Dědictví, odkaz, darování pro případ smrti a daň z příjmů

Ing. Ivan Macháček

Vydáno: 30. 06. 2016 32 minut čtení

Ing.

Ivan

Macháček

V příspěvku si uvedeme rozlišení mezi dědickým právem a darováním pro případ smrti dle jednotlivých ustanovení zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „občanský zákoník“ nebo „ObčZ“) a následně si rozebereme daňové povinnosti osoby spravující pozůstalost, včetně uplatnění nezdanitelných částí základů daně, odpočtů od základů daně a slev na dani u zůstavitele (podnikatele, zaměstnance). Uvedeme si daňové řešení bezúplatného příjmu nabytého na základě dědictví nebo odkazu a na základě darování pro případ smrti. Budeme se rovněž zabývat odpisováním zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele a odpisováním zděděného soukromého majetku zůstavitele, pokud dědic tento hmotný majetek bude používat ke svému podnikání nebo k pronájmu.

1. Dědické právo dle nového občanského zákoníku

Dědickým právem se zabývá hlava III. ObčZ, a to v § 1475 až § 1720 zákona. Dědické právo je právo na pozůstalost nebo na poměrný podíl z ní. Dědí se na základě dědické smlouvy, ze závěti nebo ze zákona, přičemž tyto důvody mohou působit i vedle sebe.

Dědické právo vzniká smrtí zůstavitele

, přičemž dle § 1670 ObčZ nabytí dědictví potvrzuje soud. Soud potvrdí nabytí dědictví osobě, jejíž dědické právo bylo prokázáno.

Pořízení pro případ smrti jsou závěť, dědická smlouva nebo dovětek.

Pořízením pro případ smrti nelze zkrátit povinný díl nepominutelného dědice, který se práva na povinný díl nezřekl a nedošlo-li k jeho vydědění. Pokud tomu pořízení pro případ smrti odporuje, náleží nepominutelnému dědici povinný díl (blíže § 1642 až § 1657 ObčZ).

Závěť

je blíže specifikována v § 1494 až § 1581 ObčZ. Závěť

je odvolatelný projev vůle, kterým zůstavitel pro případ své smrti osobně zůstavuje jedné či více osobám alespoň podíl na pozůstalosti, případně i odkaz.

Tak zvaným dovětkem může zůstavitel nařídit odkaz, stanovit odkazovníku nebo dědici podmínku, nebo doložit čas anebo uložit odkazovníku nebo dědici příkaz. Zůstavitel může závětí dle § 1553 ObčZ

povolat vykonavatele závěti

a případně určit, jaké má povinnosti a zda a jak bude odměňován. Zůstavitel může dále dle § 1556 ObčZ

povolat správce pozůstalosti

nebo některé její části a případně určit, jaké má povinnosti a zda a jak bude odměňován.

Dědická smlouva

je specifikována v § 1582 až § 1593 ObčZ.

Dědickou smlouvou povolává zůstavitel druhou smluvní stranu nebo třetí osobu za dědice nebo odkazovníka, a druhá strana to přijímá

. Dědická smlouva vyžaduje formu veřejné listiny. Dědickou smlouvou nelze pořídit o celé pozůstalosti. Čtvrtina pozůstalosti musí zůstat volná, aby o ní zůstavitel mohl pořídit podle své zvlášť projevené vůle. Chce-li zůstavitel zanechat smluvnímu dědici i tuto čtvrtinu, může tak učinit závětí. Dědická smlouva zůstaviteli nebrání, aby se svým majetkem nakládal za svého života podle libosti.

Zřízení odkazu

je vymezeno v § 1594 až § 1632 ObčZ.

Odkaz zůstavitel zřídí tak, že v pořízení pro případ smrti nařídí určité osobě, aby odkazovníku vydala předmět odkazu.

Odkazovníkem může být jen osoba způsobilá dědit. Odkazovník nabývá právo na odkaz pro sebe a pro své nástupce smrtí zůstavitele.

Závěť i dovětek může zůstavitel jednostranně odvolat, naopak dědickou smlouvu lze odvolat pouze dohodou obou smluvních stran.

