Dne 26. září 2012 MF zveřejnilo na svých webových stránkách v sekci státní pokladny Metodiku křížových kontrol výkazu PAP. Jedná se mimo jiné o odsouhlasení detailního přehledu položek dle IČ partnerů ve smyslu, že pokud je u některého IČ partnera uvedena určitá hodnota syntetického účtu, případně u typu změny a syntetického účtu, tak tento partner bude mít uvedenu u "zrcadlového účtu" stejnou hodnotu ve vztahu k IČ vykazující účetní jednotky. Îe se tyto vazby budou kontrolovat, se dalo očekávat, ale s ohledem na zkušební provoz výkazu a s přihlédnutím k nedořešeným účetním postupům a nenastaveným informačním tokům, v neposlední řadě i s přihlédnutím k chybám výkazu PAP, bude pravděpodobně výsledkem "KRK" velmi vysoká chybovost. K těmto kontrolám se přistoupilo bez řádné předchozí přípravy.
Pomocný analytický přehled a křížová kontrola
Ing.
Ivana
Schneiderová
auditorka, č. osvč. KAČR 1840
Ing.
Zdeněk
Nejezchleb
auditor
, č. osvč. KAČR 1940Za třetí čtvrtletí 2012 bude mít informace o vzniklé chybě pro účetní jednotku jen informační charakter, ale zahájení komunikace s partnerskou účetní jednotkou (dále jen "ÚJ") o důvodu vzniklé chyby je žádoucí, včetně zaslání opraveného výkazu do Centrálního systém účetních informací státu (dále jen "CSÚIS"). Bohužel za 4. čtvrtletí to bude chyba blokující končené uznání výkazu PAP.
Výkaz PAP bude do CSÚIS propuštěn, chyba se dá zjistit až po předání výkazu všemi povinnými účetními jednotkami k PAP. Účetní jednotka obdrží informaci o chybě "KRK"; v nové webové aplikaci případně na portálu IISSP bude možné získat o chybě detailní přehled.
Dopady Metodiky "KRK" si rozdělíme do několika bodů:
1.
Časové hledisko a související termíny
2.
Přehled vazeb KRK
2.1
Transfery obecně a pojem finanční vypořádání
2.2
Nákup majetku použitého
2.3
Ocenění bezúplatných převodů
2.4
Ostatní KRK
3.
Doporučené postupy k zajištění shodnosti
1. Časové hledisko a související termíny
Právní rámec:
Inventury musí být dokončeny nejpozději do konce února následujícího roku [novela § 30 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZU")].
Inventarizační rozdíly musí být proúčtovány do účetní závěrky – termín předání do CSÚIS 20. 2. následujícího roku.
Nová vyhláška ke schvalování účetních závěrek územních samosprávných celků (dále jen "ÚSC") a příspěvkových organizací (dále jen "PO") v návrhu neomezuje počáteční datum schvalování.
Příklad
ÚJ "obec" předá výkazy do CSÚIS do 20. 2. 2013. Některé vybrané účetní jednotky mají termín do 25. 2. 2013. V Metodice KRK není uveden termín, do kdy se musí detailní přehled chyb zobrazit pro vybrané ÚJ, dejme tomu, že se stihne do 28. 2. 2013 (optimistický předpoklad). Určitou dobu si vyžádá i řešení těchto chyb s partnery (diskuse s poskytovateli transferů typu ministerstev a státních fondů a hlavně diskuse o ocenění majetku s pozemkovým fondem může trvat týdny) a určitou dobu si vyžádá i zpracování oprav. Vzniknou inventarizační rozdíly, které se mají proúčtovat do účetní závěrky. Opravou chyb se samozřejmě změní další výkazy účetní závěrky, tedy bude muset být umožněno vkládání opravených výkazů do CSÚIS, termíny na opravy zatím nejsou nikde v předpisech určeny. Jedná se o termíny tzv. uzamčení výkazů. Pravděpodobně se jedná o interní termíny MF. Závěrka pak bude mít pozdější datum, než je termín vkladu do CSÚIS. Bude docházet k výtkám o neplnění termínu zpracování závěrky, může docházet i k výtkám o neplnění termínu zpracování dokladové inventury.
Kdyby náhodou schválilo zastupitelstvo účetní závěrku před vyřešením oprav, tak schválí účetní závěrku chybnou. Zde snad je situace řešitelná tím, že ÚSC přijme pravidlo, že účetní závěrku schválí, až budou výkazy "uznány" ze strany CSÚIS. V Metodice KRK je uvedeno, že pokud se "partnerské" účetní jednotky nedohodnou, skutečnost se nahlásí na Servisdesk IISSP. Ale v Metodice KRK není řešeno, zda nahlášení neřešených rozdílů umožní uznání výkazu. Jak postupovat v případě neuznání výkazu" při schvalování účetní závěrky zastupitelstvem (případně závěrky příspěvkové organizace radou), zatím také není nikde řešeno.
