Inventarizační vyhláška a směrnice ÚSC, 1. část

Nejprve si vyjasníme data ve vztahu k povinné aplikaci vyhlášky.

Přechodné ustanovení vyhlášky vzbuzuje jistou nejasnost kolem inventur za rok 2010, které jsou prováděny v roce 2011 (například inventura pohledávek na 311 apod.). Z důvodu odstranění nejasnosti bylo zveřejněno na stránkách MFČR následující: Vysvětlete přechodná ustanovení vyhlášky č. 270/2010 Sb.: Z ustanovení § 17 vyplývá, že ustanovení vyhlášky vybrané účetní jednotky postupovat podle ustanovení této vyhlášky.

Do roku 2010 byla inventarizace řešena jen ZU, a to především v § 29 a v § 30. Vyhláška ukládá vybraným účetním jednotkám mnoho nových povinností, ale je třeba uznat, že většinu z nich měli obce a města již ve svých směrnicích a postupech zapracovány. Bude tedy potřeba především aktualizace směrnic na sjednocení pojmů s vyhláškou a případné doplnění na rozšíření povinností.

Pro přehlednost uvádíme celý obsah tohoto dvoudílného příspěvku.

Kurzívou jsou uváděny citace příslušných předpisů.

Vyhláška je prováděcím předpisem k ZU. Musíme dát pozor, abychom kvůli dodržení vyhlášky neopomněli na základní předpis.

ZU řeší prvotně dva pojmy, inventarizaci periodickou a průběžnou.

§ 29

ZU také řeší dobu archivace podkladů pro inventarizaci:

Dále obecné způsoby provádění inventarizace:

Vyhláška nedefinuje pojem inventurního soupisu, protože jej již obsahuje ZU (ve vyhlášce by se jednalo o duplicitní vymezení; vyhláška jen doplňuje požadované náležitosti invenutrního soupisu v § 8):

ZU rovněž stanoví termíny k provádění fyzické inventury:

V ZU se setkáváme s pojmy Připomeneme si, v čem se tyto pojmy liší.

zjištěné se zapisuje do inventurních soupisů. Doložení zpracovaných inventurních soupisů a zjištění skutečných stavů je nezbytnou podmínkou pro průkaznost účetnictví. Inventuru fyzickou je možno provádět od září běžného roku do ledna následujícího roku (periodická inventura) u některých druhů majetku i průběžně po celé účetní období (u obcí není zpravidla využíváno).

Datum provedení inventarizace není třeba řešit, důležité je jen datum stavu účtu k 31. 12. běžného roku. Jedinou omezující podmínkou ve vztahu k datu je ta, že inventarizace musí být provedena natolik včas, aby bylo možné proúčtovat zjištěné inventarizační rozdíly k datu účetní závěrky. K inventarizaci se tedy vztahuje hodnota účtu, která existovala k jednomu časovému okamžiku, a to u obcí k 31. 12.

Za povšimnutí také stojí, že se vždy hovoří o inventarizaci majetku a závazků. Nehovoří se o inventarizaci nákladů a výnosů. Samozřejmě je možné pro potřeby analýz udělat rozbory nákladů a výnosů dle jednotlivých druhů nebo jejich rozpis do přílohy účetní závěrky v případě významných položek, ale nejedná se o inventarizační činnost.

Složitější situace je u vlastních zdrojů; účtová skupina 40 až 43.

Nesmíme opomenout § 30 odst. 8 ZU, kdy poslední novelou (vyhláška č. 410/2010 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro některé vybrané účetní jednotky, byl doplněn text:

Zatím nemáme žádný upřesňující výklad, zda do jiných pasiv nevztahujeme i vlastní zdroje. Pak by se mohlo jednat jen o inventuru dokladovou. Nechtěli bychom toto automaticky ukládat jako povinnost do vyjasnění, protože inventarizace vlastních zdrojů není vůbec „tradiční“, ale je možné, že záměrem předkladatele předpisu byla i inventarizace těchto „jiných pasiv“. Určitě se však ustanovení týká povinnosti inventarizace podrozvahových účtů.