Povolal-li zůstavitel správce pozůstalosti nebo vykonavatele závěti, pak podle § 1677 ObčZ spravuje pozůstalost až do potvrzení nabytí dědictví správce pozůstalosti, jinak vykonavatel závěti.

Správce pozůstalosti po smrti zůstavitele samostatně obstarává záležitosti spojené s děděným majetkem až do vyřízení pozůstalosti

(například provoz obchodního závodu, nájem movitých a nemovitých věcí ad.).

Nepovolal-li zůstavitel žádného z nich

(tedy ani správce pozůstalosti, ani vykonavatele závěti),

spravuje pozůstalost dědic

. Pokud je dědiců více, a neujednají-li si nic jiného, spravují pozůstalost všichni dědicové.

2. Darování pro případ smrti – nový institut v občanském zákoníku

Nový občanský zákoník zavádí nový institut, tzv. darování pro případ smrti, vymezené v § 2063 ObčZ. Zde se uvádí, že

darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se posuzuje zpravidla jako odkaz. Podle ustanovení o darování se řídí, přijme-li obdarovaný dar a vzdá-li se dárce výslovně práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu.

Tím není dotčen § 2057 zákona. V § 1594 odst. 2 ObčZ se dále uvádí, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat.

Aby byla uzavřena darovací smlouva pro případ smrti, musí být splněny následující podmínky:

uzavření darovací smlouvy ve smyslu příslušných ustanovení § 2055 až § 2078 ObčZ,

převedení vlastnického práva k daru je odloženo odkládací podmínkou, že obdarovaný dárce přežije,

obdarovaný dar přijímá,

dárce se výslovně vzdává práva dar odvolat a vydá o tom obdarovanému listinu,

darovací smlouva pro případ smrti musí být uzavřena v písemné formě (ve smyslu § 2057 odst. 2 ObčZ).

Zatímco dědické právo, jak je uvedeno výše, chrání nepominutelné dědice prostřednictvím práva nepominutelného dědice na povinný díl z pozůstalosti,

na darování pro případ smrti se ustanovení § 1642 ObčZ nevztahuje, protože nejde o dědění, ale darování

. Z jednotlivých ustanovení občanského zákoníku, vztahujících se k dědění a k darování pro případ smrti, lze tak dovodit, že při darování pro případ smrti (při dodržení výše uvedených podmínek pro tento institut) lze legálně obejít právo nepominutelného dědice na povinný díl.

V případě darování pro případ smrti okamžikem smrti přechází vlastnické právo k předmětu darování na obdarovaného

(u věcí zapisovaných do veřejného seznamu přechází vlastnictví až zápisem),

a tím majetek obsažený ve smlouvě o darování pro případ smrti nenáleží do vlastní pozůstalosti.

Z § 1655 ObčZ totiž vyplývá, že pro stanovení povinného dílu se majetek v pozůstalosti sepíše a odhadne, přičemž dluhy zůstavitele a závady, které na majetku vázly již v době zůstavitelovy smrti, se od hodnoty majetku odečtou. Jednou z těchto závad je i majetek, který je předmětem smlouvy o darování pro případ smrti – movité věci už

de facto

v majetku nejsou a věci zapisované do veřejného seznamu sice v majetku pozůstalosti jsou, ale náleží již obdarovanému v důsledku smrti zůstavitele a uzavřené smlouvy o darování pro případ smrti.

Pro darování pro případ smrti zařazeného pod ustanovení občanské zákoníku, týkající se darování, platí omezení stanovené v § 2058 ObčZ, tj. že

dárce může darovat třeba i všechen svůj současný majetek; smlouva, kterou někdo daruje svůj budoucí majetek, platí jen potud, pokud nepřesahuje polovinu tohoto majetku

. Darování věci, kterou dárce nemá, je platné, jen zaváže-li se dárce ve smlouvě věc nabýt.

Jaký je ale rozdíl mezi odkazem a darováním pro případ smrti?

