Dary versus sponzoring (reklama)

Hned v úvodu je nutno rozlišit pojem darování a sponzorování z důvodu rozdílného zdanění takto získaného příjmu u neziskové organizace a posouzení výdajů (nákladů) či posouzení nároku na odpočet z titulu poskytnutého daru u poskytovatele.

je chápán bezúplatný převod majetku, který je realizován na základě , je poskytován podle § 628 až 630 zákona č. 40/1964 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObčZ"). Dárce bezplatně přenechává peněžní prostředky, movitou věc, nemovitost nebo jiný majetkový prospěch obdarovanému, který tento dar přijímá, přičemž není vyžadováno žádné protiplnění nebo protislužby. Předmět darování musí být ve smlouvě jasně vymezen. Pojmovými znaky darovací smlouvy jsou kromě předmětu darování dobrovolnost a bezplatnost. Dar nemusí být určen na přesně vymezený účel, ale je důležité přesně definovat, pro jakou oblast byl dar poskytnut pro potřeby zdanění.

Od darování je nutné odlišit tzv. . S vymezením tohoto pojmu se v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDP"), nesetkáme. Jedná se o poskytnutí sponzorského příspěvku, které je ovšem spojeno s protislužbou ze strany příjemce poskytovateli, je tedy založeno na poskytnutí např. propagační nebo reklamní služby neziskovou organizací sponzorovi. Jedná se tak o jistou formu reklamy, proto by měla být uzavřena např. smlouva o reklamě nebo o spolupráci podle zákona č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ObchZ").

V praxi často nastávají problémy s dokazováním, zda se jednalo o dar nebo sponzorování vzhledem k faktu, že je nesnadné stanovit hranici, kdy se již v souvislosti se zveřejňováním informací o poskytovateli jedná o jeho propagaci - reklamu. Při darování dárce nepožaduje za dar žádnou protihodnotu a obdarovaný žádnou hodnotu neposkytuje, přičemž . Při sponzorování je pak propagován jeho předmět činnosti, případně jeho produkt. Konečné posouzení, zda se jedná o dar nebo sponzorování v konečném důsledku provede příslušný správce daně. Posouzení je do značné míry velmi individuální, proto je vhodné mít uzavřenu smlouvu a přesně stanovit, zda se jedná o dar bez podmínky poskytnutí jakékoliv protihodnoty (tedy o darovací smlouvu) nebo o sponzorský příspěvek s protiplněním -reklamou (sponzorskou smlouvu), aby bylo jasné, o co se skutečně jednalo. Správné určení má zásadní dopad na účtování a zdaňování daru/sponzorského příspěvku, ale také z hlediska právního.

Nejčastěji se setkáme s dary v podobě peněz, zásob a hmotného majetku. Účetně dary u poskytovatele (podnikatelského subjektu) zachytíme jako úbytek daného aktiva a zároveň na vrub nákladového účtu 543-Dary. Takto vzniklé náklady jsou vždy z pohledu ZDP dle § 25 odst. 1 písm. t) . ZDP řeší problematiku daňového zvýhodnění pro subjekty, které poskytují dary na tzv. veřejně prospěšné účely1, možností uplatnit je ve formě odčitatelné položky od základu daně u právnických osob či nezdanitelné části základu daně u fyzických osob. Pro právnické osoby je tento odpočet zakotven v § 20 odst. 8 ZDP, pro fyzické pak v § 15 odst. 1 ZDP. Pro fyzické i právnické osoby jsou s ohledem na odpočet nastaveny zákonem odlišné podmínky a parametry.

