Zákon č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), umožňuje neziskovým organizacím uplatňovat na snížení základu daně odčitatelnou položku, kterou podnikatelé uplatnit nemohou. V zákoně není zvláštně pojmenovaná a mezi zasvěcenými se občas označuje jako „možnost odečíst 300 tis. od základu daně“ (§ 20 odst. 7 ZDP). Označím ji v tomto článku jako odčitatelnou položku pro neziskové organizace (dále také „OPN“). Tato položka částečně kompenzuje daňovou nevýhodu neziskových organizací, které narozdíl od podnikatelů, mohou jen velmi omezeně kompenzovat ztrátu z jedné činnosti se zisky z činností jiných.
Užití prostředků ušetřené daně z příjmu při použití odčitatelné položky pro NO1)
RNDr.
Petr
Beránek
2)OPN mohou využít občanská sdružení, obecně prospěšné společnosti, církevní společnosti, nadace a nadační fondy, společenství vlastníků, vysoké školy, vědeckovýzkumné organizace, zdravotní a školská zařízení,
pokud nejsou založeny jako obchodní společnost (s. r. o. nebo a. s.), příspěvkové organizace
a řada dalších. Naopak nemohou jí využít např. bytová družstva a případně i jiné organizace, které sice nebyly založeny za účelem podnikání, ale jejichž právní forma je založena na zákoně č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník, ve znění pozdějších předpisů, (společnosti s ručením omezeným, akciové společnosti, komanditní společnosti, veřejné obchodní společnosti a družstva).Princip OPN
Princip OPN spočívá v tom, že nezisková organizace, které vychází kladný základ daně nižší než 300 tis. Kč, si může tento základ daně snížit na nulu a neplatit žádnou daň. Pokud má nezisková organizace základ daně vyšší než 300 tis. korun, může si jej snížit o 30 % nebo o 300 tis. korun - podle toho, co je pro ni výhodnější, avšak nejvýše o 1 milion Kč.
Vysoké školy a vědeckovýzkumné instituce mají výjimku a mohou si odečíst bez omezení částku až do hodnoty 1 mil. Kč (tedy snížit daňový základ do 1 mil. Kč na nulu, vyšší základ o 1 mil. Kč) anebo o 30 %, přičemž snížení může činit maximálně 3 mil. Kč. Vzhledem k tomu, že tyto dva naposledy uvedené typy organizací mohou zároveň kompenzovat ztráty z jednotlivých činností se zisky z jiných činností, jsou na tom z hlediska zdanění neziskových organizací nejlépe.
Občas se však zapomíná, že
uplatnění OPN je spojeno se závazkem, takto ušetřené prostředky použít na zákonem předepsaný účel,
který můžeme pro všechny typy neziskových organizací shrnout jako „účel, pro který byly založeny“.
Tedy např. vysoké školy na vzdělávání, vědu výzkum a obdobné činnosti, společenství vlastníků na krytí nákladů správy domu a občanská sdružení na činnosti, pro které byla založena.Přitom použit tyto prostředky musí organizace nejpozději do tří let
(společenství vlastníků a veřejná zdravotnická zařízení dokonce v následujícím roce) a toto použití musí umět prokázat.
Dá se říci, že toto snížení daně je vlastně dotací od státu a v případě kontroly správcem daně, je organizace povinna prokázat použití stejně jako u jakékoli jiné dotace
. V praxi se pak ukazuje, že zatímco o možnosti využít OPN na snížení daně má většina organizací přehled a využívá je, tak o povinnosti vykázat použití ušetřené daně již tak dobrý přehlede není, často se na něj zapomíná a občas bývá předmětem doměření daně při kontrolách. Řada organizací pak po kontrole vrací takto ušetřené finanční prostředky kvůli penále a úroku za pozdní zaplacení ve větším rozsahu než původně ušetřila. Přitom zcela konkrétní nuance v jednotlivých případech nemusí být ze zákona jasné ani správci daně a někdy se stane, že vyměří vrácení této ušetřené daně ve větším rozsahu než určuje zákon nebo jeho možný výklad. A pokud se proti tomu neznalá organizace neodvolá, nezbude jí nic než tyto částky zaplatit.