2. Přehled vazeb KRK
2.1 Transfery obecně a pojem finanční vypořádání
Problémy obecného charakteru
a) identifikace partnera
Jedním z větších problémů pro obce u vykázání partnera aktiva (pohledávky z transferu), nebo pasiva (závazek z přijaté zálohy na transfer), nebo partnera transakce u výnosu z transferu, je neznalost poskytovatele transferu. Obec má informaci o zprostředkovateli, tj. o té účetní jednotce, která transfer převedla z účtu, prvotní poskytovatel je někdy jen odhadován. V těchto případech nemá obec možnost udělat předběžná opatření pro rovnost vykazovaných hodnot a o chybě se dozví až z výsledku KRK. Nebudeme ale zároveň zastírat, že možná ještě horší situace je na straně poskytovatelů (například ministerstev), pokud jsou
dotace
zprostředkovávány například prostřednictvím krajů. Je nutno předpokládat, že v řadě případů bude identifikovaná chyba v rámci KRK vyvolaná spíše chybným postupem poskytovatele, než příjemce.b) problematika vymezení pojmu vypořádání
Dalším velkým problémem je neurčení pojmu finančního vypořádání v Českém účetním standardu (dále jen "ČÚS") 703 – Transfery. Tento okamžik je zásadní pro určení, zda se jedná o přijetí zálohy na transfer dlouhodobé, účet 472 nebo krátkodobé, účet 374. Dále je zásadní pro určení okamžiku k zaúčtování pohledávky z transferu na účet 346, nebo na účet 348 a pro zúčtování zálohy na transfer.
Problematiku finančního vypořádání řešíme v knize
"Účetní reforma 2012 pro ÚSC a jimi zřizované příspěvkové organizace", zde uvádíme úryvek z této knihy:
Transfery s povinností finančního vypořádání
Za transfer s povinností vypořádání bychom mohli považovat transfery, kdy si poskytovatel vymíní podmínky, které musí příjemce splnit pro poskytnutí transferu (např. smlouvou), případně pokud jsou podmínky nebo pravidla stanoveny zvláštními předpisy. Jedná se o transfery, které podléhají (často podrobným) kontrolám před jejich schválením a mohou být kráceny v případě porušení podmínek nebo stanovených pravidel.
Nárok na transfer u příjemce a závazek z transferu u poskytovatele vznikne k okamžiku finančního vypořádání, řekněme po splnění podmínek pro poskytnutí transferu ze strany příjemce. Ke stejnému okamžiku dochází k zúčtování případných záloh na transfer a dohadných účtů. V případě, že okamžik finančního vypořádání není přesně definován (okamžik vypořádání uvedený v ČÚS 703 je obecně dán textem "nezpochybnitelnosti nároku"), dochází k rozdílným vykazovaným hodnotám u příjemce a poskytovatele, což bude velmi komplikovat budoucí
konsolidace
, ale i v současné době rozdílný přístup k okamžiku vypořádání transferu výkazy státu poškozuje. Především výkaz PAP nemůže mít správné vazby IČ evidovaných poskytovateli a příjemci.Příklad
Příklad rozdílného přístupu k okamžiku vypořádání mezi poskytovatelem a příjemcem:
Za podmínky, že příjemce považuje transfer za vypořádaný a poskytovatel ne, je u poskytovatele vykazována pohledávka ze zálohy a případně dohadný účet pasivní (navýšena aktiva i pasiva), naproti tomu má příjemce evidován jen výnos, nebo vlastní zdroj (403), na pohledávce jen případný nárok na doplatek transferu, nebo závazek z vratky zálohy (ve významně nižších hodnotách, než jsou aktiva a pasiva u poskytovatele).
Nedostatečné definování okamžiku finančního vypořádání k možnosti předpisu nároku z transferů určených k vypořádání činí od zahájení reformy značné problémy. Při přezkumech bylo obcím často vyčítáno předčasné zúčtování záloh a dohad k transferům. Stejný problém nastával i při kontrolách příspěvkových organizací.
Někteří poskytovatelé se s nedostatečností předpisu vypořádali pomocí stanovení okamžiku vypořádání přímo ve smlouvách o poskytování transferu.: "…pohledávka příjemce
dotace
vůči poskytovateli vznikne okamžikem uznání finančního vypořádání dotace
poskytovatelem dotace
, a to na základě obdrženého dokumentu "OZNÁMENÍ O SCHVÁLENÍ DOTACE
".Okamžik uskutečnění účetního případu je pak jasně navázán na smluvně určený dokument. V případě uznání poskytovatele, že podmínky poskytnutí transferu byly splněny a že uznává svůj závazek z poskytnutí transferu, lze nárok označit za nezpochybnitelný a transfer je možné předepsat a zúčtovat případné zálohy na transfer, nebo dohadné účty.
