Daň z příjmů právnických osob
Ing.
Vlastimil
Bachor
1. Společnost s r. o. má v evidenci vydané faktury za cca 217 000 Kč, splatnost byla 10/2013.
Odběratel je v exekuci, exekutor sdělil, že exekuční řízení je bezvýsledné, má řadu dalších závazků,
je nekontaktní, bez činnosti, převeden na „bílého koně“.
Lze nějakým způsobem pohledávku daňově odepsat nebo vytvořit daňovou opravnou položku? Jaké jsou
k tomu podmínky?
ODPOVĚĎ
Z dotazu je zřejmé, že:
-
všechny pohledávky jsou za jedním dlužníkem,
-
byly splatné v roce 2013, a proto se použije historický režim pro tvorbu opravných
položek podle § 8a zákona č. 593/1992 Sb., o
rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen
„ZoR“),
-
ohledně těchto pohledávek bylo zahájeno soudní řízení, na které navazuje činnost
exekutora.
Absentuje však informace v jaké rozvahové hodnotě byly pohledávky při jejich vzniku. S
ohledem na jejich úhrnnou výši 217 000 Kč, soubor s největší pravděpodobností neobsahuje žádnou tzv.
významnou pohledávku, tj. pohledávku o rozvahové hodnotě při jejím vzniku vyšší než 200 000 Kč. Lze
tak předpokládat, že jsou evidovány jak pohledávky, jejichž rozvahová hodnota bez příslušenství v
okamžiku jejího vzniku nepřesáhla částku 30 000 Kč, resp. tuto částku přesáhla, ale není vyšší než
200 000 Kč a je možné na ně proto aplikovat režim §
8a, resp. § 8c ZoR a tvořit zákonné opravné
položky.
Podívejme se na situaci komplexně a nejdříve si uvedeme řešení pro případ, kdy u
pohledávek:
1. Nebylo zahájeno soudní, rozhodčí nebo správní řízení a tudíž neprobíhá ani jejich
exekuce:
a)
Pokud rozvahová hodnota pohledávky bez příslušenství v okamžiku jejího vzniku
nepřesáhla částku 30 000 Kč, je možné tvořit opravnou položku až do výše 100% za podmínky, že od
konce sjednané doby splatnosti pohledávky uplynulo nejméně 12 měsíců
[§ 8c písm. c)]. Tento postup lze však uplatnit
pouze v případě, že celková hodnota pohledávek bez příslušenství vzniklých vůči témuž dlužníkovi, u
nichž se uplatňuje postup podle tohoto ustanovení nepřesáhne za období, za které se podává daňové
přiznání, částku 30 000 Kč. Např. v situaci, kdy v souboru jsou 2 pohledávky o rozvahové hodnotě 19
000 a 10 000 Kč, bylo možné již za zdaňovací období
(ZO) roku 2014 vytvořit 100% opravnou položku
ve výši 29 000 Kč. Pokud by však druhá pohledávka měla rozvahovou hodnotu např. 12 000 Kč, bylo
možné vytvořit opravnou položku pouze do výše 19 000 Kč, tj. u první pohledávky a za
ZO započaté v roce 2015 vytvořit 100% opravnou
položku k druhé pohledávce. V případě, že nebyla uplatněna opravná položka za
ZO roku 2013, vše se pouze o rok
posune.
b)
U rozvahové hodnoty pohledávky vyšší než 30 000 Kč, ale nepřekračující částku 200 000
Kč je možné tvořit opravnou položku podle § 8a ZoR
do výše 20%, pokud od její splatnosti uplynulo více jak 6 měsíců. Vyšší tvorba opravné položky (33,
50, 66, 80 a 100%) je podmíněna přihlášením těchto pohledávek do soudního, rozhodčího nebo správního
řízení a uplynutím od splatnosti 12, 18, 24, 30, resp. 36 měsíců. Obdobně by bylo možné postupovat
také u pohledávek o rozvahové hodnotě nižší než 30 000 Kč, u kterých však nebylo možné postupovat
podle § 8c.
c)
Teoreticky by soubor pohledávek mohl obsahovat také pohledávku o rozvahové hodnotě
při jejím vzniku vyšší než 200 000 Kč. U takové pohledávky však i pro tvorbu opravné položky ve výši
20% je podmínka zahájení shora uvedeného příslušného řízení.