§ 2 vyhlášky

Pojmy uvedené v § 2 inventarizační vyhlášky si rozdělíme do skupin dle obsahu nebo činnosti, ke které se vztahují. Pro prvotní seznámení se nebudeme zabývat pojmy ve vztahu k průběžné inventarizaci (zpravidla se u obcí neprovádí) a ve vztahu k vybranému majetku (kulturní památky, sbírky muzejní povahy a archeologické nálezy), které mají v inventarizační vyhlášce svá specifika - těmi se budeme zabývat v některém dalším článku zaměřeném na inventarizaci majetku u obcí.

V tomto smyslu tedy inventarizační položkou není jedna věc, ale souhrn všech věcí např. na účtu 028.xy. Jednotlivá věc je označena jako „část inventarizační položky“ - viz následující pojem.

Na chvíli se u tohoto pojmu ještě zastavíme. Pojem inventarizační položka ve smyslu analytického členění je navázán na inventurní soupis. Poměrně složitou práci měli v účtárnách, kde odbory zajišťující inventuru připravovaly inventurní soupisy k odsouhlasení ne jako seznamy majetku zařazeného do jednotlivých majetkových účtů s určitou analytikou, ale např. za organizační jednotku, budovu nebo místnost jako celek. Jeden inventurní soupis pak obsahoval dlouhodobý majetek, drobný dlouhodobý majetek, operativní evidenci, někdy i nehmotný majetek. Pro provedení inventarizace se pak velmi obtížně dělaly druhotné rozpisy majetku dle umístění a účtů a průkaznost inventarizace nebyla přímo doložitelná. Od tohoto systému se v hodně účetních jednotkách ustoupilo, ale někde nebyla vůle a předpis toto nenařizoval. Od roku 2011 je tedy situaci již jiná.

Z hlediska praktické možnosti provést inventuru je určitě vhodné připravit inventurní seznamy dle umístění (budov, jednotlivých místností), ale přímo tak, aby odsouhlasený seznam jednotlivých věcí (částí inventarizační položky) byl již přiřazen do určité - a sloužil tedy jako inventurní soupis. Praktické je oddělit v rámci organizačních jednotek inventuru budov od věcí, lze udělat za celou budovu nebo organizační jednotku (úřad, knihovna, kino, pečovatelská služba) jen jeden seznam např. věcí na účtu 022. Dle místností pak věci dle účtu 028 a operativní evidence atp. Přípravu seznamů jako podkladů pro inventurní soupis bude třeba efektivně promyslet. Zde se asi bude vycházet z konkrétních podmínek rozmístění inventovaných věcí. Určitě je často i vhodné udělat jeden inventurní soupis za SW a ostatní dlouhodobý nehmotný majetek a drobný dlouhodobý nehmotný majetek za organizační jednotku, než řešit, kdo má jaký SW po „místnostech“. Pak je jednoduché udělat soupis majetku dle inventarizační položky po organizačních jednotkách a odsouhlasit na analytické členění zůstatků účtů k provedení inventarizace. Jak by takový soupis ve srovnávací tabulce k průkaznému doložení inventarizace mohl vypadat, uvádíme v příkladu u inventarizační zprávy. U připravovaných seznamů inventovaných položek jako podkladů pro inventurní soupis je také potřeba uvádět inventarizační položky - účty s přímou souvislostí k ocenění majetku, máme na mysli např. účty oprávek a opravných položek.

Inventarizační identifikátor zajišťuje požadavek ze ZU na jednoznačné určení části inventarizační položky. Vyhláška věnuje inventarizačnímu identifikátoru celý § 9.

Například dodavatel označuje materiál nebo zboží čárovým kódem, což by mohlo být využitelné u zásob.

Zde se typicky jedná o inventární číslo nebo kód určeného číselníku apod.

Nejčastěji využijeme k popisu majetku na „kartě“ majetku. Může se jednat o nějaký popis; např. u komunikace to bude komunikace nacházející na parcelním čísle xx; technická rekultivace nebo terénní úpravy na parcelním č. xx; osvětlení výškové budovy čp. xx; veřejné osvětlení komunikace „Sportovní“ apod.