Z § 1594 odst. 2 ObčZ vyplývá, že darování závislé na podmínce, že obdarovaný dárce přežije, se považuje za odkaz, pokud se dárce nevzdal práva dar odvolat. Odkaz je zařazen v občanském zákoníku v rámci dědického práva a platí pro něho omezení stanovená dědickým právem. Naopak na darování pro případ smrti, kdy se dárce vzdá výslovně práva dar odvolat, se nevztahuje omezení stanovená dědickým právem – jde o darování ve smyslu § 2063 ObčZ. Na smlouvu o darování pro případ smrti se vztahuje obecné ustanovení o účincích smlouvy v § 1759 ObčZ – smlouva strany zavazuje a lze ji změnit nebo zrušit jen se souhlasem všech stran.

3. Daňové povinnosti osoby spravující pozůstalost

V souladu se zněním § 239a odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „DŘ“),

se okamžik přechodu daňové povinnosti zůstavitele na dědice posouvá až do doby, kdy je znám oprávněný dědic na základě soudního rozhodnutí

. Zemřelý člověk (podnikatel, pronajímatel, zaměstnanec) se tak pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti. Daňová povinnost zůstavitele přechází na jeho dědice rozhodnutím soudu o dědictví; tímto rozhodnutím dědic získává postavení daňového subjektu namísto zůstavitele.

Podle znění § 239b DŘ

osoba spravující pozůstalost plní daňovou povinnost zůstavitele, a to vlastním jménem na účet pozůstalosti.

Osoba spravující pozůstalost je povinna podat:

řádné daňové tvrzení do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele

, a to

za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem jeho smrti

; tento postup se týká i případného daňového přiznání, které dosud nebylo podáno za předcházející zdaňovací období (fyzická osoba zemřela před termínem podání daňového přiznání za uplynulé zdaňovací období);

daňová tvrzení v obvyklých lhůtách za zdaňovací období

až do skončení řízení o pozůstalosti, pokud dědické řízení není ukončeno v jednom zdaňovacím období;

poslední

řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti

, a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti.

V daňovém přiznání

k dani z příjmů fyzických osob, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele

za část zdaňovacího období od počátku zdaňovacího období do dne smrti zůstavitele

, může uplatnit jak základní slevu na dani na poplatníka v plné výši 24 840 Kč, tak další slevy dle § 35ba písm. b) až písm. g) zákona České národní rady č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“), a daňové zvýhodnění na dítě dle § 35c ZDP ve výši 1/12 za každý kalendářní měsíc, na jehož počátku byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na snížení daně. Obdobně lze v tomto daňovém přiznání uplatnit nezdanitelnou část základu daně dle § 15 ZDP a položky odčitatelné od základu daně dle § 34 ZDP.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob, týkajícím se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti,

se však dle znění § 38ga ZDP již neuplatní ani

nezdanitelná část základu daně, slevy na dani, daňové zvýhodnění na vyživované dítě, ani položky odčitatelné od základu daně, s výjimkou daňové ztráty. Tato výjimka, týkající se možného odpočtu daňové ztráty, je s účinností od 1.1.2015 doplněna zákonem č. 267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony (dále jen „zákon č. 267/2014 Sb.“).

V posledním daňovém přiznání

zpracovaném do 30 dnů ode dne skončení řízení o pozůstalosti a to za část zdaňovacího období, která uplynula do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, musí osoba spravující pozůstalost

postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP

. Osoba spravující pozůstalost postupuje stejným způsobem jako při ukončení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti a při ukončení nájmu. Jedná se o úpravu základu daně poplatníka, přičemž postup úpravy záleží na tom, zda osoba spravující pozůstalost vede účetnictví, daňovou evidenci nebo uplatňuje paušální výdaje.

Příklad 1

Podnikatel uplatňuje výdaje procentem z příjmů (60%). Uplatňuje pouze základní slevu na dani na poplatníka. Občan dne 11.3.2016 zemřel, přičemž daňové přiznání za rok 2015 již nestihl podat. Z evidence příjmů a pohledávek podnikatele vyplývají následující údaje:

zdanitelné příjmy za rok 2015 činí 1 420 000 Kč,

zdanitelné příjmy za období od ledna 2016 do dne smrti podnikatele činí 287 000 Kč a souhrn neuhrazených pohledávek činí 32 000 Kč.

