Úroky ze zaviněného jednání správce daně

Daňový řád dává pro přiznání úroků z neoprávněného jednání správce daně několik pravidel.

1. Musí jít okteré je:

Dle důvodové zprávy k zákonu nepostačí k přiznání úroku jakékoli zrušení či změna rozhodnutí, ale musí k němu dojít v souvislosti s konstatací nezákonnosti původního rozhodnutí,

2. Úrok náleží daňovému subjektu z částky, Pokud tedy byla částka pouze neoprávněně vyměřena, ale nebyla uhrazena, úrok se nepřizná.

Úrok náleží ročně ve výši repo sazby stanovené Českou národní bankou, zvýšené o 14 procentních bodů, platné pro první den příslušného kalendářního pololetí.

Úrok by měl být počítán z částky, kterou na základě nebo v souvislosti s nezákonným rozhodnutí uhradil, a to za dobu od jejího uhrazení až do jejího vrácení. V této oblasti vznikají střety se správci daně.

Daňový řád je v části věnující se úroku z neoprávněného jednání správce daně nepříliš šťastně formulován. Jeho dikce totiž nabízí výklad, že v případě, kdy je daň správcem daně stanovena chybně jen částečně a platební výměr je následně odpovídajícím způsobem změněn, náležel by úrok z neoprávněného jednání správce daně z celé uhrazené částky, tedy i z té, která odpovídá „správně“ uhrazené dani. Takto zákonnou úpravu chápou i některé renomované komentáře k daňovému řádu. Nejvyšší správní soud však zaujal opačné stanovisko, kdy přiznal úrok z neoprávněného jednání správce daně jen ze zaplacené „nezákonné“ části. V další části rozsudku se řeší otázka, od kdy má být úrok počítán. Správce daně doručoval nesprávně jak zástupci daňového subjektu, tak daňovému subjektu samotnému. Ten platbu provedl v návaznosti na lhůtu odpovídající dříve doručenému rozhodnutí a od tohoto data také požadoval úrok. Tento požadavek by byl dle názoru soudu oprávněný za předpokladu, kdy by byla k takovému datu uhrazena celá částka (tedy včetně neoprávněně vyměřené). Pokud však je uhrazena jen „zákonná, správná“ částka, pak z ní není možno počítat sankční úroky správci dan.

Spor se v projednávané věci týká výše úroku z neoprávněného jednání správce daně, který žalobci přísluší podle § 254 odst. 1 daňového řádu, neboť rozhodnutí, jímž byl žalobci stanoven správní poplatek za roky 2005 a 2006, byla finančním ředitelstvím změněna s tím, že žalobce uhradil poplatky ve vyšší než zákonné částce.

právní úpravu, jejíž výklad je mezi účastníky sporný, představuje v dané věci § 254 odst. 1 daňového řádu, podle něhož

Při řešení první ze shora vymezených sporných právních otázek vyšel krajský soud v napadeném rozsudku z toho, že pro určení základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně není rozhodující, zda došlo ke zrušení či změně rozhodnutí o stanovení poplatku (či k prohlášení jeho nicotnosti), a daňovému subjektu tak náleží úrok z celé jím uskutečněné platby. Na podporu tohoto závěru odkázal na názor zaujatý v jednom z komentářů k citovanému ustanovení daňového řádu (Baxa, J., Dráb, O., Kaniová, L., Lavický, P., Schillerová, A., Šimek, K., Žišková, M.: Komentář. II. díl. Praha: Wolters Kluwer ČR, a.s., 2011) a poukázal rovněž na to, že úmysl zákonodárce, jež mu přičítá stěžovatel, neplyne ani z důvodové zprávy, která mezi zrušením a změnou rozhodnutí taktéž nerozlišuje. K tomu Nejvyšší správní soud poznamenává, že zatímco důvodová zpráva výslovnou odpověď na popisovanou spornou právní otázku neposkytuje, citovaný komentář výslovně vychází z toho, že

V návaznosti na výše uvedené považuje zdejší soud za vhodné poukázat na to, že shora vymezený výklad § 254 odst. 1 daňového řádu není justiční praxí a odbornou veřejností přijímán zcela jednoznačně a názor, z něhož vychází argumentace stěžovatele v projednávané kasační stížnosti, není zcela ojedinělý.

Stanovisko výše citovaného komentáře, pokud jde o sporný výklad § 254 odst. 1 daňového řádu, pak nesdílí některé jiné komentáře k daňovému řádu, z nichž lze naopak dovodit příklon k názoru opačnému, podle něhož úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu (Matyášová, L., Grossová, M. E.: 2. aktualizované a doplněné vydání podle stavu k 1. 8. 2015. Praha: Leges, 2015, str. 958-959). Upozorňuje-li pak žalobce v této souvislosti též na závěry dalšího z komentářů k daňovému řádu (Lichnovský, O., Ondrýsek, R. a kol.: Praha: C. H. Beck), skutečně je zde ve vztahu k § 254 odst. 1 daňového řádu uvedeno, že úročena je , aniž by citovaný komentář rozlišoval mezi zrušením či změnou rozhodnutí o stanovení daně. Tento závěr se však dle kontextu komentáře k citovanému ustanovení zjevně týká toho, že „celkovou částkou“ je zde míněna jak daň, tak její příslušenství, aniž by zde (byť třeba jen nepřímo) byla řešena sporná otázka určení základu pro výpočet úroku při „pouhé“ změně rozhodnutí o stanovení daně.