V praxi se však případ jednoznačně určeného okamžiku finančního vypořádání transferu objevuje výjimečně.
Často se na přiznání transferu ze strany poskytovatele čeká i déle než rok. Setkali jsme se i s názory poskytovatelů typu: "Peníze máte, tak po nás víc nechtějte".
Úvahy, jak stanovit okamžik finančního vypořádání, pokud nebude smluvně ošetřen:
•
Příjemce získává transfery na základě předkládaných dílčích vyúčtování, např. formou finančních a monitorovacích zpráv a předložených proplacených dokladů, ke kontrole poskytovateli a zároveň se bude transfer vypořádávat jako celek včetně hodnocení splnění dalších podmínek (parametrů stavby, včasnosti dokončení…). Na základě výsledku celé akce může dojít ke zpětnému neuznání dílčích schválených plateb. Okamžikem finančního vypořádání by měl být až okamžik závěrečného vypořádání:
–
v případě, že lze očekávat nějaké schválení, potvrzení závazku, přiznání transferu od poskytovatele, je za okamžik závěrečného finančního vypořádání považován až příjem informace od poskytovatele (typické zejména u investičních dotací apod.)
–
v případě, že poskytovatel nereaguje v přiměřené době, není jisté, zda se od něho dočkáme nějaké odezvy (i když ze smlouvy vyplývá), lze jako další hledisko rozhodování o okamžiku finančního vypořádání zohlednit znalost rozsahu zásahů konkrétních poskytovatelů transferů (podrobná kontrola a následné krácení transferu). Za předpokladu, že poskytovatel většinou závěrečné zprávy a výsledné hodnoty transferů nerozporuje, mohli bychom za okamžik vypořádání transferu považovat termíny uvedené ve smlouvách (pokud je ve smlouvě nebo v programu
dotace
uveden termín, do jakého by měl poskytovatel transfer schválit), případně si určit okamžik finančního vypořádání vlastními pravidly.–
v případě, že nelze očekávat schválení, potvrzení závazku nebo vůbec nějakou reakci od poskytovatele, lze za okamžik závěrečného vypořádání považovat datum odeslání závěrečného vyhodnocení ve smyslu dobré víry, že podmínky k poskytnutí transferu byly splněny (například u domovů pro seniory u
dotace
od MPSV)•
V případě, že příjemce získává transfery na základě dílčích plnění a transfer nebude vypořádáván jako celek (po schválení dílčích plnění se zároveň jedná o částky, které již při dalších vyúčtováních nebudou zpochybňovány), lze za okamžiky finančních vypořádání považovat dílčí přiznané transfery (příkladem pro tento typ transferu mohou např. být
dotace
od Úřadu práce na veřejně prospěšné práce, kdy je možno dotaci za každý měsíc považovat za vypořádanou, i když smlouva jako celek je uzavřena například na 6 měsíců).Rozvahový den a zúčtování transferů
Transfery určené k vyčerpání do konce běžného období bývají finančně vypořádány v termínech následujícího období (do 31. 1., do 5. 2. apod.). Pro větší vypovídací schopnost výkazů je pak vhodné okamžik finančního vypořádání ve smyslu okamžiku uskutečnění účetního definovat odlišně od data podání informace poskytovateli. V případech, kdy předáváme závěrečnou zprávu poskytovateli, od kterého nelze očekávat nějakou zpětnou vazbu (mimo kontroly za x let), nebo předkládáme tabulky finančního vypořádání příslušnému kraji v termínech následujícího roku, a zjistíme hodnoty transferů k zúčtování v období, kdy ještě není zpracována roční závěrka, je možné jako okamžik účetního případu zúčtování transferu určit 31. 12. běžného roku.
Vydáním Metodiky KRK a požadavkem na vzájemnou rovnost vybraných účtů nastává problém se situací, kdy si každá účetní jednotka upraví okamžik finančního vypořádání na základě vnitřního určení,
jak doporučujeme v úryvku z knihy. Opětovně připomínáme, že z hlediska obecných účetních principů je nepřípustné, aby se účetní jednotky chovaly tak, že například u některých případů budou zúčtování ročních dotací vyúčtovávaných v lednu zachycovat ještě k 31. 12. a u jiných pak až v následujícím roce a to podle toho, jak se v konkrétním případu dohodnou s poskytovatelem (příjemcem). Takový přístup již nemá s účetnictvím jako logickou disciplínou postavenou na určitých principech nic společného.