Řízení o pozůstalosti je ukončeno 15.1.2017, zákonným dědicem se stává syn zůstavitele.

Osoba spravující pozůstalost (dědic-syn) je povinna podat za zemřelý daňový subjekt čtyři daňová přiznání: v termínu do tří měsíců po smrti zůstavitele podá řádné daňové přiznání za zdaňovací období roku 2015, ve kterém je vyčíslen základ daně ve výši 568 000 Kč a po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka činí daň 60 360 Kč. Dále v tomtéž termínu podá za období od 1.1.2016 do 10.3.2016 samostatné řádné daňové přiznání s vyčíslením základu daně 114 800 Kč, vyčíslená daň po uplatnění základní slevy na dani na poplatníka je nulová.

Osoba spravující pozůstalost dále podá třetí řádné daňové přiznání za období ode dne smrti zůstavitele do konce roku 2016 v termínu do 1.4.2017, ve kterém promítne případné dodatečné příjmy a k nim uplatní paušální výdaje související s podnikáním zůstavitele (například úhrada neuhrazené pohledávky). V tomto daňovém přiznání již není možno uplatnit základní slevu na dani na poplatníka.

Poslední, čtvrté řádné daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 1.1.2017 do dne předcházejícího skončení řízení o dědictví a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o dědictví. V tomto daňovém přiznání je nutno provést úpravu základu daně podle § 23 odst. 8 písm. b) bod 3 ZDP, tj. zvýšení základu daně o neuhrazené pohledávky, pokud již nebyly uhrazeny do 14.1.2017.

4. Smrt zaměstnance – odpočty a slevy na dani

U zaměstnance, který má podepsáno prohlášení k dani, se přihlédne při stanovení měsíční zálohy na daň v měsíci, ve kterém zemřel, ke slevám na dani dle § 35ba ZDP. V případě, že dojde k zúčtování doplatků mzdy až do následujícího měsíce po smrti zaměstnance, se již pak u zemřelého zaměstnance nepřihlédne k podepsanému prohlášení k dani a ze mzdy zvýšené o pojistné na sociální a zdravotní pojištění na superhrubou mzdu zaměstnavatel stanoví měsíční zálohu na daň jako u zaměstnance, který nemá podepsáno prohlášení k dani (tzn. bez uplatnění slev na dani dle § 35ba ZDP).

Z ustanovení § 38ch odst. 1 ZDP vyplývá, že

o roční zúčtování záloh na daň z příjmů může požádat po skončení kalendářního roku pouze poplatník

, který ve zdaňovacím období pobírá mzdu pouze od jednoho nebo od více plátců postupně a podepsal u těchto plátců prohlášení k dani.

O provedení ročního zúčtování daně tedy nemůže požádat osoba spravující pozůstalost.

Nepřichází v úvahu, aby manžel/ka , anebo jiný v úvahu přicházející dědic požádal zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně zemřelého zaměstnance.

Pokud u zaměstnance přichází v úvahu podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob ve smyslu § 38g ZDP, podává toto daňové přiznání osoba spravující pozůstalost tak, jak je výše uvedeno. Zdanitelný příjem zaměstnance ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance se zahrne do daňového přiznání za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, a to ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. Pokud by řízení o pozůstalosti bylo skončeno až v následujícím zdaňovacím období, je tento příjem ve formě doplatku mzdy zúčtovaný v následujících měsících po smrti zaměstnance zahrnut do daňového přiznání podávaného ve lhůtě do 3 měsíců po skončení zdaňovacího období za část zdaňovacího období ode dne smrti zaměstnance po konec kalendářního roku.

Zaměstnavatel je povinen osobě spravující pozůstalost dodat pro účely vyplnění daňového přiznání potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti

, sražených měsíčních zálohách na daň a daňovém zvýhodnění vztahující se k zemřelému zaměstnanci. Půjde jednak o potvrzení zahrnující výše uvedené údaje za období od počátku kalendářního roku do měsíce, ve kterém zaměstnanec zemřel; pokud zaměstnavatel zúčtoval doplatek mzdy do následujících měsíců po smrti zaměstnance, je povinen zaměstnavatel vystavit další potvrzení osobě spravující pozůstalost za období, počínaje měsícem následujícím po smrti zaměstnance do skončení kalendářního roku, resp. do skončení řízení o pozůstalosti, pokud toto je skončeno v kalendářním roce, kdy zaměstnanec zemřel.