V případě změny rozhodnutí o stanovení daně totiž nedošlo ke vzniku újmy v důsledku nezákonného rozhodnutí ohledně celé uhrazené částky. Pokud by totiž daňový subjekt již na základě prvotního rozhodnutí zaplatil daň (poplatek) ve správné výši, ohledně této (správné) částky by mu nepochybně žádná újma nevznikla a ani vzniknout nemohla.

S ohledem na výše uvedené lze tedy uzavřít, že kasační námitka týkající se posouzení základu pro výpočet úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 odst. 1 daňového řádu je v dané věci důvodná. Citované ustanovení je nutno v případě změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) vykládat tak, že

Ve vztahu ke zbývající sporné otázce, která se týká určení počátku doby, za níž žalobci úrok dle § 254 odst. 1 daňového řádu náleží, je nutno připomenout, že původní rozhodnutí finančního úřadu, jímž byl žalobci (jeho právnímu předchůdci) vyměřen správní poplatek za rok 2006 (v nezákonné výši) byl doručen jednak přímo žalobci (dne 4. 4. 2007) a jednak jeho zástupci (dne 7. 6. 2007), přestože toto rozhodnutí mělo být doručováno pouze zástupci žalobce (srov. § 17 odst. 7 ZSDP). Finanční úřad v tomto rozhodnutí žalobci mimo jiné uložil, aby vyměřený poplatek uhradil do 15 dnů ode dne doručení daného rozhodnutí. Mezi účastníky je pak dále nesporné to (žalobce tuto skutečnost plynoucí z rozhodnutí finančního ředitelství nezpochybnil), že správní poplatek za rok 2006 dle původního rozhodnutí finančního úřadu žalobce uhradil ve třech splátkách (dne 19. 4. 2007 uhradil splátku ve výši 10 000 000 Kč, dne 8. 6. 2007 ve výši 4 219 454 Kč a ještě téhož dne ve výši 11 000 000 Kč).

Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu, pokud jde o dobu, za níž úrok z neoprávněného jednání správce daně daňovému subjektu náleží, určuje její počátek dnem následujícím po dni splatnosti nesprávně stanovené daně, nebo došlo-li k její úhradě později, dnem její úhrady. Krajský soud v napadeném rozsudku dospěl k závěru, že žalobci byla s ohledem na doručení rozhodnutí o vyměření poplatku za rok 2006 přímo jemu stanovena povinnost uhradit poplatek do 19. 4. 2007, a pokud takto stanovenou povinnost splnil, nelze ji vnímat tak, že ji plnil jen o své vůli. Stěžovatel je naopak toho názoru, že žalobci lze úrok přiznat až od 8. 6. 2007, kdy dokončil úhradu správního poplatku v celé výši.

V projednávané věci však nelze přehlédnout, že žalobce uhradil v takto stanovené lhůtě splatnosti pouze 10 000 000 Kč, tedy tu část správního poplatku, která byla i po dalším průběhu správního (soudního) řízení shledána zákonnou. Ostatně sám žalobce uvedl v odvolání proti rozhodnutí finančního úřadu, jímž mu byl vyměřen správní poplatek za rok 2006 v nezákonné výši, že tento poplatek měl být vyměřen pouze ve výši 10 000 000 Kč. Žalobce tedy ve lhůtě splatnosti uhradil tu část poplatku, o které se domníval, že byla zákonná, a která ostatně byla zákonnou shledána i na základě dalšího průběhu správního řízení. Zbývající část správního poplatku (nezákonně přesahující částku 10 000 000 Kč) žalobce uhradil až později (konkrétně dne 8. 6. 2007) a počínaje tímto dnem také finanční ředitelství v žalobou napadeném rozhodnutí úrok žalobci přiznalo. I druhou kasační námitku je tedy nutno označit za důvodnou, přičemž nelze souhlasit s krajským soudem v tom, že by rozhodným pro určení počátku doby, za níž žalobci úrok náleží, zde byl den splatnosti vycházející z prvotního doručení původního rozhodnutí finančního úřadu žalobci (tedy 19. 4. 2007). Přestože se Nejvyšší správní soud neztotožňuje s argumentací stěžovatele, podle něhož doba pro výpočet úroku počala běžet dnem, „kdy došlo k celkové úhradě správního poplatku“, je nutno konstatovat, že ve výsledku postupovalo finanční ředitelství při určení doby rozhodné pro výpočet úroku správně, neboť jím uváděný den se shoduje se dnem, kdy žalobce uhradil část poplatku přesahující jeho zákonnou výši. Jinak řečeno, pokud dojde ke vzniku nároku na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 odst. 1 daňového řádu a v důsledku změny rozhodnutí o stanovení daně (poplatku) tento úrok vychází z částky přesahující zákonnou výši daně (poplatku), pak rozhodným pro určení počátku doby, za níž úrok náleží, je den, kdy byl poplatek uhrazen ve výši přesahující zákonnou poplatkovou povinnost.