Rozebereme si tedy některé detaily ohledně povinnosti prokázat použití těchto prostředků.
1.
Ušetřené prostředky nejsou těch 300 tis., o které si organizace snížila základ daně (popřípadě jiná částka, kterou uplatnila), ale daň, o kterou se tímto úkonem snížila její daňová povinnost. Takže pokud se snížil základ daně v roce 2010 o 300 tis. Kč, jsou ušetřené prostředky 57 tis. Kč (19 % ze základu), ale stejné snížení základu daně o 300 tis. Kč ušetřilo v roce 2007 celých 72 tis. Kč (protože daň byla 24 %). Ušetřenou daň je možné odhadnout jako uplatněnou OPN násobeno procentem zdanění, ale vzhledem k zaokrouhlování základu daně na celé tis. dolů to platí pouze přibližně. Pro přesné stanovení ušetřené daně je nutné napočítat daň při využití OPN a bez jejího použití, aby se zjistila přesná částka.
2.
Pokud se prostředky nepoužijí vůbec a po třech letech (nebo po roce) se celá částka vrací (v podobě zvýšení daně v daňovém přiznání), nemusí se vracet stejná částka. Zvyšuje se totiž o stejnou částku základ daně, ale pokud se mezitím změnilo procento daně, bude zvýšení daně jiné [§ 23 odst. 3 písm. a) bod 9 ZDP].
Příklad
Tak např. pokud organizace použila v roce 2007 OPN ve výši 300 tis. Kč, ušetřila 72 tis. Kč. Z ušetřených prostředků nic nevyužila a v roce 2010 je v plné výši vrací. Zvyšuje si základ daně o 300 tis. Kč a vrací pouze 57 tis. Kč.
Ale při zvýšení sazby daně by situace byla opačná a organizace by odvedla více, než před tím ušetřila. Opět zde platí, že vzhledem k zaokrouhlení základu daně může dojít i v letech, kdy se sazba nemění, k drobným rozdílům mezi snížením daně v roce ušetření a zvýšení v roce nedodržení podmínek. S výjimkou navrácení ušetřené daně není za nedodržení podmínek žádný postih.
Pokud tedy organizace, která není schopna ušetřené prostředky, OPN použije, odsune si tímto splatnost daně bez jakéhokoli postihu (kromě rizika zvýšení sazby daně).
3.
Pokud nezisková organizace využije část těchto prostředků, bude vracet jen nespotřebovanou část a výpočet je trochu složitější. Z nespotřebované části ušetřených prostředků vypočítá (vydělením tehdejší sazbou daně) jak velký byl základ daně odpovídající nespotřebované části. O stejnou částku zvýši současný základ daně (viz pokyn D-300, v části k § 23 ZDP bod 15.
Příklad
Pokud by tedy organizace ze 72 tis. Kč ušetřených za rok 2007 využila do roku 2010 jen 69 tis. Kč musí zbývající nevyužité 3 tis. Kč zohlednit v přiznání za rok 2010. Ty 3 tis. Kč znamenaly v přiznání 2007 částku 12 500 Kč základu daně a o těchto 12 500 Kč zvýší základ daně v roce 2010 a odvede z nich možná 2 280 Kč, možná 2 470 Kč daně (záleží zde na zaokrouhlení na celé tis.). Aspekt zaokrouhlování na tis. dolů jsme při výpočtu základu 12 500 Kč nevyužili.
