Kursové rozdíly, i když se většinou nejedná o zásadní částky, působí neziskovým organizacím často problémy a způsobují některé zbytečné chyby při účtování a výpočtu daně z příjmu.
Kursové zisky u neziskových organizací
RNDr.
Petr
Beránek
je daňový poradce, učitel na Vysoké škole Institut Franka Dysona v Brně, ředitel společnosti ADAR - Agentura daňových rad, lektor společnosti 1. VOX a.s.
Účetnictví
Při účtování kursových rozdílů u nestátních neziskových organizací (dále jen „NNO“) účtujících dle vyhlášky č. 504/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 504/2002 Sb.“), je nutné si uvědomit, že se jedná o jedinou skupinu účetních jednotek, která v rámci účetní závěrky neúčtuje kursové rozdíly k pohledávkám a závazkům do výnosů a nákladů, ale rozvahově, oproti účtům 386 a 387 (označení účtů 386 a 387 není sice ze zákona nutné, třetí cifru může účetní jednotka zvolit jinou, ale vzhledem k tomu, že toto označení používá převážná většina účetních jednotek, bude je autor zde používat též).
Jiné subjekty, tedy obchodní společnosti účtující dle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, i ostatní (státní) neziskové organizace účtující dle vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 410/2009 Sb.“), účtují o všech kursových rozdílech (s výjimkou přecenění některých druhů cenných papírů) výsledkově.
Narozdíl od toho NNO musí rozlišovat rozdíly, které vzniknou přeceněním zůstatků banky a pokladny, popř. peněz na cestě k rozvahovému dni (zpravidla k 31. 12.), účtovat do nákladů a výnosů: např. MD 211/D 645 nebo MD 545/D 221. Rozdíly, které vzniknou z přecenění ostatního majetku (povětšinou pohledávek) a závazků, účtovat rozvahově: např. MD 311/D 387 nebo MD 386/D 321. Tyto poslední kursové rozdíly pak zaúčtovává organizace pouze pro potřeby sestavení účetní závěrky (aby v rozvaze byly pohledávky a závazky přeceněny na aktuální hodnotu) a hned po otevření účetních knih nového účetního období opačným účetním zápisem vrací hodnotu pohledávky nebo závazku do původní výše a stavy účtů 386 a 387 se nulují.
Daň z příjmů
Při stanovování základu daně z příjmu organizací, které v souladu s § 18 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), nebyly založeny za účelem dosahování zisků (tedy jak NNO, tak neziskových organizací účtujících dle vyhlášky č. 410/2009 Sb.), postupuje většina neziskových organizací správně při rozdělování příjmů podle jednotlivých činností na činnost hospodářskou (vedlejší, jinou), kterou zdaňuje, a činnost hlavní (poslání), kterou zdaňuje, pokud je zisková, a nezahrnuje do základu daně, pokud vychází se ztrátou.
NNO vedoucí podvojné účetnictví pak u kursových rozdílů někdy váhají, zda je zahrnout mezi hospodářskou činnost nebo do hlavní činnosti, popřípadě, jestli je má přiřazovat k činnosti a účtovat dle toho, v souvislosti s jakou činností vznikly. V posledním případě jim pak vzniká problém, jak se chovat ke kursovému rozdílu zaúčtovanému v rámci závěrečných operací v bance, kde probíhaly platby související se zdaňovanou i nezdaňovanou činností.
Řešení tohoto problému přitom není složité. Je nutné si uvědomit, že kursové zisky nejsou příjmy z činnosti, ale příjmy z nakládání s majetkem. Právnické osoby obecně, a tedy i NNO, zdaňují nejen příjmy z činností, ale i příjmy s nakládání s majetkem. Ale pouze u příjmů z činností musí rozlišovat na činnosti hlavní (poslání) a ty ještě pak rozlišovat podle jednotlivých druhů a na činnost hospodářskou (kterou již pro účely daní není nutné dále členit). Příjmy z nakládání s majetkem se zdaňují vždy, nezávisle na tom, zda majetek byl používán ke zdaňované či nezdaňované činnosti. A kursové zisky jsou právě jedním z takových příjmů.