Daňový subjekt podal daňové přiznání, vůči kterému správce daně nevyjádřil žádné pochybnosti. Daň byla konkludentně vyměřena i včas uhrazena. Následně daňový subjekt podal odvolání, díky kterému chtěl daň snížit a bylo mu vyhověno. Následně požadoval po správci daně úroky z neoprávněného jednání správce daně, neboť „původní“ daň byla nesprávná. Finanční orgány ani soudy však tento požadavek neakceptovaly. Daň sice byla původně konkludentně vyměřena v nesprávné výši, ale nikoli z důvodů ležících na straně správce daně. Nová výše daně byla vyměřena až na základě dokazování plynoucího z odvolání daňového subjektu. Správce daně tedy nijak nepochybil, když původně vyměřil daň v souladu s daňovým přiznáním poplatníka a na úrok není nárok.

Z obsahu spisového materiálu i z předložených listin jednoznačně vyplývá, že Vzhledem k tomu potom správce daně neměl důvod k tomu, aby pochyboval o správnosti podaných přiznání. . Tuto skutečnost (vlastní pochybení) proto nelze spravedlivě přičítat na vrub jednání správních orgánů, jak předpokládá daňový řád v případě přiznání úroku. Situace, kdy dojde ke konkludentnímu vyměření daně na základě daňového přiznání podaného daňovým subjektem, je zcela odlišná od skutkových okolností, na které dopadá § 254 daňového řádu, s nimiž je spojen vznik nároku na úrok. Tak tomu je v případech, kdy byla nesprávně stanovená daň výsledkem činnosti správního orgánu (daň byla vyměřena odlišně od daně vyčíslené daňovým subjektem), a takto stanovená daň byla posléze měněna či zrušena ve prospěch daně původně přiznané.

Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu spojuje vznik nároku na úrok (slovo „náleží“ nedává prostor správnímu uvážení) s kumulativním splněním dvou alternativně vymezených podmínek. Prvou je existence rozhodnutí o stanovení daně [např. platební výměr, rozhodnutí o odvolání], které bylo zrušeno nebo změno, či prohlášeno za nicotné, a to buď z důvodu jeho nezákonnosti, nebo z důvodu nesprávného úředního postupu, popřípadě z obou důvodů současně. Druhou nezbytnou podmínkou je, že na základě tohoto rozhodnutí nebo v souvislosti s ním došlo k úhradě peněžitých částek (daně). Pokud by totiž tyto částky nebyly uhrazeny, nebylo by zde žádného rozumného důvodu k úhradě úroku. (dále jen „úrok“) tak O tento případ, jak správně dovodil městský soud i správní orgány, v projednávané věci nejde.

Z prostého a zjednodušeného jazykového výkladu by se mohlo jevit, že ke vzniku nároku na úrok, kromě provedené úhrady, postačí jakékoliv zrušené, změněné či prohlášené za nicotné daňové rozhodnutí. Takový výklad by ale byl nejen v rozporu se samotnou dikcí tohoto ustanovení, ale i se smyslem a účelem jednotlivých ustanovení daňového řádu.

Současně je třeba přisvědčit správním orgánům i městskému soudu, pokud dospěly k závěru, že v právních věcech stěžovatelky nebyla naplněna již prvá kumulativní podmínka § 254 odst. 1 daňového řádu. Tedy, že by se v případě konkludentních rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce (za rok 2008 a 2009) i v případě následného rozhodnutí správce daně podle § 49 odst. 1 ZSDP, o částečném vyhovění odvolání ve věci daně za rok 2008, jednalo o změnu či zrušení rozhodnutí z důvodu jejich nezákonnosti (rozporu se zákonem) nebo z důvodů nesprávného úředního postupu správce daně.

Jak zcela přiléhavě uvedl již městský soud, ani za vydaná na základě nesprávného úředního postupu (což ani stěžovatelka netvrdila) ani na základě jiné nezákonnosti spočívající v porušení hmotného či procesního práva. Odvoláním proti konkludentnímu rozhodnutí totiž není napadeno reálné rozhodnutí správce daně, které by bylo založeno na skutkovém stavu věci zjišťovaném správcem daně, ale vychází výlučně z údajů poskytnutých správci daně stěžovatelkou v daňovém přiznání. Výsledek konkludentního vyměření tedy není odvislý od skutkových a právních úvah správce daně.