Vzhledem k tomu, že žádný právní dokument ani výklad se tímto problémem nezabývá, může organizace volit i přesnější způsob a dopočítat se v konkrétním případě i k nižšímu základu daně. Je pak jen na ní, zda o své metodě přesvědčí správce daně. Podle zkušenosti autora, však správci daně doměřují zvýšení základu daně bez vlivů zaokrouhlení. Poněkud zjednodušená formulace ve výše zmíněném pokynu D-300 umožňuje i jiný výklad, a to že se odečítá od nepoužité části snížení základu daně uspořená daň, tedy bez přepočtu sazby daně. Takovýto výklad je však nekonzistentní s postupem v bodě 2.
4.
Prostředky není nutné „utratit“, prostředky je nutné použít ke „krytí nákladů (výdajů)“. V této oblasti je široký prostor na výklady a může být předmětem sporů. První vzniká již tím, zda mezi pojmy náklad a výdaj si vybírá poplatník, správce daně nebo pro neziskovou organizaci vedoucí podvojné3) účetnictví platí termín „náklad“ a pro neziskovou organizaci vedoucí jednoduché účetnictví platí „výdaj“. Autor je přesvědčen, že všude v ZDP je tato dvojice pojmů použita s úmyslem, že ten, kdo vede podvojné účetnictví aplikuje náklad (a obdobně výnos) a ten, kdo jej nevede aplikuje výdaj (a příjem). Ale ti ze čtenářů, kdo již při kontrole obhajovali vyúčtování
dotace
se asi budou obávat, že v praxi tomu tak velmi často není. Přiklonímeli se k uvedenému výkladu, bude moct nezisková organizace vedoucí jednoduché účetnictví uplatnit i zálohy zaplacené na služby příštího roku a nezisková organizace vedoucí podvojné účetnictví může uplatnit odpisy majetku použitého pro svou činnost. Bude-li organizace chtít být opatrná, a budou-li jí to podmínky umožňovat, bude výhodnější použít prostředky na výdaje, které souvisí s daným rokem, resp. náklady, které je nutné hradit. 5.
Prostředky není nutné použít ke „krytí nákladů (výdajů), které jsou obecně daňově uznávané“. Většina organizací je musí použít ke „krytí nákladů (výdajů) souvisejících s činnostmi, z nichž získané příjmy nejsou předmětem daně“. Lze tedy z nich hradit i reprezentaci, penále za pozdně zaplacené odvody pojistného atd., ale pouze v případě, že tyto náklady (výdaje) souvisí s činností kterou nezisková organizace nezdaňuje, tj. s činností, kvůli které byla založena a provozuje jí se ztrátou. Přesněji se ztrátou z hlediska daně z příjmu, tedy pro účely posouzení, jestli se jedná o zdaňovanou nebo nezdaňovou činnost, musí takovéto nedaňové náklady vyloučit. Vzhledem k tomu, že příjmy z reklam a nájmů jsou předmětem daně i když nejsou hospodářskou činností a i když by byly ztrátové, nesmějí náklady (výdaje) souviset s těmito příjmy.
6.
Některé vyjmenované organizace mají způsob užití upravené odchylně, např. společenství vlastníků jednotek ke krytí nákladů (výdajů) spojených se správou domu4), zdravotnické zařízení ke krytí nákladů (výdajů) spojených s poskytováním zdravotní péče, veřejné vysoké školy a veřejné výzkumné instituce ke krytí nákladů (výdajů) na vzdělávání, vědecké, výzkumné, vývojové nebo umělecké činnosti. Tato zdánlivě zužující specifikace povětšinou znamená rozšíření možností, neboť vyjmenované činnosti mohou být i ziskové a podléhat dani z příjmu.
7.