Příklad 2

Zaměstnanec má příjmy od jednoho zaměstnavatele, u kterého má podepsáno prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka. Občan zemřel dne 15.6.2016. V srpnu mu byla ještě zúčtována prémie za II. čtvrtletí 2016 ve výši 28 000 Kč. Řízení o pozůstalosti je skončeno 20.10.2016. V březnu 2016 prodal cenné papíry za 120 000 Kč, které zakoupil v listopadu 2015.

Za srpen srazí zaměstnavatel zálohu na daň z vyplacené prémie zvýšené o povinné sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem (28 000 Kč + 0,34 x 28 000 Kč) ve výši 5 640 Kč, přičemž za tento měsíc již nelze uplatnit měsíční základní slevu na poplatníka.

Vzhledem k tomu, že poplatník nedodržel časový test 3 let pro osvobození příjmů z prodeje cenných papírů pořízených v roce 2015 a výše příjmů z prodeje cenných papírů přesáhla hranici 100 000 Kč ve smyslu znění § 4 odst. 1 písm. v) ZDP, podléhají tyto příjmy zdanění jako příjmy dle § 10 ZDP po odečtení nabývací ceny cenných papírů. Osoba spravující pozůstalost musí podat daňové přiznání k dani z příjmů za období od 1.1.2016 do 14.6.2016 ve lhůtě do 3 měsíců od smrti zůstavitele. V tomto daňovém přiznání jsou zahrnuty příjmy a výdaje související s prodejem cenných papírů a dále dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za období od ledna do měsíce, v jehož průběhu zaměstnanec zemřel. V daňovém přiznání je uplatněna základní sleva na poplatníka ve výši 24 840 Kč.

Druhé daňové přiznání podá osoba spravující pozůstalost za období od 15.6.2016 do 19.10.2016 ve lhůtě do 30 dnů od skončení řízení o pozůstalosti. V tomto daňovém přiznání je zahrnut zdanitelný příjem zaměstnance související s výplatou prémie, a to na základě potvrzení zaměstnavatele o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a sražených zálohách na daň za srpen 2016.

5. Daňové řešení bezúplatného příjmu nabytého na základě dědictví nebo odkazu

S účinností od 1.1.2014 je

daňové řešení bezúplatného příjmu z nabytí dědictví nebo odkazu zahrnuto do zákona o daních z příjmů

V § 4 odst. 1 písm. zk) ZDP se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob jsou osvobozeny příjmy podle znění § 4a ZDP. V tomto ustanovení § 4a pod písmenem a) je uvedeno, že

od daně z příjmů fyzických osob se osvobozuje bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu

. Znamená to, že jakékoliv nabytí dědictví mezi jakkoliv spřízněnými nebo nespřízněnými fyzickými osobami je s účinností od 1.1.2014 jednoznačně osvobozeno od daně z příjmů.

Obdobné ustanovení nalezneme v § 19b odst. 1 písm. a) ZDP, na základě kterého je od 1.1.2014 od daně z příjmů právnických osob osvobozen bezúplatný příjem z nabytí dědictví nebo odkazu.

Zákonem č. 267/2014 Sb. bylo do zákona o daních z příjmů s účinností od 1.1.2015 zakomponováno nové ustanovení § 38v ZDP, které zavádí

povinnost oznámení o osvobozených příjmech fyzických osob.

Tato povinnost se vztahuje na všechny příjmy osvobozené od daně z příjmů fyzických osob, tj. jak na příjmy osvobozené podle ustanovení § 4 a § 4a, tak také podle § 6 a § 10 ZDP.

Tato oznamovací povinnost platí pro příjmy přijaté ode dne nabytí účinnosti zákona č. 267/2014 Sb., tj. od 1.1.2015.