Aby bylo vůbec možno dovozovat, že rozhodnutí podle § 49 odst. 1 ZSDP naplnilo prvou podmínku dispozice § 254 odst. 1 daňového řádu, za posuzované zdaňovací období roku 2008, kde by rozhodnutí o částečném vyhovění odvolání (§ 49 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků) následovalo po rozhodnutí o stanovení daně stěžovatelce jinak (nad rámec jí přiznané daně – daň vyměřená by byla vyšší než daň přiznaná). O tento případ však v projednávané věci nešlo.

U všech posuzovaných rozhodnutí správce daně však nebyla naplněna ani druhá podmínka nezbytná k tomu, aby správce daně mohl stěžovatelce přiznat úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Neobstojí totiž názor, že k úhradě stěžovatelkou zaplacených částek došlo na základě těchto rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi. Je tomu tak proto, že částky, u nichž se stěžovatelka v projednávané věci domáhala přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně, nebyly stěžovatelkou uhrazeny do státního rozpočtu na základě těchto rozhodnutí o stanovení daně, ale výlučně na základě zákona (srov. § 40 odst. 1 a § 46 odst. 5 ZSDP), resp. v důsledku povinnosti vyplývající ze zákona, a nikoliv na základě poukazovaných rozhodnutí nebo v souvislosti s nimi.

Nejvyšší správní soud tedy uzavírá, že rozhodnutí správce daně podle § 46 odst. 5 ZSDP, která by byla posléze k odvolání daňového subjektu změněna, zrušena nebo prohlášena nicotnými, nezakládají nárok na úrok podle § 254 odst. 1 daňového řádu. Totéž pak platí i pro rozhodnutí správce daně podle § 49 odst. 1 ZSDP, vydávaná a navazující bezprostředně na rozhodnutí o konkludentním vyměření daně dle § 46 odst. 5 ZSDP.

Daňovému subjektu byl vyplacen úrok z neoprávněného jednání správce daně nižší, než požadoval. Na tuto skutečnost však upozornil až s časovým odstupem. Finanční orgány vyhodnotily jeho postup jako opožděně podanou námitku a odmítli se jí zabývat. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že včasné podání námitky není v tomto případě nutné, nárok daňového subjektu nezaniká a finanční orgány se jím měly zabývat.

, že při auditním prověřování zjistila, V tomto podání také vyjádřila přesvědčení, že dodatečnému přiznání úroku nebrání, že proti citovaným sdělením nebyla podána námitka podle § 159 daňového řádu, neboť zákon nestanovuje, že by nepodáním námitky mohlo dojít k zániku zákonného nároku. Správce daně žádost stěžovatelky v souladu s § 70 odst. 2 daňového řádu posoudil dle § 159 daňového řádu jako námitky proti výše citovaným sdělením a řízení o nich zastavil rozhodnutím ze dne 19. 3. 2013, s odůvodněním, že tyto námitky byly podány opožděně. Správnost postupu správce daně pak potvrdil žalovaný v napadeném rozhodnutí.

Stěžovatelka proti postupu daňových orgánů brojila ve správním soudnictví, přičemž k domožení se svého nároku zvolila dvě odlišné procesní cesty: jednak správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s., již krajský soud zamítl napadeným rozsudkem, jednak správního orgánu podle § 79 a násl. s. ř. s., která navazovala na stěžovatelkou podaný podnět na ochranu před nečinností podle § 38 daňového řádu. Tuto žalobu zamítl krajský soud rozsudkem ze dne 13. 11. 2014, č. j. 29 A 20/2013-69, a na základě kasační stížnosti stěžovatelky se jí zabýval také Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 5. 2. 2015, č. j. 7 As 254/2014-48.

V tomto rozsudku se tak podrobně věnoval otázce, kterou stěžovatelka vznesla i v nyní posuzované věci, tj. . Daňový řád totiž pro jeho postup nestanoví žádné formalizované správní řízení, které by mělo být zakončeno vydáním formalizovaného aktu obsahujícího stanovené náležitosti. Zároveň daňový řád zakotvuje prostředek, jímž se může daňový subjekt domoci „zprocesnění“ postupu správce daně; tímto prostředkem jsou námitky podle § 254 odst. 5 daňového řádu, na základě nichž je správce daně již povinen vydat rozhodnutí, proti kterému lze brojit odvoláním a následně i žalobou ve správním soudnictví. Možnost, že by proti sdělení odrážejícímu postup správce daně dle § 254 daňového řádu bylo možné brojit odvoláním i námitkami (a následně odvoláním proti rozhodnutí o námitkách), se nejeví jako logická ani vhodná. Ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu tedy nezakotvuje postup, jehož výsledkem by mělo být uložení povinnosti nebo přiznání práva anebo prohlášení práva či povinnosti stanovené zákonem, a proto nelze o případném písemném výstupu, informujícím o postupu správce daně podle § 254 daňového řádu, hovořit jako o rozhodnutí dle § 101 daňového řádu.