Užití prostředků nemusí být evidováno v účetnictví, ale je rozhodně lepší o něm účtovat. Z hlediska průkaznosti, věrohodnosti i z hlediska uchování této informace do okamžiku kontroly je zaúčtování nejbezpečnějším způsobem. O ušetřených prostředcích se dá účtovat tím způsobem, že se v okamžiku, kdy si organizace snížila daň, tuto částku přeúčtuje na zvláštní analytický účet na účtové skupině 90 nebo 91 (podle možností u toho kterého typu neziskové organizace), a to buď z dosaženého zisku nebo ze jmění. (U každé účetní jednotky je minimálně možné založit na jmění analytický podúčet a částku tam formálně převést.) A v okamžiku spotřeby (využití prostředků) účtovat buď do výnosů nebo zpět do jmění stejným způsobem, jako když se náklady hradí na úkor fondů. Pokud o využití ušetřených prostředků organizace neúčtuje a informaci uvede pouze do přílohy účetní závěrky, je to rovněž dostačující [§ 30 odst. 1 písm. r) vyhlášky č. 504/2002 Sb., autor vzkřísil tento přívlastek pro rozlišování od jednoduchého účetnictví po té, co naši zákonodárci provedli resuscitaci jednoduchého účetnictví, ve znění pozdějších předpisů]. Pokud by informace o použití prostředků nebyly uvedeny v příloze, je to sice porušení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, ale neznamená to, že prostředky nebyly použity a může být doměřena daň. Užití prostředků lze prokazovat i jinými způsoby.
8.
Vyjmenované typy organizací (společenství vlastníků, televize, rozhlas) musí ušetřené prostředky použít v následujícím zdaňovacím období.
Všechny ostatní organizace nejpozději do tří let. Otázkou je, kdy takové prostředky mohou použít nejdříve. Dle názoru autora zákon nebrání všem ostatním organizacím využít prostředky již v roce kdy byly ušetřeny. Jsou však názory, že je možné je využít nejdříve v období následujícím. Pro ty, kteří z jakéhokoliv důvodu by nepodávali přiznání za kalendářní roky - jedná se o tři následující zdaňovací období nezávisle na tom, zda jsou dlouhá 12 měsíců či delší; případná kratší účetní období, za která se podává daňové přiznání, ale nejsou zdaňovacím obdobím, se nepočítají. 9.
V případě nespotřebování je povinností organizace, aby si sama v posledním roce zvýšila základ daně. Ten může opětovně snížit o novou OPN a případně doplatí daň. Pokud si základ daně nezvýší a čeká, až to učiní správce daně při kontrole, dostane penále ve výši 20 % z doměřené daně a úrok z pozdní platby této daně, který v současné době činí cca 16 % ročně.
10.
S výjimkou případu, kdy organizace ukončí svou činnost, nelze nespotřebované prostředky vrátit dříve. Tedy i když by organizace věděla, že prostředky již nemůže spotřebovat, musí čekat do posledního roku a odvést z nich daň dle sazby v tomto roce.
Jak postupovat při uplatnění OPN
Jak tedy nejjednodušeji postupovat, aby se organizace vyhnula problémům při následné kontrole? Pokud vede nezisková organizace podvojné účetnictví, pak vybere v následujících letech činnosti, které skončily s (účetní!) ztrátou a příjmy z nich nebyly předmětem daně. Ušetřené prostředky použije ke krytí ztrát z těchto činností. Pokud je těchto ztrát málo, může organizace prověřit, zda nekompenzovala nevhodným způsobem již při účtování ztráty z některých akcí se zisky z akcí jiných. Oddělení těchto akcí uvolní prostor pro to, aby náklady na ztrátové akce byly hrazeny z ušetřených prostředků. Může to sice vést k riziku, že některé dílčí činnosti, které vyjdou se ziskem se stanou zdaňované, ale i kdyby kvůli této úpravě bylo nutné zaplatili daň z příjmu, bude se jednat (v současné době) pouze o 19 % z ušetřené částky, zatímco vracet by organizace musela 100 %. Pokud vede organizace jednoduché účetnictví, postupuje obdobně. Pokud organizace nemá ztrátové činnosti a nedokáže použit ušetřené prostředky, je stále ještě výhodnější za tyto prostředky včas nakoupit potřebné věci (drobný majetek, který zaúčtuje do nákladů nebo zásoby, které nebudou účtovány na sklad), než peníze zaplatit finančnímu úřadu bez protihodnoty. Důležité však je, že nakoupené věci musí sloužit přímo, nebo alespoň jako režijní materiál, poslání, kvůli kterému byla organizace založena.