I kdybychom kompromisně připustili rozdílný přístup k transferům dle "zvyků" jednotlivých poskytovatelů, není jisté, že se počet chyb KRK sníží. U řady dotací se příjemci dotací (obce, kraje, příspěvkové organizace) snaží naprosto bezúspěšně získat informace o tom, zda danou dotaci mohou považovat za vypořádanou.
Pravděpodobně se tak příjemce transferu (ale i poskytovatel) dozví o rozdílu vykazovaných hodnot opět jen až z přehledu chyb z KRK.
Situaci komplikuje, že Metodika KRK nevyžaduje odsouhlasení i krátkodobých záloh na transfery.
Příklad
Poskytovatel transferu poskytl zálohu (účet 373). Zaúčtoval vypořádání transferu zápisem MD 572/D 349 a zúčtoval zálohu MD 349/D 373. Obec nemá žádnou informaci od poskytovatele, že již je transfer uznán jako vypořádaný a ponechává přijatou zálohu na transfer na účtu 374. Kontrolou KRK, která není prováděna na vazbu účtu 373 a 374 mezi partnery, nedojde ke zjištění rozdílného vykazování. Účet 572 a 672 může být shodný, partner nevykazuje závazek, obec nevykazuje pohledávku z transferu.
V případě, že by záloha na transfer byla ve stejné výši jako vypořádání, tak se obec nedozví, že již partner – poskytovatel transfer zúčtoval jako vypořádaný ani z výsledků KRK. Zde předpokládáme, že se bude jednat o záležitost, která bude stejně neprůchozí pro budoucí
konsolidace
(nebo-li dříve nebo později bude muset být při takto definované snaze o kontroly vazeb účet 374 a 373 do vzájemných odsouhlasování začleněn. (Nehodnotíme, zda je to účelné, spíše pouze přemýšlíme o nastaveném systému.)Konkrétní problémy při nastavení rovností na určitých účtech
Metodika KRK vyžaduje shodnost hodnot partnerů v případě pohledávek a závazků z transferů, tzn., že pokud obce vykáže pohledávku na účtu 346 nebo 348, tak přiřazený partner aktiva (poskytovatel transferu) bude mít s IČ obce evidován závazek na účtu 349. Shodnost evidovaných krátkodobých záloh na transfery, tj. hodnot účtů 374 a 373 u partnerů požadována Metodikou KRK není, ale nekoncepčně je požadována vazba záloh 471 a 472.
a) rovnost 471 a 472
Nejprve se pokusíme vyřešit možnost shodnosti vykázaných hodnot u partnerů v případě dlouhodobých záloh na transfery, účty 471 a 472.
•
Metodikou MF k počátečním stavům bylo stanoveno, že k přeúčtování záloh z účtu 373 a 374 na účty 471 a 472 může dojít, ale není to povinnost. Je zřejmé, že zde nemůže k rovnosti bez vzájemné informovanosti partnerů dojít, protože předpisem ani metodikou není postup sjednocený. Nejsme schopni říci, zda vůbec lze požadovat shodné zaúčtování u obou stran v situaci, kdy účetní předpisy výslovně uvádí, že účetní jednotka si může zvolit určitý postup. Navíc je nezbytné zdůraznit, že účetní jednotka by měla metodu používat jednotně. Účetní jednotka, která přeúčtování na dlouhodobé zálohy provedla, by měla postupovat tímto způsobem u všech záloh. Přitom ale může být u účtu 472 ve vztahu ke čtyřem partnerům, z nichž jeden také přeúčtování provedl, tři ale nikoliv. Pokud by se účetní jednotka přizpůsobila řešení u partnerů, dopustila by se porušení obecného principu jednotnosti účetních metod.
•
Dalším problémem je nestanovení okamžiku finančního vypořádání, kdy poskytovatel jej může vyhodnotit krátkodobě, že k okamžiku vypořádání dojde do 12 měsíců od poskytnutí zálohy, příjemce dlouhodobě, nad 12 měsíců. Taková situace bude nastávat zejména v případech, kdy se bude jednat o dotaci s "dílčími vyúčtováními" (například monitorovací zprávy) – přitom jedna strana bude jednotlivé průběžné platby na základě těchto monitorovacích zpráv považovat za platby z vypořádaných částí, druhá pak za zálohy čekající na závěrečné vypořádání. Pokud nebudou definovány jasné charakteristiky vypořádání a dílčího vypořádání, není možné v této záležitosti v rámci ČR dosáhnout přiměřeně jednotného stavu. V případě, že obec eviduje nějaké hodnoty na účtech 472 s IČ partnerů poskytovatelů, tak bude muset s nimi zahájit komunikaci k jejich ověření. Analogicky i v případě účtu 471, pokud zvolila poskytnutou zálohu na transfer dlouhodobou např. u příspěvkových organizací (povinných k PAP) tam, kde je obec poskytovatelem transferu.