Dle Nejvyššího správního soudu je z úvah krajského soudu patrné, že za rozhodující pro počátek běhu lhůty pro podání námitky považoval den 31. 10. 2011. V tento den došlo k doručení všech tří sdělení správce daně o přiznání úroku. Pokud stěžovatelka namítla, že adresát se s doručovanou písemností nemusí skutečně (fakticky) seznámit v okamžiku jejího doručení, pak se tato v nyní posuzované věci neuplatní, neboť stěžovatelka (resp. její tehdejší zástupce) sdělení správce daně dne 30. 11. 2011 aktivně převzala (nedošlo tak např. k fikci doručení).

V této souvislosti Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že smyslem a účelem daňového řízení je stanovení a vybrání daně ve správné výši.

Správce daně je tedy po zrušení rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu povinen stanovit úrok z neoprávněného jednání správce daně ve správné výši. Pokud tak z jakéhokoli důvodu neučiní, Nejvyšší správní soud neshledává žádnou právní překážku pro to, aby své pochybení nemohl také z vlastní iniciativy napravit. Pokud správce daně takovou překážku vytvořil výkladem § 254 odst. 5 ve spojení s § 159 daňového řádu, upřednostnil tím formalistický výklad práva před samotným účelem daňového řízení. V daňovém řádu je přitom zakotvena celá řada institutů, při jejichž realizaci postupují daňové orgány neformálně (fakticky); pokud zákon dává možnost daňovému subjektu domoci se podáním námitky „zprocesnění“ takového postupu (jak je tomu podle § 254 odst. 5 daňového řádu), nelze z toho zároveň dovozovat, že by neuplatněním námitky jeho právo na vyplacení úroku z neoprávněného jednání správce daně ve správné výši zaniklo.

(srov. § 155 odst. 7 a § 164 odst. 3 daňového řádu); naopak v jeho § 20 odst. 2 se výslovně uvádí, že daňový subjekt má práva a povinnosti při placení daně po dobu, ve které lze požadovat placení nedoplatku (srov. § 160 odst. 1 daňového řádu).

Lze tedy uzavřít, že K tomu lze dodat, že stěžovatelka opírala svou žádost mimo jiné o to, že samy orgány finanční správy si byly vědomy nesprávnosti své tehdejší praxe při stanovení výše úroku z neoprávněného jednání správce daně; tím spíše se daňové orgány měly pokusit svá předchozí pochybení z vlastní iniciativy napravit, resp. v případě, že by shledaly žádost stěžovatelky nedůvodnou, stěžovatelku o tom přinejmenším uvědomit, nikoli se s poukazem na procesní ustanovení vyhnout věcnému posouzení její žádosti. ve smyslu § 65 s. ř. s.

(srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2014, č. j. 2 As 127/2014-32, publ. pod č. 3180/2015 Sb. NSS, a tam citovanou judikaturu, zejména usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008-98, publ. pod č. 2206/2011 Sb. NSS).

Daňový subjekt rozporoval výši zajištění daně, jeho odvolání bylo zamítnuto, ale krajským soudem zrušeno pro nepřezkoumatelnost. Nové rozhodnutí již vydáno nebylo, protože důvod zajištění mezitím pominul, další řízení bylo zastaveno. Nikdy tak nebylo zrušeno prvostupňové rozhodnutí o zajištění, soud zrušil pouze rozhodnutí o odvolání.

Daňový subjekt situaci vyhodnotil tak, že díky zrušení rozhodnutí o odvolání soudem má nárok na úrok ze zajišťované částky. Svůj názor však neobhájil.

Následně totiž žaloval pouze neposkytnutí úroku, ten mu však nebyl přiznán mj. právě proto, že prvostupňové rozhodnutí nebylo nikdy zrušeno a nebránil se dostatečně proti zastavení řízení v této oblasti.

Rozhodnutím Celního ředitelství Hradec Králové (dále jen „celní ředitelství“) ze dne 21. 3. 2007, nepovolilo celní ředitelství k žádosti stěžovatelky snížení zajištění spotřební daně na jí provozovaný daňový sklad, a (tj. 1. 4. 2006 až 31. 3. 2007). Rozhodnutím ze dne 30. 7. 2007 zamítl žalovaný odvolání stěžovatelky proti posledně označenému rozhodnutí celního ředitelství. Toto , a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. rozhodnutím ze dne 7. 8. 2009,

Dne 23. 12. 2010 byla celnímu ředitelství doručena stěžovatelčina žádost o zaplacení zákonného úroku z přeplatku dle § 64 odst. 6 ZSDP. Stěžovatelka nárokovala úrok z přeplatku na zajištění daně, který zavinilo celní ředitelství, a to za období od okamžiku odepsání částky 3 000 000 Kč z bankovního účtu stěžovatelky dne 1. 4. 2007 do dne vrácení přeplatku 30. 6. 2009, v celkové výši 1 147 243,10 Kč.