Jak vyplývá z ustanovení k inventarizačnímu identifikátoru v § 9, máme dvě možnosti, jak tato označení realizovat:

Jako identifikátor může sloužit číslo přijaté nebo vydané faktury, číslo interního dokladu (např. u časového rozlišení), identifikátor smlouvy dle centrální evidence smluv apod.

Jen pro zajímavost; vznikaly dohady s kontrolními orgány (i např. z FÚ), kdy bylo vyžadováno viditelné označení majetku čárovým kódem nebo inventurním číslem. Nejen, že ne vždy bylo možné tento požadavek splnit, ale naplnění tohoto požadavku bylo někdy i na úkor estetického vzhledu majetku. Je zřejmé, že „nálepka“ na obrazu nebo vzácné váze s inventurním číslem nebyla zrovna přínosem, totéž u nábytku v zasedacích, obřadních nebo rozlučkových místnostech. Ustanovení vyhlášky nevyžaduje „viditelné“ označení majetku identifikátorem. Tedy se dá obhájit i skryté nebo nepřímé identifikační označení (čipy, čárkové kódy, výrobní číslo, příp. nezaměnitelnost majetku charakterem nebo trvalým umístěním).

Prvotní inventuru budeme dělat třeba k 30. 10. s tím, že následně budeme k 31. 12. dělat rozdílovou inventuru a u ní vypracujeme dodatečný inventurní soupis.

Obsah inventurního soupisu je dán částečně ZU a částečně vyhláškou. Obsah Dodatečného inventurního soupisu řeší jen vyhláška.

V této části článku je vhodné si obsahy těchto dokladů nezbytných k průkaznosti účetnictví vysvětlit a zkusit i praktické příklady.

Připomeneme si, že Tyto náležitosti je nejpraktičtější zajistit tak, že si na účetní jednotce pořídíme razítko, které otiskneme na příslušné inventurní soupisy (přílohy inventurních soupisů dle § 8), a které bude vždy vyplněno odpovědnými osobami. Mohlo by mít např. tuto podobu:

+-----------------------------------+-------------------------------+ | Počet stran inventurního soupisu: | 2                             | +-----------------------------------+-------------------------------+ | Okamžik zahájení inventury:       | 30. 11. 201X                  | +-----------------------------------+-------------------------------+ | Okamžik ukončení inventury:       | 10. 12. 01X                   | +-----------------------------------+-------------------------------+ | Způsob zjišťování: (označit x)    | fyzicky i dokladově           | |                                   | fyzicky dokladově             | +-----------------------------------+-------------------------------+ | Podpis odpovědné osoby            | (např. člen dílčí komise)     | | za zjištění skutečnosti:          |                               | +-----------------------------------+-------------------------------+ | Podpis odpovědné osoby            | (např. předseda dílčí komise) | | zaprovedení inventarizace:        |                               | +-----------------------------------+-------------------------------+

Některé programy mají náležitosti inventurních soupisů přímo v tiskových sestavách, ale v praxi se často setkáváme s nedostatky ohledně náležitostí inventurních soupisů. Ať razítko, nálepka, přímo vyplněno v tiskopisu - to je jedno, hlavně náležitosti musí být. Uznáváme, že se může jednat o formální věc, ale předpis ji vyžaduje a kontroloři kontrolují. Svůj význam tyto náležitosti z hlediska průkaznosti a doložení odpovědnosti za nakládání s příslušným majetkem určitě mají.

U obcí v praxi se provádí inventarizace zpravidla tak, že je určena dílčí inventarizační komise např. dle organizační jednotky (obecní úřad, knihovna, budovy, pozemky). Tato dílčí inventarizační komise zpracovala inventurní soupisy a provedla dílčí inventarizaci - tedy odsouhlasení na účetní stav. Součástí této práce byly i různá informační doplnění ohledně splnění povinností při inventarizačních činnostech stanovených členům komisí a doložení a popsání zjištění. Jednalo se např. o prohlášení odpovědných osob za majetek, o prohlášení o vzniku inventarizačních rozdílů, návrhy na vypořádání rozdílů, návrhy na vyřazení majetku apod. Tyto „záznamy“ k dílčí inventarizaci jsou nezbytné i nadále, zde jen bude potřeba přizpůsobit názvosloví tiskopisů a dokumentů vyhlášce.