•
Připomínáme taktéž technický aspekt rovnosti 471 a 472 v rámci čtvrtletních závěrek. Pokud poskytovatel pošle zálohu na dotaci dne 30. 9. 2012, obdrží ji druhá strana například 2. 10. Poskytovatel
dotace
nemůže účtovat jinak, než do září zaúčtovat poskytnutí zálohy, příjemce ale bude účtovat až v říjnu (příjem peněz proti záloze). Jiný postup je prostřednictvím ČÚS vyloučen a takový rozdíl tedy v metodice KRK bude identifikovanou chybou, která ale vyplývá ze správného účtování.•
Nesmíme ani zapomínat na nedořešený systém účtování o přijatých transferech spolufinancovaných ze zahraničí u příspěvkových organizací. Požadavkem, že nespotřebovaná část
dotace
musí být převedena na účet 414 (proti snížení výnosů) je nabouráván obecný způsob účtování o transferech podle ČÚS 703. Tím, že v ČÚS 704 není problematika dále řešena, vyrovnávají se s touto záležitostí účetní jednotky několika možnými způsoby (v současnosti aplikovány nejčastěji tři, přitom jeden vede k tomu, že taková přijatá záloha není na přijatých zálohách vůbec vykazována, v druhé může být vykazována v plné výši přijatých peněžních prostředků, v další by přijatá záloha mohla být rozdílem mezi přijatými prostředky a odúčtovanými prostředky na účet 414). Vidíme tak, že je naprosto nemožné dosáhnout shody v této oblasti kvůli nedefinovaným postupům účtování.•
Jen ještě doplňujeme informaci, že v případě účtu 471 a 472 se vyžaduje i rovnost v rozdělení na zálohy na investiční a neinvestiční transfer. Někdy je rovněž velkým problémem, zjistit, zda je transfer investiční nebo neinvestiční, ověření u partnera pak nestačí jen na hodnotu zálohy, ale také na zvolenou analytiku u partnera (jen na okraj – například
dotace
s křížovým financováním umožňující z určité části pořízení dlouhodobého majetku).b) rovnost v oblasti účtů skupiny 34
V této oblasti vnímáme dvě největší skupiny problémů (pokud pomineme záležitost týkající se rozdílného data příjmu a odeslání peněžních prostředků tak, jak bylo popsáno u problematiky záloh):
•
Komplikace vyplývajících z definice okamžiku vypořádání (například diskuse nad tím, zda nárokovaná částka v rámci dílčí monitorovací zprávy je již vypořádáním a tudíž pohledávkou či závazkem či pouze nárokem na zálohu, o které nebude na skupině účtů 34 ani na jedné straně účtováno, neboť u záloh podléhajících následnému vypořádání se účtuje až o skutečném toku peněžních prostředků). Tato záležitost rámcově vyplývá z toho, co bylo uvedeno v úvodu k transferům.
•
Problém okamžiku předpisu pohledávky a závazku u transferů bez vypořádání. Podle ČÚS se totiž vychází z nezpochybnitelnosti nároku. Určité subjekty tento okamžik vnímají tak, že pokud je rozhodnuto například o rozpočtu kraje již v prosinci 2012 a zjistí, že podle rozpočtu a případného oznámení závazných ukazatelů mají v roce 2013 dostat provozní příspěvek ve výši 10 mil. Kč, předepisují pohledávku ještě do roku 2012 zápisem MD 348/D 384 (potom by druhá strana musela postupovat zrcadlově). Většina účetních jednotek ale takový předpis realizuje až k 1. 1. 2013 s cílem, aby struktura aktiv a pasiv nebyla výrazně ovlivněna okamžikem schválení rozpočtu (zda např. v prosinci či v lednu). Datum schválení rozpočtu z hlediska ekonomické
interpretace
výkazů je nutno chápat spíše jako záležitost formální než věcnou.c) rovnost v oblasti nákladů a výnosů na transfery (57x a 67x)
Tuto záležitost bychom rozdělili do dvou okruhů:
a)
Problematika mezitímních (čtvrtletních) závěrek – víme, že dosáhnout v této oblasti nějaké obecné shody je nemožné, neboť v zájmu toho, aby výkazy byly využitelné z hlediska průběžného hospodaření, bylo umožněno provádění časového rozlišování nákladů a výnosů v průběhu roku. Je tedy nutno očekávat dlouhý seznam chyb v rámci čtvrtletního KRK způsobený tím, že jedna strana časově nerozlišuje a druhá ano (případně časově rozlišují obě, nicméně každá v jiné technice). Následné sladění metody časového rozlišení v průběhu roku na základě výsledků KRK považujeme za něco nemožného – zde by bylo nezbytné rozdíly akceptovat. Tyto rozdíly budou ale natolik zásadní, že si nedokážeme představit, jakým způsobem by se s daty dále pracovalo. Pokud by byla přijata koncepce, že by se časové rozlišování v průběhu roku zakázalo, byla by výsledkem nepoužitelnost účetních výkazů v průběhu roku pro finanční řízení a rozhodování, což je naprosto nepřípustné (je to nejlepší krok, jak celý systém účetnictví znevážit a postavit ho na úplný okraj zájmu pro nesmyslnost předávaných údajů …).