Rozhodnutím ze dne 18. 1. 2011 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí“), celní ředitelství zamítlo stěžovatelčinu žádost o zaplacení úroku z přeplatku s odůvodněním, že se nejedná o daňový přeplatek, se kterým by byl spojen nárok na zaplacení úroku. Nadto celní ředitelství konstatovalo, že v daném případě by nebyla naplněna ani podmínka zavinění vzniku přeplatku správcem daně.

Stěžovatelka v kasační stížnosti uvádí, že ve věci jsou klíčové dvě právní otázky, a to jednak posouzení, zda lze zajištění spotřební daně dle § 21 zákona č. 353/2003 Sb. považovat za daň, jednak též Stěžovatelka má za to, že zajištění daně dle § 21 zákona č. 353/2003 Sb. lze kvalifikovat jako daň, na které může vzniknout přeplatek, ze kterého by pak stěžovatelce náležel úrok v případě, že by vznik takového přeplatku zavinil správce daně. Ze zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 30. 7. 2007 pro jeho nepřezkoumatelnost pak dovozuje zaviněné pochybení správce daně, na základě kterého jí vznikl přeplatek na zajištění daně. Městskému soudu přitom stěžovatelka vytýká, že nezodpověděl otázku, zda lze zajištění daně kvalifikovat jako daň a zda se na jeho správu vztahuje daňový řád.

Dle stěžovatelky je třeba ustanovení § 254 odst. 1 daňového řádu vztáhnout rovněž na jednání správce daně, na jejichž základě je daňový subjekt povinen vyplatit nezákonně stanovenou částku na zvýšení zajištění daně.

Kasační stížnost není důvodná.

Dle § 254 odst. 1 daňového řádu

Z citovaného ustanovení vyplývá, že Příčina změny, zrušení či prohlášení nicotnosti takového . Dále z citovaného ustanovení vyplývá, že aby žadateli (daňovému subjektu) náležel úrok z částky, která jím byla uhrazena, musí být uvedené podmínky splněny současně.

Městský soud v odůvodnění napadeného rozsudku mj. uvedl, že spor mezi účastníky lze posuzovat, aniž by bylo nutné určit, zda lze stěžovatelkou označený přeplatek kvalifikovat jako daň. V dané věci totiž dle městského soudu nejsou dány důvody pro závěr, že se předmětná částka stala přeplatkem a že žalobkyně má nárok na úrok z této částky v důsledku jednání celního ředitelství. V rozsudku městského soudu ze dne 6. 5. 2009, č. j. 9 Ca 322/2007-116, totiž nebyla hodnocena správnost výše zajištění daně, rozhodnutí celního ředitelství nebylo zrušeno, a nelze tak dovozovat, že by stěžovatelkou určená částka mohla být přeplatkem na dani ani v případě, kdy by bylo lze zajištění daně kvalifikovat jako daň.

K rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 8. 2009, kterým bylo zastaveno řízení o odvolání stěžovatelky proti rozhodnutí celního ředitelství o snížení zajištění daně, Nejvyšší správní soud toliko na okraj poznamenává, že ačkoli hlavním důvodem (a zároveň důvodem odpadnuvším) odvolacího řízení bylo zjevně dosažení vydání příznivějšího rozhodnutí o zajištění daně, nelze odhlédnout i od dalšího důvodu, kterým byl v tomto případě oprávněný zájem stěžovatelky na zrušení nebo změnu tehdy napadeného rozhodnutí celního ředitelství pro potřeby následného nároku na zaplacení zákonného úroku z přeplatku dle § 64 odst. 6 ZSDP.

Daňovému subjektu bylo předepsáno penále, které na jehož žádost bylo hrazeno ve splátkách. Později bylo rozhodnutí o penále zrušeno. Daňový subjekt požadoval úroky od správce daně ve dvojnásobné výši, tedy ve výši odpovídající neoprávněné exekuci. Soudy však nesouhlasily s jeho názorem, že podmínky splátkování později zrušeného platebního výměru na penále odpovídají exekuci, dvojnásobné úroky tedy není možno přiznat.

Stěžovatel poukazuje na to, že správce daně povolil posečkání se zaplacením nedoplatků na daňovém penále pouze pod podmínkou, že jakýkoliv přeplatek bude použit na úhradu tohoto nedoplatku. Podle názoru stěžovatele mu tím správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý. Správce daně pak každý přeplatek převáděl na úhradu nedoplatku, stejně jako by postupoval, kdyby vedl exekuční řízení. Z tohoto důvodu považuje stěžovatel za potřebné postavit tento způsob vymožení úhrady nedoplatku naroveň s nedoplatkem vymoženým exekučně a v případě, že se nedoplatek později ukáže stanoveným nezákonně, musí jej správce daně odškodnit dvojnásobnou sazbou úroku stejně, jak by byl vymožen exekučně.

