Daňové souvislosti využívání vozidel zaměstnanců

V praxi neziskových subjektů samozřejmě nastává také situace, že zaměstnavatel a zaměstnanec se dohodnou, že zaměstnanec použije pro účely zaměstnavatele své soukromé vozidlo, případně jiné vozidlo, než je vozidlo zaměstnavatele. Tuto situaci potom upravuje zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), a to konkrétně § 157. Z § 157 odst. 3 ZP vyplývá, že použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu, jedná se tedy o náhrady cestovních výdajů. Z daňového hlediska, přesněji řečeno z pohledu daňové uznatelnosti souvisejících nákladů, je potom rozhodující ustanovení § 24 odst. 2 písm. zh) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), podle kterého se za daňové výdaje považují náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zvláštním právním předpisem, kterým je právě ZP. Znamená to, že v těchto případech se daňová uznatelnost nebude řídit ustanovením § 24 odst. 2 písm. k) ZDP, podle této úpravy se postupuje v případě, že vozidlo je součástí obchodního majetku neziskového subjektu, tedy zaměstnavatele. To jsme podrobně rozebírali právě v minulém čísle tohoto periodika.

Daňově uznatelným nákladem jsou tedy cestovní náhrady do výše stanovené ZP. ZP rozděluje zaměstnavatele na dvě skupiny, na ty, kteří jsou uvedeni v § 109 odst. 3 ZP, a na ty ostatní, kteří tam uvedeni nejsou. Mezi tyto vyjmenované zaměstnavatele patří:

Všechny ostatní zaměstnavatelé, včetně celé řady dalších neziskových organizací, patří do skupiny ostatních zaměstnavatelů, což má dopad i na poskytování cestovních náhrad a v návaznosti na jejich možnou daňovou uznatelnost.

Koncepce poskytování cestovních náhrad je v ZP taková, že nejdříve je upraveno poskytování cestovních náhrad zaměstnancům zaměstnavatele, který není uveden v § 109 odst. 3 ZP, tato úprava je obsažena v § 156 až 172, a následně v § 173 až 181 ZP je upraveno poskytování cestovních náhrad zaměstnancům zaměstnance, který je uveden v § 109 odst. 3 ZP. Pro tuto druhou skupinu vyjmenovaných zaměstnavatelů je v § 173 ZP stanoveno, že tito zaměstnavatelé poskytují zaměstnancům cestovní náhrady ve výši a za podmínek stanovených v této části (§ 173 až 181 ZP). Jiné nebo vyšší cestovní náhrady nesmí zaměstnavatel zaměstnanci poskytovat. Při poskytování cestovních náhrad postupuje zaměstnavatel podle úpravy pro ostatní zaměstnavatele, s dále stanovenými odchylkami.

Co to konkrétně znamená? Vezměme to na příkladu sazby základní náhrady za 1 km. Jak vyplývá z vyhlášky MPSV ČR č. 429/2011 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad, pro rok 2012 činí sazba základní náhrady za 1 km jízdy u osobních silničních motorových vozidel 3,70 Kč. V případě zaměstnavatelů neuvedených v § 109 odst. 3 ZP představuje sazba 3,70 Kč minimální částku, kterou musí zaměstnavatel poskytnout. Jak ale vyplývá z § 175 ZP, tato sazba základní náhrady je pro zaměstnavatele závazná a nemůže ji sjednat nebo před pracovní cestou určit odchylně.

Z pohledu případné daňové uznatelnosti, která je v tomto případě možná, protože se jedná o doplňkovou činnost, bude platit, že daňově účinné jsou náhrady cestovních výdajů pouze do výše stanovené ZP. Daňově účinným nákladem tak může být pouze částka 3,70 Kč/1 km.

K výše uvedenému je potřeba poznamenat, že ZDP ani ZP nemá v tomto smyslu žádný speciální režim pro doplňkovou (hospodářskou) činnost, která je v podstatě založena na komerční bázi a není nijak financována z veřejných zdrojů. Proto by se případné omezení mohlo zdát jako nadbytečné, nicméně režim je stejný pro hlavní i doplňkovou činnost, jak je uvedeno v příkladu.

Jenom pro úplnost doplním, že při výpočtu náhrad jízdních výdajů se sazba základní náhrady zvýší nejméně o 15 % při použití přívěsu k silničnímu motorovému vozidlu. Základní náhrada u nákladních automobilů, autobusů nebo traktorů přísluší zaměstnanci nejméně ve výši dvojnásobku takto stanovené sazby. Pokud to opět vztáhneme k zaměstnavatelům vyjmenovaným v § 109 odst. 3 ZP, potom bude platit, že sazba při použití přívěsu bude zvýšena právě o 15 % a při použití nákladního automobilu, autobusu nebo traktoru zaměstnance bude sazba základní náhrady dvojnásobná, nikoliv nejméně dvojnásobná. Opět samozřejmě s dopadem do daňových nákladů, jak je uvedeno výše. Lze ale předpokládat, že tyto případy nastanou u neziskových subjektů pouze zcela výjimečně.

Druhou částí náhrad jízdních výdajů je potom náhrada za spotřebované pohonné hmoty, kterou zaměstnavatel určí násobkem ceny a množství spotřebované pohonné hmoty. Cenu pohonné hmoty prokazuje zaměstnanec dokladem o nákupu, ze kterého je patrná souvislost s pracovní cestou. Jestliže zaměstnanec hodnověrným způsobem cenu pohonné hmoty zaměstnavateli neprokáže, použije zaměstnavatel pro určení výše náhrady průměrnou cenu příslušné pohonné hmoty stanovenou vyhláškou MPSV, pro rok 2012 opět zmiňovanou vyhláškou č. 429/2011 Sb. V souladu s touto vyhláškou činí cena za 1 litr pohonné hmoty 34,90 Kč u benzinu automobilového 95 oktanů, 36,80 Kč u benzinu automobilového 98 oktanů, 36,80 Kč u benzinu automobilového 98 oktanů. Předně se tedy vychází z ceny, kterou doloží zaměstnanec, a až pokud ji nedoloží, tak se bude vycházet z této průměrné ceny podle vyhlášky. Pokud to vztáhneme na současnou dobu, kdy cena pohonných hmot opět šplhá ke 40 Kč za litr, je pro zaměstnance určitě výhodnější doložit cenu dokladem o nákupu.