b)
Problematika závěrek obecně (zejména ročních) – podle ČÚS 703 je povinnost v případě, že nedojde k finančnímu vypořádání v běžném roce, provést k 31.12 dohadu u příjemce
dotace
na výnos 672 ve výši uznatelných nákladů krát dotační podíl. Dohadu se podaří zaúčtovat dle známé výše uznatelných nákladů nejdříve kolem 15.–20. 1. 2013. Jedná se o vnitřní doklad, o jeho výši nemůže mít partner žádnou informaci, což opět znamená nezbytnost komunikace s partnerem. V tomto případě by významně pomohl metodický pokyn ze strany MF pro všechny účetní jednotky povinné k PAP, že pokud zde zjistí partner rozdíl z přehledu chyb, tak by automaticky měl provést opravu ten, kdo účtu na náklady 571 a 572, protože přesnější informace o správné výši účtu 672 je odpovědností příjemce, odpovědnost je zde určena závazně v ČÚS 703. Může však dojít k tomu, že příjemce opomene dohadu provést, pak se opět musí přistoupit k vzájemné komunikaci mezi partnery, pokud poskytovatel má o správné výši 672 u obce pochybnost. Upozorňujeme, že není Metodikou KRK požadována shodnost u investičních transferů ve vazbě účtu 571nebo 572 na účet 403. Rozdíl může vznikat jen u neinvestičních transferů. I zde je požadována i analytická vazba, ale v rozdělení na neinvestiční transfery a finanční dary, případně ostatní.Závěry k bodu 2.1
Závěrem lze říci, že u účtů transferů bude souhlas hodnot spíše zázrakem, než možnou očekávanou skutečností. Na vině jsou nedostatečně unifikované účetní postupy a nedostatečné informační toky. Chceme zdůraznit, že v řadě aspektů jsou požadavky KRK naprosto logické a nechtěli bychom, aby materiál vyzněl jako naprostá kritika systému. Pouze je požadováno něco, co mělo být dávno ošetřeno v rámci ČÚS 703 (704) či případně nějakých relativně závazných interpretací. Pokud má být situace vyřešena a KRK má (s určitými modifikacemi, které považujeme za nezbytné vyřešit) plnit svůj účel, je naprosto nezbytné, aby se okamžitě začalo jednat o pravidlech zmíněných výše a ve vazbě na to
modifikace
příslušných právních předpisů (ČÚS, vyhláška). Přitom připomínáme, že řada institucí (zejména ústředních) současná pravidla účtování podle ČÚS 703 nerespektuje – jedna věc je upravení předpisu a druhá ještě jeho implementace. Na nedostatečné informační toky k transferům jsme upozorňovali již od začátku diskuse k nastavení účtování o transferech. Pro adekvátní nastartování alespoň trochu jednotného systému účtování o transferech při pravidlech dle ČÚS 703 je nutno oživit myšlenku nějakého jednotného registru poskytovaných dotací (mezi vybranými účetními jednotkami).
KRK v současném stavu dle našeho názoru situaci spíše ublíží, neboť rozbije snahu o jednotnost účtování o transferech alespoň v rámci účetní jednotky a povede k dalšímu prosazování účetních metod těch poskytovatelů dotací, kteří nebyli schopni současné principy podle ČÚS 703 implementovat v rámci svého účetnictví.
2.2 Nákup majetku použitého
Metodika KRK požaduje rovnost v případě typu změny 451-Prodej majetku s typem změny 403-Nákup majetku použitého. Přitom v období od června 2012 je v Metodice MF k PAP uvedeno, že k typu změny 403 se má dávat IČ prodávajícího i pro případy nákladů souvisejících s pořízením DM. Je pravdou, že toto se moc nepodařilo účetním jednotkám technicky zajistit, ale pokud ano, tak je Metodikou MF k PAP rovnost hodnot u partnerů u typu změny 451 a 403 u účtů třídy 0 (Dlouhodobý majetek) vyloučena. Bylo by možné kontrolu rozšířit tak, že hodnota u typu změny 403 bude vyšší nebo rovna na typ změny u partnera 451. V tomto případě je problém, že provedením opravy pro uznání výkazu se poruší jiná Metodika MF.