Pokud nezisková organizace může využít slevy na dani při zaměstnávání zaměstnanců se zdravotním postižením a zároveň má obavy s prokázáním ušetřených prostředků získaných díky OPN, je vhodné uplatnit OPN jen do takové výše, aby vyšla daň ve výši použitelné slevy.
Příklad
Pokud např. organizace se základem daně 250 tis. Kč zaměstnává celý rok na plný úvazek zaměstnance se zdravotním postižením, může si uplatnit slevu na dani 18 tis. Kč. Je vhodné, uplatnit OPN pouze 155 tis. Kč (s tím, že ušetřené prostředky jsou 19 % z 155 tis. Kč, tj. 29 450 Kč, které bude muset vykázat popř. vracet) a ne 250 tis. Kč (s tím, že ušetřené prostředky by byly 47 500 Kč). Při uplatnění OPN 155 tis. vyjde základ daně 95 tis. Kč a daň 18 050 Kč. Po uplatnění slevy na dani je výsledná daň 50 Kč, ale daň do 200 Kč se neplatí.
Poslední poznámka se týká oprav chyb v účetnictví a přiznání prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Pokud organizace v řádném přiznání zapomene OPN uvést a uvědomí si to do termínu pro řádné podání (většinou do 1. 4., nikoliv do 8. 4., dokdy není za pozdní podání sankcionována), může podat opravné přiznání, kdy OPN využije. Pokud však tuto skutečnost zjistí později, nemůže v rámci dodatečného přiznání si snížit daň využitím OPN. V případě, kdy organizace zjistila, že její daňová povinnost má být vyšší, než uvedla v přiznání, může OPN použít nebo jí zvýšit, avšak takovým způsobem, aby se základ daně zvýšil alespoň o 1 000 Kč (viz ZDP § 38p odst. 1). Pokud tedy organizace v řádném přiznání omylem neuvedla své zdanitelné příjmy a tudíž neměla potřebu využít OPN, v dodatečném přiznání jí může uplatnit je do takové výše, aby základ daně byl 1 000 Kč a daň 190 Kč (která se stejně neplatí).
Tento případ je však nutné odlišit od případu, kdy z důvodů, že zapomněla na zdanitelné příjmy, vůbec nepodala přiznání, po termínu jej podá a může využít OPN v maximální míře, tedy i tak, že jí vyjde nulová daňová povinnost (a pokuta 500 Kč za pozdní podání přiznání).
V případě, že by vyšší daň doměřil správce daně, není jeho povinností zvýšit OPN i když by to bylo ještě možné. Tedy úvaha, že případný nedostatek v přiznání k dani z příjmu je nepodstatný, protože daňová povinnost nevznikne díky nevyužité OPN, je mylná.
2
daňový poradce a ředitel společnosti ADAR - Agentura daňových rad, s.r.o., společností, která se zabývá účetnictvím a daněmi nestátních neziskových organizací, učitel na Vysoké škole Institut Franka Dysona v Brně; lektor a konzultant vzdělávací společnosti 1. VOX, a. s.
3 Autor vzkřísil tento přívlastek pro rozlišování od jednoduchého účetnictví po té, co naši zákonodárci provedli resuscitaci jednoduchého účetnictví.
4 Právě zde by mohl pozorný čtenář zapochybovat o principu, že slovíčko výdaj je určené pro ty, kdo nevedou podvojné účetnictví - společenství vlastníků totiž ze zákona nemůže vést jednoduché účetnictví.