Z toho následně plyne několik závěrů:
Pro účely daně z příjmu není potřeba kursové rozdíly (nezávisle na tom, z jakého důvodu vznikly nebo s jakou činností souvisí) nijak rozlišovat. Je možné je pro výpočet daně sloučit s výnosy a náklady z hospodářské činnosti. Kursové zisky a ztráty lze vzájemně započítat (použít kursové ztráty na snížení základu daně z kursových zisků) a lze je vzájemně započítat se zdaňovanou činností (použít kursové ztráty na snížení základu daně ze zdaňované činnosti a/nebo snížit kursové zisky o ztrátu z hospodářské činnosti) tak, jak se běžně děje u podnikatelských subjektů.
Pokud kursové rozdíly souvisí s hlavní činností nebo účetní jednotka se rozhodla o nich účtovat v rámci své hlavní činnosti, pak by pro účely daní neměly vstupovat do výpočtu základu daně. Posouzení, zda je jednotlivý druh hlavní činnosti ziskový či ztrátový je nutné udělat nejen po vyloučení daňově neuznatelných nákladů, ale i po vyloučení kursových rozdílů. A to i v případě, kdy z hlediska vykazování
dotace
či jiných hledisek se jedná o výnos a náklad související s touto činností. Pokud tedy je z hlediska účetnictví možné všechny výnosy a náklady související s nakládáním s majetkem účtovat jako hospodářskou činnost, je to v okamžiku zjišťování základu daně určité zjednodušení práce.
Registrace k dani z příjmů
Pro NNO, které nejsou registrované k dani z příjmů právnických osob, může vzniknout ještě otázka, zda jsou výnosy v podobě kursových zisků důvodem pro registraci k dani z příjmů. Podle § 125 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“), má organizace povinnost registraci učinit v okamžiku, kdy začne pobírat příjmy podléhající dani. Přitom pokud se jedná o nahodilý, jednorázový příjem, není registrace nutná (viz § 126 DŘ).
V případě, že kursové zisky vznikají ze směny finančních prostředků nebo nákupu a prodeje finančních instrumentů s cílem dosáhnout zisku pohybem kursů, je zřejmé, že tyto příjmy naplňují podmínku nutné registrace. V případě, že kursový zisk vznikne nahodile při jednorázovém použití cizí měny např. při pracovní cestě, lze dovodit, že se jedná o jednorázový, nahodilý příjem a registrovat se z tohoto důvodu nemusí. Nejasná zůstává situace, kdy NNO běžně manipuluje s cizí měnou v pokladně nebo na účtu a opakovaně dosahuje kursových zisků (a není přitom registrovaná k dani z příjmů, neboť nepobírá jiné příjmy podléhající dani). Z uvedených ustanovení DŘ plyne možnost výkladu směřující k nutnosti registrace a podání daňového přiznání. Bohužel skutečnost, že by stejně v konečném výsledku daň neplatila - ať už proto, že kursové ztráty převyšují kursové zisky, nebo proto, že může uplatnit odčitatelnou položku nebo slevu na dani - není argumentem ospravedlňujícím se neregistrovat.
Na straně jedné se dá předpokládat, že vyhledávací činnost správců daně asi nikdy nebude zaměřena na vyhledávání takovéto organizace a
postihovat je za to, že se neregistrovaly
. Přitom za samotnou pozdní registraci se běžně pokuta neuděluje. Na druhé straně je nutné zvážit, že i v případě, že nevznikne daňová povinnost, bude za nepodání každého jednotlivého daňového přiznání vyměřena pokuta minimálně 500 Kč a při případném vyměření základu daně nemusí správce daně přihlížet k možnosti uplatnit odčitatelnou položku dle § 20 odst. 7 (označovanou často jako „odčitatelných 300 tis. Kč“). Jedná se totiž dle § 20 odst. 8 ZDP o položku, kterou poplatník při stanovení základu daně může a nemusí dle svého uvážení uplatnit, nikoliv o položku, která základ daně ze zákona vždy snižuje. Navíc dle § 38p odst. 1 ZDP tuto položku nelze zvýšit případným dalším dodatečným přiznáním za účelem snížení daňové povinnosti na nižší daň. Kromě toho bude ještě vyměřená daň zvýšena o 20 % penále a důsledkem pozdní platby je nutné počítat ještě s úrokem z prodlení (cca 15 % ročně). Je přitom na zvážení jednotlivých organizací, jestli toto riziko podstoupí nebo vynaloží náklady na registraci a podání daňového přiznání.