Zásadním předpokladem exekučního řízení je exekuční titul; může jím být jen to, co je jako způsobilý podklad zákonem výslovně uznáno, to je listina vydaná správcem daně, která má předepsanou formu a ve které se ukládá daňovému dlužníkovi v určité době zaplatit daň. Existence exekučního titulu však přitom sama o sobě ještě nezpůsobuje samotné vymáhání, resp. výkon rozhodnutí. Vymáhání lze zahájit až teprve tehdy, je-li s exekučním titulem spojeno vydání exekučního příkazu (viz § 178 daňového řádu: Daňová se nařizuje vydáním exekučního příkazu, čímž je zahájeno exekuční řízení.).

Daňovou exekuci lze provést pouze zákonem stanovenými způsoby, a to a) srážkami ze mzdy, přikázáním pohledávky z účtu u poskytovatele platebních služeb, přikázáním jiné peněžité pohledávky, postižením jiných majetkových práv, prodejem movitých nebo nemovitých věcí.

Byť původně existoval exekuční titul (platební výměry na penále), nebyl vydán žádný exekuční příkaz, exekuční řízení nebylo zahájeno, a vzhledem k povolenému posečkání na nedoplatky na penále ani zahájeno být nemohlo. Daň, která není uhrazena včas (tj. ke dni splatnosti), je sice nedoplatkem, vykonatelnost platební povinnosti k úhradě dlužné částky však je odložena právě prostřednictvím rozhodnutí o posečkání. Jinými slovy posečkanou daň nelze vymáháním postihnout.

Nejvyšší správní soud především nesdílí názor stěžovatele, že stanovením podmínek v rozhodnutí o posečkání mu správce daně vnutil způsob, kterým bude hrazen nedoplatek, který stěžovatel odmítal uhradit, protože jej měl za nezákonně vzniklý; z toho dovozuje obdobu nuceného výkonu rozhodnutí. Nutno podotknout, že to byl stěžovatel, kdo o povolení posečkání požádal.

Je třeba předeslat, že předmětem nyní vedeného řízení není přezkum rozhodnutí o posečkání daně; nicméně je třeba konstatovat, že správce daně postupoval v intencích § 156 odst. 3 daňového řádu, které umožňuje vázat posečkání na blíže nespecifikované podmínky; uvedené ustanovení explicitně nebrání tomu, aby správce daně stanovil jako podmínku, že případné přeplatky na jiné dani budou využity (započteny) i na nedoplatek na dani, jejíž úhrada je posečkána. Pokud stěžovatel měl za to, že taková podmínka není v souladu se zákonem, resp. s účelem institutu posečkání, resp. správce daně jejím stanovením vybočil z mezí zákona, měl možnost využít přípustného prostředku obrany. Zpochybňuje-li nyní postup správce daně při povolení posečkání, resp. z něj dovozuje vynucený postup, který vedl obdobně jako při vymáhání k odejmutí části jeho majetku, činí tak v nyní vedeném řízení zcela nepřípadně. Podmínkou pro přiznání úroku ze zaviněného jednání správcem daně dle § 254 odst. 2 daňového řádu je, že bylo zahájeno vymáhací řízení, resp. bylo na daňovém subjektu zákonem stanoveným způsobem vymáháno, a poté bylo vymáhání prohlášeno za nezákonné. To se v případě stěžovatele nestalo.

Správce daně nesprávně poučil daňový subjekt o tom, že proti rozhodnutí o námitce nelze podat odvolání. Proti rozhodnutí o námitce proti postupu správce daně při přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně se však lze odvolat. Kromě toho správce daně nesprávně všechny žádosti vyřizoval podle daňového řádu, přičemž jejich část měl řešit ještě podle zrušeného ZSDP.

Z obsahu správního spisu vyplynulo, že správce daně doměřil žalobci daň z přidané hodnoty rozhodnutími ze dne 15. 12. 2010 za zdaňovací období červen a červenec 2009 a rozhodnutími ze dne 11. 1. 2011 za zdaňovací období srpen a září 2009. Stěžovatel následně požádal o přiznání úroků z neoprávněného jednání správce daně za období od 16. 2. 2010 do zaplacení. Správce daně reagoval na žádosti stěžovatele sděleními, ve kterých uvedl, že úrok z neoprávněného jednání správce daně stěžovateli nepřizná, protože nedošlo ke zrušení, změně nebo prohlášení nicotnosti rozhodnutí o stanovení daně z důvodu nezákonnosti nebo z důvodu nesprávného úředního postupu správce daně. Správce daně poučil stěžovatele, že proti postupu správce daně podle § 254 odst. 1 až 4 daňového řádu může uplatnit námitku podle § 159 téhož zákona. Stěžovatel podal námitky proti všem sdělením správce daně. Správce daně námitky zamítl, protože neshledal ve svém postupu žádná pochybení.