Od základu daně lze hodnotu darů odečíst jen v tom období, ve kterém byly poskytnuty. Každý poplatník, který si uplatnil odpočet (fyzická i právnická osoba) musí prokázat předání daru, např. darovací smlouvou nebo písemným dokladem vystaveným příjemcem daru. Ty pak tvoří přílohu daňového přiznání (ovšem pouze v případě fyzických osob, nikoliv právnických.) V uvedených dokumentech by měla být uvedena hodnota daru, označení dárce i obdarovaného, datum darování a také účel, na který byl dar poskytnut. V případě, že byl dar poskytnut v nepeněžní podobě, je možno pro odpočet využít v případě darovaného dlouhodobého majetku maximálně jeho daňovou zůstatkovou cenu a v případě majetku např. v podobě zásob se jedná o jeho účetní hodnotu zvýšenou o DPH v případě, že byla povinnost tuto daň odvést. Na tomto místě je nutno také upozornit na skutečnost, že odpočet zakotvený v § 20 odst. 8 ZDP poplatníky, kteří nebyli založeni nebo zřízeni za účelem podnikání.

Z hlediska DPH je povinností poskytovatele daru (plátce DPH) odvést DPH, pokud při pořízení darovaného majetku uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu. Z uvedeného jasně vyplývá, že finanční dary nejsou předmětem DPH. Darováním je uskutečňováno na základě § 13 odst. 4 písm. a) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), sice bezúplatné, přesto však zdanitelné plnění s povinností odvést DPH na výstupu. Základ daně musí být stanoven v souladu s § 36 odst. 6 písm. a) ZDPH. Na základě tohoto ustanovení je základem daně cena zboží nebo nemovitosti nebo obdobného zboží nebo obdobné nemovitosti, za kterou by bylo možné zboží či nemovitost pořídit ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, a pokud takovou cenu nelze určit, výše celkových nákladů vynaložených na dodání zboží nebo převod nemovitosti ke dni uskutečnění zdanitelného plnění. Vypočtené DPH je pak pro dárce dalším nákladem spojeným s poskytnutím daru (viz tabulka č. 1).

Problematika přijetí daru bude v tomto příspěvku omezena na příjemce v podobě nestátních neziskových organizací účtujících dle vyhlášky č. 504/2002 Sb. Z hlediska účtování je důležité vědět, o jaký dar se jednalo, zda se jednalo o finanční dar nebo dar v podobě dlouhodobého nehmotného nebo hmotného majetku, případně zásob. Nejčastější podoba daru je ve formě peněz. Přijatý dar je poté zachycen ve prospěch výnosů na účet Přijaté příspěvky (682) souvztažně s Pokladnou (211) v případě, že byl dar poskytnut v hotovosti nebo s Bankovním účtem (221) v případě, že byly převedeny peněžní prostředky bezhotovostně. Pokud by byl dar účelově vázán na pořízení dlouhodobého majetku, pak by bylo účtováno ve prospěch účtu Vlastní jmění (901). V případě, že nestátní nezisková organizace získá darem dlouhodobý majetek nebo zásoby, v účetnictví zachytí tuto hospodářskou operaci na vrub daného aktiva a ve prospěch účtu Vlastní jmění (901). Musí však platit předpoklad, že se jednalo o majetek, který byl určen pro vlastní činnost organizace. V případě, že organizace přijímá dar pro třetí osoby (např. nadace), pak účtujeme ve prospěch účtu Fondy (911) souvztažně s aktivním účtem zvoleným dle podoby konkrétního daru (viz tabulka č. 2).

 +------+---------------------------------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | Č.   |                                      Popis účetního případu                                       | Částka v Kč  | MD  | D   | +------+---------------------------------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ | 1.   | Poskytnutý dar - peněžní prostředky předány v hotovosti                                           |  50 000      | 543 | 211 | | 2.   | Poskytnutý dar - peněžní prostředky poukázány bezhotovostně                                       |  50 000      | 543 | 221 | | 3.   | Pořizovací cena dlouhodobého hmotného majetku (automobil)                                         | 200 000      | 022 | -   | | 3.   | Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku                                                           | 152 000      | -   | 082 | | 3a.  | Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku formou daru (automobil) v zůstatkové ceně např. 48 000 Kč  |  48 000      | 543 | 082 | | 3b.  | DPH na výstupu na základě dokladu o použití2                                                      |   9 600      | 543 | 343 | | 3c.  | Vyřazení dlouhodobého hmotného majetku (automobilu) z evidence v pořizovací ceně např. 200 000    | 200 000      | 082 | 022 | | 4a.  | Darování nepotřebných zásob - metoda A                                                            |  10 000      | 543 | 112 | | 4b.  | DPH na výstupu na základě dokladu o použití                                                       |   2 000      | 543 | 343 | | 5a.  | Darování nepotřebných zásob - metoda B                                                            |  10 000      | 543 | 501 | | 5b.  | DPH na výstupu na základě dokladu o použití                                                       |   2 000      | 543 | 343 | +------+---------------------------------------------------------------------------------------------------+--------------+-----+-----+ 