Pokud známe cenu, pak dalším údajem, který potřebujeme znát k výpočtu, je spotřeba pohonné hmoty. Spotřebu pohonné hmoty silničního motorového vozidla vypočítá zaměstnavatel z údajů o spotřebě uvedených v technickém průkazu použitého vozidla, které je zaměstnanec povinen zaměstnavateli předložit. Jestliže technický průkaz vozidla tyto údaje neobsahuje, přísluší zaměstnanci náhrada výdajů za pohonné hmoty, jen pokud spotřebu pohonné hmoty prokáže technickým průkazem vozidla shodného typu se shodným objemem válců. Při určení spotřeby pohonné hmoty použije zaměstnavatel údaj o spotřebě pro kombinovaný provoz podle norem Evropské unie. Není-li tento údaj v technickém průkazu uveden, vypočítá zaměstnavatel spotřebu pohonné hmoty vozidla aritmetickým průměrem z údajů uvedených v technickém průkazu.

Co se týká dalších nákladů souvisejících s provozem vozidla, jako jsou zejména:

řada z nich je v podstatě zahrnuta do sazby základní náhrady, a proto je nelze samostatně navíc uplatnit.

Jedná se zejména o náklady na opravy a údržbu, servis vozidla, mytí, čistění a provozní náplně. Některé z těchto nákladů je ale možné považovat za nutné vedlejší výdaje v souladu s § 164 ZP, a potom by byly součástí náhrad cestovních výdajů a bylo by možné je při splnění obecných podmínek daňové uznatelnosti považovat za daňové. Týkalo by se to zejména jednorázového havarijního pojištění vozidla uzavřeného právě na pracovní cestu, krátkodobou dálniční známku zakoupenou pro účely pracovní cesty, nutným vedlejším výdajem je bezesporu parkovné uhrazené při pracovní cestě. Jak vyplývá z úpravy § 164 ZP, zaměstnanci přísluší náhrada nutných vedlejších výdajů, které mu vzniknou v přímé souvislosti s pracovní cestou, a to ve výši, kterou zaměstnavateli prokáže. Nemůže-li zaměstnanec výši výdajů prokázat, přísluší mu náhrada odpovídající ceně věcí a služeb obvyklých v době a místě konání pracovní cesty.

Samostatnou kapitolou je potom silniční daň, která je upravena zákonem č. 16/1993 Sb., v platném znění. Z § 4 odst. 2 písm. a) tohoto zákona vyplývá, že poplatníkem silniční daně je také zaměstnavatel, pokud vyplácí cestovní náhrady svému zaměstnanci za použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, pokud daňová povinnost nevznikla již provozovateli vozidla. Sazba daně činí v tomto případě poměrnou část roční sazby nebo může zaměstnavatel zvolit sazbu daně 25 Kč za každý den použití osobního automobilu nebo jeho přípojného vozidla, je-li to pro něj výhodnější. Podmínkou pro to, aby vozidlo bylo předmětem silniční daně, je ale v souladu s § 2 uvedeného zákona jeho použití k činnostem, z nichž plynoucí příjmy jsou předmětem daně z příjmů. Pokud tedy bude zaměstnavatel poplatníkem silniční daně, potom bude i splněna podmínka pro daňovou uznatelnost této daně.

Ve stručnosti bych chtěl ještě zmínit obrácenou situaci, kdy zaměstnanec využívá vozidlo zaměstnavatele pro služební i soukromé účely. Na tento případ se vztahuje ustanovení § 6 odst. 6 ZDP, podle kterého, poskytuje-li zaměstnavatel zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla. Je to tedy určitá „sankce“ za to, že zaměstnanec nemusí vynakládat své soukromé prostředky na pořízení vozidla a může pro soukromé účely používat vozidlo zaměstnavatele. Ustanovení § 6 odst. 6 ZDP pak stanoví ještě další pravidla tohoto postupu:

Pokyn GFŘ D-6 k této úpravě potom doplňuje, že v případě, že zaměstnanci je poskytnuto bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc jeho poskytnutí. To znamená, že v daném případě není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá.

Co se týká daňových odpisů vozidla, které může zaměstnanec používat pro soukromé i služební účely, i když vozidlo není používáno plně pro dosahování zdanitelných příjmů, výše daňových odpisů se z důvodu soukromého užívání zaměstnancem nekrátí. Je tomu tak proto, že se současně tato skutečnost nijak nezohledňuje v částce zvýšení základu daně u zaměstnance podle § 6 odst. 6 ZDP.

Současně ale platí, že výdaje (náklady) za pohonné hmoty mohou být daňovým výdajem pouze při použití vozidla pro služební účely. U vozidla, které zaměstnanec využívá pro služební i soukromé účely, není možné uplatnit paušální výdaje na dopravu ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.

Cílem tohoto příspěvku bylo upozornit na základní daňové souvislosti týkající se využívání soukromých vozidel zaměstnanců v praxi neziskových poplatníků. I v tomto případě platí, že hlavní podmínkou možného daňového uplatnění je využití vozidla v souvislosti s dosahováním zdanitelných příjmů.