2. U pohledávek bylo zahájeno soudní, rozhodčí nebo správní řízení, což je nepochybné v
daném případě podle informace o stavu
exekuce
.U pohledávek o rozvahové hodnotě při vzniku do 30 000 Kč včetně se uplatní postup jako v
ad 1a) s tím, že u pohledávek, které nesplňují podmínku
§ 8c písm. c) se uplatní postup podle
§ 8a, tj. tvorba opravné položky podle doby, která
uplynula od jejich splatnosti. U pohledávek o rozvahové hodnotě vyšší než 30 000 Kč při jejich
vzniku se uplatní postup podle § 8a a výše tvorby
opravné položky bude závislá na době, která uplynula od jejich splatnosti. Pro vyšší tvorbu
opravných položek je klíčová doba, která uplynula od jejich splatnosti, a proto např. poplatník,
který je netvoří postupně, může vytvořit ve
ZO, kdy uplynulo 24 měsíců od splatnosti,
opravnou položku až do výše 66%.
Pokud poplatník netvořil žádné opravné položky, může při odpisu pohledávek za dlužníkem
postiženým exekucí, uplatnit postup podle § 24 odst. 2
písm. y) bod 6 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(ZDP), a odepsat pohledávky na základě výsledků
provedení této
exekuce
. Pokud opravné položky tvořil, odpis provede pouze do zbývající hodnoty v
exekuci neuhrazených pohledávek.K ukončení, resp. výsledku
exekuce
zbývá doplnit, že po úhradě vymáhaného dluhu soudní
exekutor bez zbytečného odkladu vydá patřičná rozhodnutí k ukončení exekuce
a výmazu poznámek o
jejím vedení v jednotlivých evidencích. Přitom Občanský soudní
řád (OSŘ) umožňuje zastavit exekuci pro
nemajetnost [§ 268 odst. 1 písm. e)]
OSŘ a exekutor, resp. soud z tohoto důvodu zastavuje
exekuci sám, bez návrhu. Bývá to obvykle v případech, kdy exekuce
již skutečně začala probíhat a při
ní vyšlo najevo, že majetek nepostačuje ani na úhradu nákladů exekuce
. Výkon rozhodnutí bude
zastaven, jestliže průběh výkonu rozhodnutí ukazuje, že výtěžek, kterého jím bude dosaženo,
nepostačí ani ke krytí jeho nákladů.Na základě výše uvedeného, pokud konečné výsledky
exekuce
budou známy až v roce 2016, je
možné konstatovat, že za rok 2015, resp. ZO
započaté v roce 2015 má poplatník právo uplatnit zákonné opravné položky v režimu
§ 8a a §
8c ZoR podle výše rozvahové hodnoty pohledávky při jejím vzniku. Ve
ZO započatém v roce 2016 provede daňový odpis
pohledávek podle § 24 odst. 2 písm. y) bod 6
ZDP do výše jejich neuhrazené hodnoty a současně zruší vytvořené zákonné opravné
položky.Pro úplnost zbývá dodat, že pokud by pohledávky byly splatné až od 1.1.2014, pro tvorbu
opravných položek podle § 8a ZoR by byla uplatněna
nová úprava, která byla schválena Zákonným opatřením Senátu č.
344/2013 Sb. Ta znamená nesporně zjednodušení, neboť
nově jsou nastavena pouze 2 časová pásma – 18 měsíců a 30 měsíců (původních 36 měsíců bylo upraveno
zákonem č. 267/2014 Sb.), které uběhly od splatnosti
pohledávky. Přitom vyšší tvorba opravných položek již není podmíněna jejich vymáháním v soudním,
rozhodčím nebo správním řízení. To bude předpokladem pro tvorbu opravných položek pouze u pohledávek
o rozvahové hodnotě při jejich vzniku vyšší než 200 000 Kč, pokud ale byly nabyty postoupením.
Tvorba zákonných opravných položek se tak nově uplatní ve výši 50% pro dobu po splatnosti více než
18 měsíců, resp. 100% pro dobu po splatnosti více než 30 měsíců.
2. Firma v roce 2002 postavila plechovou kolnu a má ji zatříděnu v odpisové skupině kovové
montované stavby. V roce 2015 provede technické zhodnocení a plech na svislé konstrukci nahradí
cihelnou zdí. Musí po kolaudaci začít odepisovat ve skupině 5?