6. Pokračování v podnikání zůstavitele z hlediska daně z příjmů

Dědic, který pokračuje v samostatné činnosti zůstavitele, nemůže pokračovat ve vedení účetnictví nebo ve vedení daňové evidence zůstavitele, musí otevřít vlastní účetní knihy, pokud vede účetnictví, anebo zahájit vedení daňové evidence podle § 7b ZDP.

Jedná se vždy o nový daňový subjekt.

V případě, že dědic pokračoval v samostatné činnosti zůstavitele anebo v pronájmu zůstavitele, který zemřel v roce 2013, mohl využít dvou ustanovení zákona o daních z příjmů ve znění účinném do 31.12.2013:

podle § 5 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31.12.2013 daňovou ztrátu (nebo její část), kterou neodečetl od svého základu daně zůstavitel s příjmy podle § 7 nebo § 9, mohl odečíst od základu daně dědic nejdéle v pěti zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po zdaňovacím období, za které se daňová ztráta vyměřuje, a to za podmínky, že dědic bude pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti.

podle § 5 odst. 7 ZDP ve znění účinném do 31.12.2013 se u poplatníka s příjmy dle § 7 nebo § 9 ZDP přihlédlo i k zásobám získaným z dědictví po zůstaviteli, který měl příjmy podle § 7 nebo § 9 ZDP, pokud bude dědic pokračovat v činnosti zůstavitele nejpozději do 6 měsíců po jeho smrti. Dědic, který bude pokračovat v podnikatelské činnosti zůstavitele tak mohl uplatnit jako daňový výdaj zásoby získané z dědictví po zůstaviteli v takové výši, o jakou bylo nutno zvýšit základ daně v daňovém přiznání podaném za zůstavitele.

S účinností od 1.1.2014 platí, že pokud pokračuje dědic po skončení řízení o pozůstalosti v činnosti zůstavitele, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP nebo v pronájmu s příjmy zdaňovanými dle § 9 ZDP,

dědic nemůže již využít možnosti uplatnit zásoby získané z dědictví po zůstaviteli do daňových výdajů, ani nemůže uplatnit daňovou ztrátu jako odpočet od svého základu daně, kterou neuplatnil zůstavitel v daňovém přiznání (změny byly provedeny na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů).

V případě, že zůstavitel vytvářel podle zákona o rezervách daňově účinnou rezervu na opravu hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku anebo na opravu najímaného majetku podle § 9 ZDP, nemůže právní nástupce (dědic) pokračovat v tvorbě této rezervy na opravu hmotného majetku započaté zůstavitelem.

Dědic je novým právním subjektem. Jako nový vlastník zděděného hmotného majetku na základě ukončeného řízení o pozůstalosti může zahájit tvorbu nové rezervy na tyto opravy podle pravidel zákona o rezervách.

Příklad 3

Poplatník zemřel 31.12.2013 a měl dosud neuplatněnou daňovou ztrátu z podnikání z roku 2011 ve výši 18 000 Kč. V podnikatelské činnosti zůstavitele pokračuje jeho bratr (dědic).

Vzhledem k tomu, že podnikatel zemřel v roce 2013, vztahuje se na daňové řešení dědice, který pokračuje bezprostředně v podnikání zůstavitele, ustanovení § 5 odst. 3 ZDP ve znění účinném do 31.12.2013. Bratr si může uplatnit daňovou ztrátu zůstavitele ve svém základu daně počínaje zdaňovacím obdobím roku 2014, nejdéle pak v daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2016.

Příklad 4

Podnikatel s příjmy z živnostenského podnikání měl z roku 2013 neuplatněnou daňovou ztrátu ve výši 41 800 Kč. Podnikatel zemřel v červnu 2016. Řízení o pozůstalosti je ukončeno v listopadu 2016. V činnosti zůstavitele pokračuje jeho syn (dědic).

Osoba spravující pozůstalost může uplatnit v daňovém přiznání, týkající se daňové povinnosti zůstavitele vzniklé od 1.1.2016 do dne předcházejícího dni smrti a v daňovém přiznání ode dne jeho smrti do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, odpočet dosud neuplatněné daňové ztráty nebo její část. V případě, že základ daně v tomto daňovém přiznání neumožní uplatnění tohoto odpočtu daňové ztráty, nemůže již odpočet daňové ztráty zůstavitele uplatnit dědic, který pokračuje v podnikání zůstavitele.