 +------+----------------------------------------------------------------------------------------------+--------------+---------------+---------------+ | Č.   |                                   Popis účetního případu                                     | Částka v Kč  |      MD       |      D        | +------+----------------------------------------------------------------------------------------------+--------------+---------------+---------------+ | 1.   | Přijatý dar - peněžní prostředky v hotovosti                                                 | 50 000       | 211           | 682           | | 2.   | Přijatý dar - peněžní prostředky přijaty bezhotovostně                                       | 50 000       | 221           | 682           | | 3a.  | Pořízení dlouhodobého hmotného majetku formou daru (automobil) pro vlastní činnost           | 50 000       | 042           | 901           | | 3b.  | Náklady související s pořízením dlouhodobého hmotného majetku (3a)                           |  5 000       | 042           | 211           | | 3c.  | Zařazení dlouhodobého hmotného majetku do užívání                                            | 55 000       | 022           | 042           | | 4.   | Pořízení zásob formou daru pro vlastní činnost                                               | 10 000       | 112           | 901           | | 5.   | Bezúplatný převod - darování uměleckého díla, (dar je určen na činnost obdarovaného)         | 15 000       | 042           | 901           | | 6.   | Zařazení majetku (5) do dlouhodobého majetku                                                 | 15 000       | 032           | 042           | | 7.   | Bezúplatný převod - majetek a finanční prostředky nabyté                                     | 60 000       | 01x, 02x, 03x | 911           | |      | za účelem darování třetím osobám v souladu s posláním účetní jednotky (např. nadace)         |              |               |               | | 8.   | Darování majetku a finančních prostředků třetím osobám v souladu s posláním účetní jednotky  | 60 000       | 911           | 01x, 02x, 03x | +------+----------------------------------------------------------------------------------------------+--------------+---------------+---------------+ 

ZDP v rámci vymezení příjmů, které nejsou předmětem daně, vymezuje také příjmy získané darováním, konkrétně § 18 odst. 2 písm. a), jedná se o příjmy získané nemovitosti nebo movité věci anebo majetkového práva s výjimkou z nich plynoucích příjmů. Tyto příjmy podléhají dani darovací, i když ve většině případů se u neziskových organizací bude jednat o příjmy od této daně osvobozené. S ohledem na daň z příjmů se tedy jedná o příjmy, které nemají vliv na daňovou povinnost a jsou v rámci daňového přiznání vylučovány ze základu daně. V této souvislosti však nesmíme opomenout ustanovení § 23 odst. 5 ZDP, na základě kterého musíme také upravit základ daně o náklady (výdaje) související s druhem činnosti nebo jednotlivou činností v rámci téhož druhu činnosti, z níž dosažené příjmy nejsou předmětem daně nebo jsou předmětem daně, ale jsou od daně osvobozeny.

Jak už bylo výše uvedeno, příjem daru z hlediska daně z příjmů je příjmem, který není předmětem daně. Přijetí daru je však předmětem daně darovací, protože se jedná o bezúplatné nabytí majetku na základě právního úkonu, a to jinak než smrtí zůstavitele. Daň darovací upravuje zákon č. 357/1992 Sb., o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDDDPN"). Poplatníkem daně darovací je nabyvatel. Nestátní neziskové organizace jsou tedy jako příjemci daru poplatníky této daně, ale ve srovnání s podnikatelskými subjekty mohou využít řady od této daně. Osvobození od daně darovací je pro ně obsaženo v § 19 odst. 4 a v § 20 odst. 4 ZDDDPN. Pro účely daně darovací jsou příjemci daru rozděleni do tří skupin vyjadřujících vztah poplatníka k dárci. Nestátní neziskové organizace jsou vždy zařazeny do III. skupiny. S tímto rozdělením souvisí osvobození od darovací daně zakotvené v § 19 odst. 4 ZDDDPN. Na základě tohoto ustanovení je od daně darovací osvobozeno nabytí:

Proto, aby bylo možno využít osvobození dle § 20 odst. 4 ZDDDPN, musí být nezisková organizace zřízena k zabezpečování zákonem vyjmenovaných činností. Z hlediska daně darovací se jedná o právnickou osobu, která je založena nebo zřízena k zabezpečování činnosti v oblasti kultury, školství, výchovy a ochrany dětí a mládeže, vědy a výzkumu, vývoje, vzdělávání, zdravotnictví, sociální péče, ekologie, ochrany opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, tělovýchovy, sportu a požární ochrany. V případě, že nezisková organizace bezúplatně nabude majetek, který je určen k zabezpečování činnosti s ohledem na výše vyjmenované účely, je poté možno využít osvobození dle § 20 odst. 4 písm. a) ZDDDPN.

Specifická ustanovení pak platí dále pro církve, náboženské společnosti, obecně prospěšné společnosti, polické strany či politická hnutí, nadace a nadační fondy a zdravotní pojišťovny [viz § 20 odst. 4 písm. b) až e) ZDDDPN]. Nestátní neziskové organizace, které prokáží, že nabyté dary použily na účely, které definuje zákon, jsou tedy od placení daně darovací osvobozeny.

Nestátní nezisková organizace jako příjemce daru má povinnost podat přiznání k darovací dani, a to i v případě, že přijala dary osvobozené. Zároveň musí doložit kopie darovacích smluv.

Pokud organizace v rámci své činnosti přijala pouze dary osvobozené podle § 20 odst. 4 ZDDDPN, musí podat přiznání do 30 dnů ode dne, v němž uplynul příslušný kalendářní rok, které zahrnuje veškerý majetek nabytý v tomto období. Na základě tohoto přiznání se nebude platit daň. V případě, že by přiznání nebylo podáno, bude neziskové organizaci na základě daňového řádu finančním úřadem vyměřena pokuta ve výši 500 Kč, a to i přesto, že nebyla vyměřena daňová povinnost z titulu darovací daně.

Pokud ovšem nezisková organizace získá dar, který není osvobozen od daně darovací, musí podat daňové přiznání k dani darovací do 30 dnů od nabytí daru. Po podání daňového přiznání zašle příslušný finanční úřad výměr, na základě kterého je nezisková organizace povinna uhradit do 30 dnů darovací daň.

Jak už bylo výše uvedeno, v případě sponzoringu (reklamy) se jedná o poskytnutí příspěvku, kdy příjemce tohoto příspěvku poskytuje poskytovateli protiplnění. Jedná se tedy o formu reklamní služby. Poskytovateli reklamní služby vzniká náklad, který je daňově uznatelným na základě obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, který snižuje základ daně.

Z hlediska nestátní neziskové organizace jsou příjmy získané formou sponzorských příspěvků považovány za příjmy z reklamy. Příjmy z reklam jsou u neziskových organizací považovány vždy za příjmy, které jsou předmětem daně (§ 18 odst. 3 ZDP). Příjmy z reklam musí neziskové organizace odlišit od ostatních příjmů a také k nim musí přiřadit příslušné náklady (výdaje), které s tímto druhem příjmu souvisí. Uvedené vyplývá z § 18 odst. 7 ZDP, kde je výše uvedená povinnost specifikována.