Lhůta stanovená pro vrácení vratitelného přeplatku započala běžet do dne nabytí účinnosti tohoto zákona, postupuje se při jeho vracení podle dosavadních právních předpisů, tj. podle ZSDP. Lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku, který vznikl v důsledku vyměření nadměrného odpočtu, je třicetidenní a běží ode dne vyměření nadměrného odpočtu (viz § 105 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty).

Z uvedeného vyplývá, že lhůta pro vrácení vratitelného přeplatku začala pro zdaňovací období červen a červenec 2009 běžet dne 15. 12. 2010 a pro zdaňovací období srpen a září 2009 dne 11. 1. 2011, kdy byly vydány platební výměry. Při posuzování žádostí stěžovatele o přiznání úroku za zdaňovací období červen a červenec 2009 měl tedy správce daně v souladu s přechodným ustanovením § 264 odst. 10 daňového řádu postupovat podle ZSDP, protože daňový řád nabyl účinnosti až dne 1. 1. 2011.

Procesní režim posuzování žádostí o přiznání úroku, resp. vrácení vratitelného přeplatku je v ZSDP a v daňovém řádu upraven odlišně. Podle § 64 ZSDP správce daně rozhoduje o žádosti o přiznání úroku rozhodnutím, proti kterému je přípustné odvolání. O odvolání rozhoduje správce daně nebo odvolací orgán (viz § 49 a násl. ZSDP). Oproti tomu právní úprava úroku z neoprávněného jednání správce daně podle daňového řádu nepožaduje, aby správce daně vydal o žádosti o přiznání úroku rozhodnutí. Postačuje, aby správce daně vyřídil žádost daňového subjektu například sdělením jako v posuzované věci. Podle § 254 odst. 5 daňového řádu platí, že proti postupu správce daně podle odstavců 1 až 4 může daňový subjekt uplatnit námitku. O námitce musí správce daně rozhodnout, proti tomuto rozhodnutí je přípustné odvolání (viz § 254 odst. 5 daňového řádu ).

Již shora bylo uvedeno, že správce daně měl v případě žádostí vztahujících se

Ačkoliv stěžovatel v žalobě nenamítl, že správce daně postupoval podle nesprávného právního předpisu, krajský soud měl zkoumat, zda použitý právní předpis skutečně dopadal na posuzovanou věc.

Již shora bylo uvedeno, že správce daně měl správně postupovat podle ZSDP, který oproti daňovému řádu stanoví odlišný procesní režim posuzování žádosti o úrok – o žádosti o vrácení přeplatku, resp. přiznání úroku správce daně vydává rozhodnutí, proti kterému se lze odvolat. V posuzované věci však správce daně nesprávně vypořádal žádost stěžovatele sdělením a k námitkám stěžovatele vydal rozhodnutí.

Popsané procesní postupy podle ZSDP a daňového řádu přitom mohly mít vliv na výsledek řízení před krajským soudem z hlediska posouzení splnění podmínek řízení a vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení. Shledal-li by krajský soud, že správce daně postupoval nesprávně podle daňového řádu a že měl vydat rozhodnutí podle § 64 ZSDP, bylo by namístě rozhodnutí o námitkách zrušit. Pokud by však krajský soud dovodil, že správce daně postupoval správně podle daňového řádu, musel by žaloby odmítnout z důvodu nevyčerpání opravných prostředku (viz § 254 odst. 5 daňového řádu a argumentaci níže). Z uvedeného je zřejmé, že použití nesprávného právního předpisu mělo vliv na řízení před krajským soudem. Pokud by soud shledal, že správce daně nesprávně postupoval podle daňového řádu, výsledek soudního řízení by byl zcela odlišný.

Vzhledem k tomu, že použití nesprávného právního předpisu mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozsudku a nebylo možné usoudit, že by výsledek řízení před krajským soudem byl týž i při užití odpovídajícího práva, bylo na místě zrušit rozsudek krajského soudu ve vztahu k žalobám týkajícím se platebních výměrů vydaných za účinnosti ZSDP.

protože lhůta k vrácení vratitelného přeplatku začala běžet až za účinnosti tohoto právního předpisu (dne 11. 1. 2011).

Jak bylo popsáno výše,

Podle § 254 odst. 5 daňového řádu se proti rozhodnutí o námitce proti postupu správce daně při přiznání úroku z neoprávněného jednání správce daně Obecnou právní úpravu nepřípustnosti odvolání proti rozhodnutí o námitce podle § 159 odst. 4 daňového řádu proto nelze aplikovat. Lze tedy uzavřít, že správce daně se dopustil pochybení i v případě žádostí o přiznání úroku za zdaňovací období srpen a září 2009, protože nesprávně poučil stěžovatele, .

Nejvyšší správní soud proto napadený rozsudek zrušil a vrátil věc krajskému soudu k dalšímu řízení.