Při čtení vyhlášky v části pojmů asi znejistíte, jak tedy tyto jakoby „dílčí inventarizace“ nazývat.

- ten je od roku 2011 určen pro průběžnou inventarizaci.

- ta je pro shrnutí všech podstatných skutečností o všech provedených inventurách, včetně seznamu všech inventurních soupisů, dodatečných inventurních soupisů, inventurních zápisů a inventurních závěrů a informace o všech inventarizačních rozdílech a zúčtovatelných rozdílech (budeme se inventarizační zprávou zabývat v bodě 4 tohoto článku).

- ten je určen pro průkazný účetní záznam vybrané účetní jednotky, které jiný právní předpis umožňuje zjišťovat skutečný stav vybraného majetku a ověřovat jeho soulad s evidencí vedenou podle tohoto právního předpisu v průběhu několika let...

také není nejvhodnější, protože se používá v pojmech k různým evidencím vzniklých nebo využívaných při inventarizaci.

Odpověď najdeme v § 8 vyhlášky. Jedná se o rozšířený obsah inventurního soupisu a dodatečného inventurního soupisu.

Například evidence katastru nemovitostí.

Může se jednat o případy zjištění rozdílu v doložení existence vlastnictví, tj. při porovnání majetku evidovaného v účetní jednotce na list vlastnictví. V případě zjištěných rozdílů zpravidla nelze odstranit nedostatky ihned, ale budou předmětem dalších úkonů. Totéž se může týkat i pohledávek a závazků ověřovaných druhou stranou. Druhá strana např. nepotvrdí, že uznává naši pohledávku, a výhledově se bude uznání pohledávky řešit soudní cestou nebo dohodou o narovnání apod.

¹⁾ Zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů.

Zde je ustanovení vyhlášky pro uživatele trochu zmatečné. Očekáváme, že povinnou přílohou inventurního soupisu bude vlastně seznam částí inventarizačních položek (jednotlivých věcí) s „odškrtáním“ že byly zjištěny. Zajímavé je, že vyhláška toto přímo nevyžaduje a vysvětlení najdeme v důvodové zprávě k vyhlášce, kde je uvedeno, že s ohledem na ustanovení ZU, k existujícím informačním technologiím atd. se nepožaduje, aby součástí inventurních soupisů byly dokumenty nebo soupisy prokazující skutečnosti uvedené v těchto soupisech. Stačí tedy odvolávky na seznamy inventurních evidencí (bod článku 1. 4.) nebo použité identifikátory. V našem příkladu však seznam „částí inventarizačních položek“ bude potřeba pro splnění požadavku ZU (nehledě na přímou doloženost k průkaznosti záznamu). Ale opravdu existují případy, kdy je velmi neefektivní např. tisknout soupisy výpisů z listu vlastnictví u pozemků a seznamy všech parcelních čísel. Můžeme si i představit firmu, která obchoduje např. se šroubky a její inventurní soupis zásob může mít i stovky stran.

Text důvodové zprávy potvrzuje mimo jiné i toto ustanovení vyhlášky:

Rovněž bychom se měli zastavit u stanovení ocenění inventarizačních rozdílů a zúčtovatelných rozdílů. Částečně toto budeme řešit i u inventarizačních činností, ale jen si zde vysvětlíme, o jaké případy může jít. Zjistíme např. inventarizační přebytek, pak by se mělo jednat o popis, jak jsme jej ocenili, jakou metodou jsme např. došli ke zjištění reprodukční pořizovací ceny. K inventurním soupisům bychom měli i vyjádřit ocenění částí inventarizačních položek, které nebyly v souladu se skutečným stavem zaúčtovány, nebo výše jejich ocenění neodpovídá skutečnému stavu. Jedná se tedy i o vyčíslení opravných položek a doložení, jakým způsobem je oceňujeme. Na druhou stranu se to může týkat i ocenění reálnou hodnotou, tj. navýšení ceny a jak bylo postupováno. V praxi se pak ukáže potřeba, že nebude vhodné při inventurních soupisech oddělovat soupisy dle inventarizačních položek jen za majetkové účty, ale že bude vhodné inventovat majetek s příslušným účtem oprávek a s příslušným účtem opravných položek.

