------+-------------------------+ | Majetek evidovaný v jiné | Usnesení zastupitelstva, | K datu převodu majetku | | účetní jednotce (předaný | rady nebo rozhodnutí | na obec | | k hospodaření PO, vložený | oprávněné osoby o záměru | | | do DSO) | prodeje | | +--------------------------------+--------------------------------+-------------------------+
Povinnosti odpovědné osoby při zjišťování ocenění RH.
Před zadáním zpracování znaleckého posudku odpovědná osoba vždy posoudí, zda náklady na zjištění reálného hodnoty prostřednictvím znaleckého posudku nepřevýší přínos informace (ověření ceny informace). Přitom účetní jednotka bude upřednostňovat postupy stanovení prostřednictvím kvalifikovaného odhadu.
Vymezení okamžiku, ke kterému se upustí od aplikace reálné hodnoty (neuskutečněné prodeje) Zpětné ocenění cenou dle § 25 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (zrušení ocenění RH) bude provedeno k OUUP:
a]
datum usnesení oprávněného orgánu nebo rozhodnutí oprávněné osoby o upuštění od záměru prodeje
b)
datum usnesení oprávněného orgánu nebo rozhodnutí oprávněné osoby o jiném způsobu využití majetku
c)
okamžik zjištění ostatních vlivů - škoda na majetku, likvidace majetku....
A případně další dle praxe.