2.3 Ocenění bezúplatných převodů
Metodika KRK dále požaduje rovnost u typů změn bezúplatných převodů. Nejedná se o časté případy a rovnost by zde měla vznikat poměrně často. S výjimkou převodů dlouhodobého majetku. V nedávné době jsme se pokoušeli o metodiku, jak řešit nedostatečnost informací k převodům např. od Pozemkového fondu.
Z rozboru problematiky diskutované s několika kraji uvádíme příklady a původní návrhy řešení:
a)
Stát (Pozemkový fond) předává obci pozemky s komunikacemi (takto popsáno i v předávacím protokolu). Při předávání byl vypracován předávací protokol, ve kterém je uvedeno, že je předávána hodnota na 031 ve výši 120 000 Kč. Přitom z tohoto ocenění (a pozemkový fond to neví) není jasné, zda v dané hodnotě je zahrnuto ocenění i komunikací, nebo se jedná výhradně o pozemky a komunikace nebyly nikdy oceněny (nicméně s ohledem na poměrně vysokou cenu lze předpokládat, že minimálně nějaké komunikace v ocenění jsou zahrnuty). Pozemkový fond o tomto problému odmítá jakkoliv dále diskutovat.
Co řešíme:
Má obec zachytit v rámci předání pozemky v hodnotě 120 tis. Kč (v rozdělení na jednotlivé parcely) a komunikace následně řešit jako inventurní přebytky? Nebo bez ohledu na to, že předávající účetní jednotka měla zachyceny výhradně pozemky, má dojít k rozpočtu hodnoty mezi pozemky a stavby a případně má u staveb dojít k dopočtu nějakých imaginárních oprávek?b)
Stát (Úřad státu pro zastupování ….) bezúplatně převádí na obec objekty Domova pro seniory (stavby a související pozemky). V rámci předávacího protokolu byly vydefinovány pořizovací ceny jednotlivých položek majetku (řekněme pro zjednodušení, že správně a že neřešíme problém uvedený pod bodem 2). Nicméně hodnotu oprávek obci nesdělil a sdělit ani nehodlá (vararianta: oprávky sdělil, nicméně jsou vytvořeny pouze na úrovni 5 % hodnoty, přestože se jedná vesměs o staré objekty).
Co řešíme:
Máme za těchto okolností skutečně přebrat pořizovací ceny a začít odpisování tak, jako by se jednalo o nový majetek (varianta převzít naprosto chybné opravné položky ve výši 5 %), nebo říci, že nebyly předloženy podklady umožňující
relevantní
ocenění a provést ocenění reprodukční pořizovací cenou? Případně převzít ocenění a nějak dopočítat imaginární oprávky (například proti účtům 408, či 401).Metodika KRK nedává v těchto případech účetním jednotkám možnost věrného zobrazení majetku,
což může výrazně poškodit vypovídací schopnost výkazů. Ve vztahu k požadavku Metodiky KRK obcím nic jiného nezbývá, než otrocky převzít nesprávné hodnoty a předpisy v současnosti ani neumožňují nějaké dodatečné opravy v převzatých hodnotách. Zde budou obce hodně doplácet na nepořádky v majetku v organizačních složkách státu.2.4 Ostatní KRK
Jednou z kontrolních vazeb je také shodnost partnerů u účtu 562 a 662, úroků nákladových a výnosových. Zde je potřeba zajistit shodnost jen v případě návratných finančních výpomocí zpravidla nízkoúročených mezi vybranými účetními jednotkami. Nejčastěji se bude jednat o půjčky ze SFÎP a SFRB. Zde však riziko rozdílů nevidíme jako významné. Odsouhlasení účtů 562 a 662 v případě úvěrů s bankami nemusí být prováděno, protože banky nejsou povinné k PAP.