Myslíme si, že především u obcí bude několik let trvat, než dojde k naplnění požadavků zákona i této vyhlášky ohledně využívání ocenění pomocí např. opravných položek a reálné hodnoty. K těmto postupům není zatím dostatek zkušeností. Jedná se nejen o zkušenosti jak ocenit majetek, ale bude chybět především zkušenost odpovědných pracovníků pro prvotní identifikaci skutečnosti, že ocenění majetku neodpovídá jeho hodnotě. Zatím je posuzováno jen v režimu - majetek jsme „našli“ nebo „nenašli“, stav majetkových položek nebyl při inventurách porovnáván s jeho oceněním. K naplnění požadavků na věrné ocenění bude potřeba zapracovávat zjištěné případy do vnitřní normy, proškolovat inventarizační komisi pomocí např. rozhodovacích diagramů, stanovit významnost, stanovit pravidla na postupy oceňování apod. Zpočátku se bude určitě jednat o pravidla spíše obecná, která postupně dle praxe budou upřesňována.

¹⁾ Zákon č. 344/1992 Sb., o katastru nemovitostí České republiky (katastrální zákon), ve znění pozdějších předpisů.

U dodatečného inventurního soupisu musíme vycházet z možností, jaké jsou dané praktickou stránkou věci. Je zřejmé, že v případě fyzických inventur není možné, aby 31. 12. se znovu sešla inventarizační komise a fyzicky zkontrolovala např. přírůstky. Zde bude tedy využívána i dokladová inventura, tj. soupisy čísel dokladů k proúčtování přírůstků, které lze doplnit např. kopiemi potvrzených dodacích listů, uzavřených smluv, přijatých faktur, doložek ze zápisu na list vlastnictví, převodek, interních dokladů k přecenění reálnou hodnotou atd. K doložení úbytků se bude jednat o prvotní (smlouvy, faktury) i druhotné (interní) doklady na proúčtování převodů, předání, vyřazení majetků, proúčtování zjištěných rozdílů, opravných položek, odpisů.

Jako příklad si můžeme uvést „karty majetku“, knihu pohledávek a závazků, centrální evidence smluv, různé sestavy z účetních záznamů..

V průběhu inventur a inventarizačních prací vznikají další účetní záznamy (např. převodky, přecenění), dále seznamy, soupisy, přehledy, zápisy, metodiky k inventurám, plány, harmonogramy., které mají rovněž charakter účetních záznamů ve vztahu k inventarizaci a k inventurám, tedy obecně inventurní evidence.

Jako příklad pro „Jinou evidenci“ si můžeme uvést výpisy z listů vlastnictví pro doložení existence vlastnictví, ortofotomapy.

se musíme vrátit k ZU:

A znovu připomínka termínu vyúčtování:

Zde si připomeneme, že § 26 odst. 3 zákona řeší rezervy, odpisy a opravné položky. § 25 odst. 2 řeší ocenění podrozvahových účtů.

Tedy se při provádění inventur v rámci periodické inventarizace zjišťují skutečnosti, které se týkají nejen existence majetku a závazků, resp. souladu s účetnictvím, ale je i zaváděn nový pojem - „zúčtovatelný inventurní rozdíl“. Význam tohoto pojmu je širší než pojem inventarizační rozdíl. Tzn., že také obsahuje např. zjištěné rozdíly týkající se podrozvahových účtů nebo položek aktiv, které nelze chápat jako majetek, resp. položek pasiv, které nelze chápat jako závazky (rezervy, opravné položky). Upozorňujeme, zúčtovatelný inventurní rozdíl se netýká „výsledků“ zjištěných při průběžné inventarizaci.