ODPOVĚĎ
Z doplnění dotazu vyplynulo, že základní sloupová konstrukce je zabetonovaná, vč. betonové
podlahy a kolna tak měla být klasifikována od začátku jako stavba v 5. odpisové skupině (OS).
Nahrazení plechového opláštění je nepochybně technickým zhodnocením této stavby a po jeho dokončení
budou uplatňovány odpisy v režimu zvýšené vstupní, resp. zůstatkové ceny (VC/ZC) podle způsobu
historicky zahájeného odpisování. Vzhledem k tomu, že stavba byla nesprávně zařazena a uplatňovány
tak odpisy v nesprávné výši, bude za zdaňovací období, u kterých ještě neuběhla lhůta pro vyměření
daně, nutné podat dodatečná DP a uplatnit odpisy pouze v režimu 5. OS. U zdaňovacích období, kde
naopak již lhůta uběhla, bude nutné spočítat, kolik za tato zdaňovací období činily uplatněné
odpisy. Tyto uplatněné a již nevratné odpisy přes DDP v režimu 3. odpisové skupiny nelze logicky
uplatnit podruhé, a tak po správném zatřídění v roce 2015 budou uplatněny odpisy v roce 2015 a
dalších ZO ze zvýšené VC, případně ZC podle
způsobu odpisování v 5. odpisové skupině, ale pouze do částky zohledňující již uplatněné a DDP
neopravitelné odpisy, tzn. snížené o odpisy za zdaňovací období, kde již uběhla lhůta pro vyměření
daně.
3. Dodavatel A dodá firmě B vadné zboží (např. víno deklarované jako z původem Moravy a česká
obchodní inspekce zjistí, že z Moravy není a dá firmě B za pokutu). Ve firmě B je zaúčtována na MD
545 nedaňový náklad. Firma se dohodne s dodavatelem A, že mu tuto pokutu proúčtuje.
Firma B účtuje D 648 nedaňový příjem (souvisí s nedaňovým nákladem). Jak to bude u firmy A? Je to
pro ni také penále, resp. Pokuta, a účet 545 nedaňový nebo náhrada vzniklé škody jinému subjektu a
účet 548 daňový?
ODPOVĚĎ
V popisované situaci, kdy pokuta byla vyměřena firmě B, uplatní firma B při jejím
přeúčtování dodavateli A postup podle § 24 odst. 2
písm. zc) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a tento
daňově neuznatelný výdaj/náklad bude uznatelný do výše přefakturované částky. Při této operaci se
již nejedná o vyměření pokuty, ale uplatnění náhrady škody, která vznikla firmě B. Proto dodavatel A
uplatní tuto přeúčtovanou škodu na majetku firmy B jako daňový výdaj. Obdobně se postupuje např. při
vyměření penále finančním úřadem a toto penále následně poplatník také jako škodu přeúčtuje
poradenské firmě, která svým nesprávným postupem při stanovení daně svého klienta způsobila vyměření
penále.
4. Společnost s r. o. dostane od města výzvu jako majitel auta k úhradě pokuty 600 Kč za jízdu.
Tuto naúčtuje na účet MD 545 nedaňový náklad. Po zaměstnanci tuto nebude chtít. Má to nějaké daňové
dopady na zaměstnance?
ODPOVĚĎ
Po inkorporaci daně darovací do zákona č. 586/1992
Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(ZDP) od roku 2014 je nutné neuhrazení pokuty
zaměstnancem, který ji svým chováním – nedodržením stanovené maximální rychlosti způsobil, posoudit
jako jeho jiný majetkový prospěch a uplatnit jeho zdanění v režimu
§ 6 odst. 1 písm. d) ZDP, což finálně zatíží i
zaměstnavatele, který bude povinen odvést tzv. zaměstnavatelské pojistné ve výši 34%. Určitě je
proto vhodnější požadovat úhradu po zaměstnanci, který pokutu finálně uhradí z čisté mzdy, tj. ze
zdaněných prostředků. Obdobný postih by ho čekal v situaci, kdy by byl namístě přistižen při
překročení rychlosti. Do výše úhrady od zaměstnance bude možné na straně zaměstnavatele samozřejmě
aplikovat pro nedaňový výdaj/náklad § 24 odst. písm. zc)
ZDP.