3. Doporučené postupy k zajištění shodnosti dat mezi partnery
Transfery
Doporučujeme připravit dle výsledků KRK za třetí čtvrtletí ověřovací dopisy na poskytovatele dotací cca v tomto znění:
VZOR OVĚŘOVACÍHO DOPISU
Věc: Vyřešení rozdílů KRK a požadavek na vzájemné informování Identifikace transferu: (smlouva, č. programu, název, identifikace příjemce...) Oznamujeme vám, že na účtu 472.xx evidujeme dlouhodobé zálohy z transferů přijatých z vaší strany ve výši........... Přijaté zálohy považujeme za zálohy na transfer investiční/neinvestiční. Uvedená hodnota obsahuje přijaté zálohy: Ze dne..... ve výši.......... Ze dne..... ve výši.......... Ze dne..... ve výši.......... Počáteční stavy jsme přeúčtovaly z účtu 374 pro zvýšení vypovídací schopnosti výkazů a jejich srovnatelnosti mezi obdobími. Žádáme o zajištění shodnosti námi uvedených hodnot na hodnoty účtu 471 ve vaší účetní evidenci, případně o sdělení vašeho požadavku na výši opravy námi vykázaných hodnot s řádným odůvodněním správných postupů z vaší strany a se zohledněním, aby nedošlo k poškození vypovídací schopnosti výkazů naší účetní jednotky. (Toto by měla napsat poskytovatelům každá účetní jednotka, která na účet 472 účtovala, případně neúčtovala a zjistila evidenci na účtu 471 u partnera dle výsledků KRK za 3. čtvrtletí). Zároveň žádáme o sdělení, jakým způsobem nás budete informovat o okamžiku vypořádání transferu, tj. o okamžiku, ke kterému předepíšete závazek z transferu a zúčtujete zálohy, aby naše účetní jednotka ke stejnému okamžiku předepsala pohledávku a zúčtovala závazek pro zajištění shodnosti vykazovaných dat dle Metodiky KRK. (Toto nemusíte psát těm poskytovatelům, kteří ve smlouvách o poskytnutí transferu okamžik řádně nadefinovali, což udělal např. SZIF, někde i kraje.) Dále žádáme o sdělení, jakou formou vám máme sdělit výši dohadné položky v případě neinvestičního transferu, kterou zaúčtujeme na základě zjištění výše způsobilých nákladů k transferu krát podíldotacek datu 15.-20. 1. 2013, pro zajištění shodnosti účtů 57x. xx a 672.xx pro výkaz PAP. Pokud vystupujete v pozici poskytovatele transferu, je potřeba z vaší strany zajistit informovanost k příjemcům analogicky k návrhu textu dopisu. Vzájemná informovanost se týká těch účetních jednotek, které jsou povinné k sestavování PAP (např. jiných obcí nebo příspěvkových organizací s aktivy netto nad 100 mil. Kč).
Pokud vystupujete v pozici poskytovatele transferu, je potřeba z vaší strany zajistit informovanost k příjemcům analogicky k návrhu textu dopisu. Vzájemná informovanost se týká těch účetních jednotek, které jsou povinné k sestavování PAP (např. jiných obcí nebo příspěvkových organizací s aktivy netto nad 100 mil. Kč).
Typ změny 451 a 403
Ve vztahu ke stávajícímu znění Metodiky MF k PAP nelze rovnost zajistit v plném rozsahu ani v případě vzájemné informovanosti, protože by se porušila jiná metodika MF k PAP. Tento problém je potřeba řešit v Metodice KRK její úpravou.
Shodnost ocenění bezúplatných převodů
Doporučujeme opravit hodnoty dle výsledků KRK za
3. čtvrtletí na hodnotu vykázanou u partnera. V případě významné neshody zahájit s partnerem diskusi o nápravě ve smyslu, která strana provede opravu. Pokud by mělo dojít k výraznému poškození výkazů, doporučujeme neopravovat a popsat neshody na Servisdesk IISSP. Bezúplatné převody v průběhu 4. čtvrtletí řešit s partnery průběžně dohodou směřující k rovnosti vykázaných částek.
Závěrečná doporučení
Bohužel, je velmi pravděpodobné, že se nedočkáte od partnerů žádné reakce na vaši snahu o ověření vykázaných hodnot. Přesto vám musíme pokusy o zajištění informačních toků doporučit, protože povinnost řešení rozdílů z Metodiky KRK vyplývá, i když metodika není závazný právní předpis, neuznání výkazu PAP je již porušením vyhlášky č. 383/2009 Sb., o účetních záznamech v technické formě vybraných účetních jednotek a jejich předávání do centrálního systému účetních informací státu a o požadavcích na technické a smíšené formy účetních záznamů (technická vyhláška o účetních záznamech), ve znění pozdějších předpisů.
Ověřovací dopisy lze považovat za určitý "průzkum stavu". Pokud však zjistíte, že druhá strana by vás nutila do postupů, které nejsou v souladu s postupy danými vaší účetní jednotky zároveň za předpokladu, že vámi dané postupy jsou v souladu s účetními předpisy (ve smyslu, že naše účetní jednotka postupuje podle předpisů, i ve smyslu, že postupuje zvoleným způsobem v rámci možností daných předpisy) prvotně doporučujeme nepřizpůsobovat se druhé straně a oznámit rozdíl na Servisdesk IISSP. Až na druhém místě lze uvažovat o změně vyhlášeného postupu pro daný případ.
Také je pravděpodobné, že výsledky KRK budou natolik
špatné, že se od křížových kontrol upustí, protože by stát přiznal, že výkaz PAP se nepovedl, což by se asi komisaři EU neměli dovědět. Tj. že opět budeme dělat zbytečnou práci tentokrát s ověřovacími dopisy.