7. Odpisování zděděného hmotného majetku zahrnutého v obchodním majetku zůstavitele

V případě, že dědic zdědil hmotný majetek, který měl zůstavitel zahrnut v obchodním majetku a odpisoval jej rovnoměrným nebo zrychleným způsobem,

pokračuje právní nástupce poplatníka podle znění § 30 odst. 10 písm. a) ZDP v odpisování hmotného majetku započatém původním vlastníkem

při zachování příslušné metody daňového odpisování tohoto majetku. Podmínkou je, že dědic zahrne tento zděděný majetek do svého obchodního majetku ve smyslu znění § 4 odst. 4 ZDP, nebo jej využívá k zajištění příjmů z nájmu dle § 9 ZDP. Přitom v souladu se zněním výše uvedeného ustanovení zákona odpisuje dědic – právní nástupce poplatníka ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní vlastník – zůstavitel.

Pokud dědic pokračuje v samostatné činnosti, ze které jsou příjmy zdaňovány dle § 7 ZDP, anebo pokračuje v nájmu, z něhož jsou příjmy zdaňovány dle § 9 ZDP, již ve zdaňovacím období, ve kterém je ukončeno řízení o pozůstalosti, může uplatnit odpis ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Jedná se o případ, kdy právní nástupce poplatníka (dědic) nabyl hmotný majetek v průběhu zdaňovacího období, eviduje jej na konci zdaňovacího období a pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem (zůstavitelem).

Příklad 5

Stavební podnikatel využíval ke svému podnikání nákladní automobil zakoupený v roce 2014 za pořizovací cenu 650 000 Kč. Vozidlo měl vloženo v obchodním majetku a uplatňoval rovnoměrné odpisování dle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. Podnikatel vedl daňovou evidenci. Občan zemřel dne 15.8.2016, řízení o pozůstalosti je ukončeno v prosinci 2016 a jeho syn (dědic) pokračuje v podnikání svého otce ve variantě A od prosince 2016 a ve variantě B od ledna 2017. K tomuto podnikání využívá zděděný automobil, který vloží do svého obchodního majetku.

V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za období od 1.1.2016 do dne předcházející dni smrti podnikatele, které podává osoba spravující pozůstalost do 3 měsíců ode dne smrti zůstavitele, nelze uplatnit roční odpisy ani odpisy v poloviční výši, protože nejsou splněny podmínky uvedené v § 26 odst. 6 a odst. 7 ZDP – zemřelý podnikatel se pro daňové účely považuje i po smrti zůstavitele nadále za „živého“ až do ukončení řízení o pozůstalosti.

V druhém daňovém přiznání, které podává rovněž osoba spravující pozůstalost za období ode dne smrti podnikatele do dne předcházejícího dni skončení řízení o pozůstalosti, může uplatnit u hmotného majetku odpis ve výši poloviny ročního odpisu, protože byl automobil evidován u poplatníka k 1.1.2016 a došlo ke dni skončení řízení o pozůstalosti k ukončení činnosti poplatníka [viz § 26 odst. 7 písm. a) bod 3 ZDP].

Dědic (syn), který pokračuje v podnikání svého otce od prosince 2016 a vloží zděděný automobil do svého obchodního majetku, uplatní u hmotného majetku evidovaného k 31.12.2016 polovinu ročního odpisu dle § 26 odst. 7 písm. b) a § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Syn tak bude pokračovat v odpisování zděděného hmotného majetku započatém původním vlastníkem při zachování odpisování rovnoměrným způsobem, tzn., že odpisuje automobil ze vstupní ceny 650 000 Kč.

Pokud by syn pokračoval v podnikání zůstavitele až od roku 2017, uplatní za toto zdaňovací období roční odpis vypočtený pro 4. rok rovnoměrného odpisování.