5. 1. Firma s hospodářským rokem končícím 30.4.2015. K 1.5.2015 došlo k odštěpení části
dlouhodobého majetku. Odštěpení bylo zapsáno do obchodního rejstříku v roce 2015. K 30.4.2015 se u
majetku udělají daňové odpisy roční bez žádných úprav. K 1.5.2015 se převáděný majetek odúčtuje a
majetek, který zůstává, se nadále odepisuje beze změn koeficientů a počtu let odepisování k
30.4.2016.
V odštěpené firmě se k 1.5.2015 majetek zaúčtuje, pokračuje se v odepisování a k 31.12.2015 se
udělají poloviční daňové odpisy. Odštěpená firma již dále bude účtovat od 1.1.2016 do 31.12.2016.
Odpisy lze stanovit pro rok 2016?
Například budova – původní firmě k 30.4.2015 koeficient 30, rok odepisování 8.
V odštěpené firmě od 1.5.2015 do 31.12.2015 koeficient 30, rok odepisování 9, ale poloviční
odpis.
V odštěpené firmě od 1.1.2016 do 31.12.2016 koeficient 30, rok odepisování: je správné 9 nebo 10?
Odpis již roční.
2. Ve firmě vedoucí účetnictví od 1. 1. do 31. 12. dojde k 30.9.2015 k odštěpení části
dlouhodobého majetku. Odštěpení bude zapsáno do OR až v roce 2016.
V přiznání podávaném po zápisu do OR k 30.9.2015 se u majetku udělají daňové odpisy poloviční. K
1.10.2015 se převáděný majetek odúčtuje a majetek, který zůstává, se bude odepisovat v účetním
období od 1.10.2015 do 31.12.2016.
Jak odepisovat majetek který zůstává:
K 31.12.2014 byl odpis koeficient 31, rok odpisování 2.
K 30.9.2015 byl odpis koeficient 31, rok odepisování 3, odpis poloviční.
Jak to bude od 1.10.2015 do 31.12.2016 koeficient 31, rok odepisování 3 nebo 4, odpis již
roční.
V odštěpené firmě se k 1.10.2015 majetek zaúčtuje, pokračuje se v odepisování. Jak
odepisovat?
Od 1.10.2015 do 31.12.2016 koeficient 31, rok odepisování 3 nebo 4, odpis již roční.
ODPOVĚĎ
Z podrobného popisu jednotlivých situací (poplatník uplatňuje jako zdaňovací období
hospodářský rok – příklad č. 1, tak kalendářní rok – příklad č. 2 a prochází jednou z forem přeměny
– odštěpení) vyplývá základní otázka, jak správně uplatnit odpisy, resp. koeficient při zrychleném
způsobu odpisování v prvním zdaňovacím období podle § 21a
zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů
(ZDP), po přeměně (odštěpení). K tomu lze uvést, že z
§ 26 odst. 6 ZDP vyplývá, že ročním odpisem
vypočteným podle § 31 nebo
§ 32 ZDP se rozumí odpis za zdaňovací období. Pro
výpočet odpisů zrychleným způsobem v dalších zdaňovacích obdobích se podle
§ 32 odst. 2 písm. b) ZDP od příslušného
koeficientu odečítá počet let, po která byl již majetek odpisován. V daňovém přiznání podávaném za
zdaňovací období po odštěpení se proto při výpočtu ročního odpisu podle
§ 32 ZDP použije stejný dělitel jako při výpočtu
odpisu za předcházející část zdaňovacího období. Odpisování hmotného majetku se tak prodlouží
minimálně o jedno zdaňovací období, v němž by mohla být uplatněna částka odpovídající druhé, dosud
neuplatněné polovině vypočteného ročního odpisu, kdy první polovina byla uplatněna v daňovém
přiznání za období, které předcházelo rozhodnému dni.
U hmotného majetku, který zůstává po odštěpení, se uplatní odpis ve výši jedné poloviny
ročního odpisu vypočteného standardně podle § 32.
Prakticky to bude znamenat, že za období předcházející odštěpení to bude první polovina ročního
odpisu a za období od rozhodného dne do konce kalendářního roku, který je u poplatníka zdaňovacím
obdobím, druhá polovina ročního odpisu. V daném případě tak není problém s nastavením dělitele,
resp. počtem let, po které byl již majetek odpisován. Uplatní se tak stejný postup jako při vstupu
poplatníka do likvidace, který je výslovně ZDP
upraven, kdy za období předcházející vstup do likvidace se uplatní první polovina ročního odpisu a
za zbývající období od vstupu do likvidace do konce zdaňovacího období druhá polovina ročního
odpisu.