Dotace
Posledním oříškem, který NNO v poslední době stále častěji řeší, jsou rozdíly mezi poskytnutou dotací v cizí měně a vyúčtováním této
dotace
. I zde vlivem přepočtu stejné částky různými kursy vzniká rozdíl. Tento rozdíl však není kursovým rozdílem ve smyslu zákona č. 563/1992 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, nebude se tedy účtovat a ani zdaňovat výše uvedeným způsobem. Kursovými rozdíly podle zákona o účetnictví (tedy částkami účtovanými na účty 545 a 645) jsou dle vyhlášky č. 410/2002 Sb. kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, u kterých hlavním předmětem činnosti není podnikání, pokud účtují v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů - § 26 odst. 5 písm. e) a § 27 odst. 4 písm. e) pouze rozdíly, které vzniknou při přecenění pohledávky a závazku v okamžiku inkasa nebo platby; tedy rozdíly vznikající při přepočtu stejné částky v cizí měně při vzniku pohledávky (resp. závazku) a při jejím zániku dvojím rozdílným kursem používaným v účetnictví. Nikoliv ale dvojím rozdílným kursem, kdy jeden je předepsán zákonem o účetnictví a druhý podmínkami udělení dotace
. Uveďme si problém na příkladu: Příklad
NNO obdrží dotaci 1 000 euro. Pro jednoduchost předpokládejme, že společně s příslibem obdrží zároveň uvedenou částku na svůj eurový účet a nebudeme tedy o předpisu (pohledávce) vůbec účtovat. Cizí měny v účetnictví přepočítáváme v souladu s interními směrnicemi denním kursem ČNB:
+-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+ | Text | MD | D | Částka | kurs | Částka v Kč | +-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+ | příjemdotace| 221 E | 691 | 1 000 EUR | 25 | 25 000 Kč | +-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+
Následně organizace EUR a převede na svůj korunový účet, banka použije kurs směny 24,500, který použije i účetní jednotka k zaúčtování.
+-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+ | Text | MD | D | Částka | kurs | Částka v Kč | +-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+ | převod z účtu | 261 | 221 E | 1 000 EUR | 24,5 | 24 500 Kč | | převod na účet | 221 K | 261 | | | 24 500 Kč | +-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+
Z uvedených peněz zaplatí jednotka 24 000 Kč za služby, na které byla poskytnuta dotace:
+-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+ | Text | MD | D | Částka | kurs | Částka v Kč | +-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+ | služby | 518 | 321 | | | 24 000 Kč | | platba | 321 | 221 | | | 24 000 Kč | +-----------------+--------+--------+------------+------+--------------+
vysvětlivky:
221E - eurový účet
221K - korunový účet
Účetní jednotka provede vyúčtování
dotace
dohodnutým kursem Infoeuro1, který bude 24,000 Kč za euro (vyhlášená sazba pro měsíc, kdy platba proběhne). O vyúčtování již neúčtuje. Nákupem uvedené služby je dotace
plně spotřebována a to přesto, že v účetnictví vychází z uvedených operací zisk ve výši 1 000 Kč (rozdíl mezi účty 691 a 518). Uvedený rozdíl není kursovým ziskem a neúčtuje se o něm na účet 645. Uvedený rozdíl je příjem z dotace
, který nebylo nutné (v souladu s podmínkami dotace
) pokrýt nákladem. (Vyúčtování dotace
je příjem 1 000 euro, utraceno 1 000 euro.) Uvedený rozdíl - zisk se nezdaňuje, jedná se o příjem z dotace
, který není předmětem daně.