Závěr

Na závěr bych si tedy dovolila rozporovat pojem "sponzorský dar". Existuje vůbec "sponzorský dar"? Domnívám se, že se jedná o pojem, který se u nás vžil do podvědomí, ale na základě výše uvedeného je toto spojení nevhodné. Vždy by mělo být jasné, zda se jedná o dar nebo o sponzoring v podobě určité formy reklamy. Je velmi důležité tyto dva pojmy striktně rozlišovat s ohledem na různé uplatňování vzniklých nákladů v základu daně na straně poskytovatele a také rozdílné přístupy ke zdanění uvedených příjmů na straně příjemce.

V případě daru se zdanění realizuje na základě předpisů o darovací dani, v případě sponzorského příspěvku je to příjem posuzovaný podle předpisů o dani z příjmů. Již z uzavřené smlouvy by tedy mělo být přesně stanoveno, zda se jedná o dar nebo o sponzorský příspěvek. U daru bez protiplnění je uzavírána darovací smlouva podle ObčZ, u sponzorského příspěvku by měla být uzavírána např. sponzorská smlouva, kde je uvedeno, jaké protiplnění má být poskytnuto. Sponzorská smlouva však není v českém právním řádu zakotvena, jedná se tedy o smlouvu nepojmenovanou (inominátní).

V některých případech bývá sponzorská smlouva mylně považována za smlouvu darovací a naopak darovací smlouva za smlouvu sponzorskou. Poté je nutno si uvědomit, že rozhodující je obsahové hledisko nikoliv její název. V případě, že bude smlouva formálně označena jako sponzorská, ale obsahové znaky budou svědčit ve prospěch darovací smlouvy, bude se jednat o darovací smlouvu. Stejně tak u tzv. darovacích smluv, které obsahují podmínky zajištění propagace či jiného protiplnění majetkové hodnoty, nebude možno ji z právního hlediska považovat za darovací smlouvu. Správci daně následně překlasifikovávají tyto "darovací smlouvy" na smlouvy, na základě kterých je příjem chápán jako příjem z reklamy, který je na základě ZDP vždy předmětem daně. Uvedené lze doložit i rozhodnutími soudu, např. Krajský soud v Ostravě v rozhodnutí Ca 465/95 z 18. 12. 1996 judikoval, že smlouvu, jejímž obsahem je podpora sportu za protislužbu majetkové povahy, nelze hodnotit jako darovací, nýbrž jako příjem z reklam, který u neziskových organizací je vždy předmětem daně z příjmů.

***

1 Jedná se o poskytnutí darů obcím, krajům, organizačním složkám státu, právnickým osobám, jakož i právnickým osobám, které jsou pořadateli veřejných sbírek podle zvláštního zákona, a to se sídlem na území České republiky nebo členského státu Evropské unie, Norska nebo Islandu na financování vědy a vzdělání, výzkumných a vývojových účelů, kultury, školství, na policii, na požární ochranu, na podporu a ochranu mládeže, na ochranu zvířat a jejich zdraví, na účely sociální, zdravotnické a ekologické, humanitární, charitativní, náboženské pro registrované církve a náboženské společnosti, tělovýchovné a sportovní, a politickým stranám a politickým hnutím na jejich činnost, dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poskytovateli zdravotních služeb nebo provozují školy a školská zařízení a zařízení na ochranu opuštěných zvířat nebo ohrožených druhů zvířat, na financování těchto zařízení dále fyzickým osobám s bydlištěm na území České republiky, které jsou poživateli invalidního důchodu nebo byly poživateli invalidního důchodu ke dni přiznání starobního důchodu nebo jsou nezletilými dětmi závislými na péči jiné osoby podle zvláštního právního předpisu, na zdravotnické prostředky nejvýše do částky nehrazené zdravotními pojišťovnami nebo na rehabilitační a kompenzační pomůcky uvedené ve zvláštním právním předpise nejvýše do částky nehrazené příspěvkem ze státního rozpočtu a na majetek usnadňující těmto osobám vzdělání a zařazení do zaměstnání

2 Základem daně u dlouhodobého hmotného majetku (automobilu) je cena, za kterou by se dal v době darování pořídit. Zde předpokládáme, že účetní zůstatková cena věrně dokládá tento stav a právě za tuto cenu by se dal automobil ve stejném stavu pořídit.