Přehled uplatněných odpisů – varianta A
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od prosince 2016)
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I Zdaňovací
 I       Odpis u zůstavitele v Kč
       I           Odpis u syna v Kč          I
I  období   I                                      I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2014    I 650 000 x 21 / 100 = 136 500         I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2015    I 650 000 x 19,75 / 100 = 128 375      I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2016    I 0,5 x 650 000 x 19,75 / 100 = 64 188 I 0,5 x 650 000 x 19,75 / 100 = 64 188 I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2017    I                                      I 650 000 x 19,75 / 100 = 128 375      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2018    I                                      I 650 000 x 19,75 / 100 = 128 374      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I

Poznámka:

Za rok 2016 se jedná o odpis u zůstavitele ve výši 64 188 Kč v daňovém přiznání za období od 15.8.2016 do dne předcházejícího dni ukončení řízení o pozůstalosti v prosinci 2016, které podává osoba spravující pozůstalost do 30 dnů od dne skončení řízení o pozůstalosti.

Přehled uplatněných odpisů – varianta B
(syn pokračuje v podnikání zůstavitele od ledna 2017)
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I Zdaňovací
 I       Odpis u zůstavitele v Kč
       I           Odpis u syna v Kč          I
I  období   I                                      I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2014    I 650 000 x 21 / 100 = 136 500         I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2015    I 650 000 x 19,75 / 100 = 128 375      I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2016    I 0,5 x 650 000 x 19,75 / 100 = 64 188 I                                      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2017    I                                      I 650 000 x 19,75 / 100 = 128 375      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2018    I                                      I 650 000 x 19,75 / 100 = 128 375      I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I
I   2019    I                                      I do výše vstupní ceny 64 187          I
I-----------I--------------------------------------I--------------------------------------I

8. Odpisování zděděného soukromého hmotného majetku zůstavitele

Půjde o případ, kdy dědic zdědí na základě skončení řízení o pozůstalosti hmotný majetek, který zůstavitel neměl zahrnutý v obchodním majetku, a dědic tento hmotný majetek hodlá využívat ke svému podnikání, může dědic zahrnout tento hmotný majetek do svého obchodního majetku a zahájit jeho odpisování

ze vstupní ceny stanovenou v § 29 odst. 1 ZDP. Touto vstupní cenou je:

při nabytí majetku bezúplatně (zděděním) cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí, pokud u poplatníka daně z příjmů fyzických osob neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitých věcí o náklady vynaložené na opravy a technické zhodnocení –

půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku do 5 let od nabytí majetku, tedy do 5 let od smrti zůstavitele

reprodukční pořizovací cena určená podle zákona o oceňování majetku ke dni oceňování majetku, pokud je doba od nabytí u poplatníka daně z příjmů fyzických osob delší než 5 let –

půjde o případ, kdy dědic vloží zděděný hmotný majetek do svého obchodního majetku po 5 letech od nabytí majetku, tedy po 5 letech od smrtí zůstavitele.

Stejným způsobem bude postupováno v případě, že dědic zděděný hmotný majetek (movitý i nemovitý) bude pronajímat a příjmy zdaňovat dle § 9 ZDP a tento najímaný hmotný majetek odpisovat.

Příklad 6

Syn zdědil po svém otci garáž. Řízení o pozůstalosti bylo ukončeno v dubnu 2016. Syn hodlá garáž od května 2016 pronajímat a příjmy z nájmu zdaňovat dle § 9 ZDP. Výdaje bude uplatňovat ve skutečné výši.

Vstupní cenou pro odpisování garáže bude u syna podle § 29 odst. 1 písm. e) ZDP cena stanovená podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí zděděného majetku, tedy cena stanovená pro účely dědického řízení. Pokud bude například tato cena stanovena soudním znalcem ke dni smrtí zůstavitele pro účely dědictví ve výši 180 000 Kč, bude syn počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016 odpisovat garáž po dobu 30 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 180 000 Kč.

9. Daňové řešení darování pro případ smrti

Do § 10 odst. 1 písm. n) ZDP bylo s účinností od 1.1.2014 doplněno, že mezi ostatní příjmy u poplatníka daně z příjmů fyzických osob se zahrne bezúplatný příjem, pokud nejde o příjmy podle § 6 až § 9 ZDP. Podle ustanovení § 10 odst. 3 písm. c) ZDP jsou

osvobozeny od daně z příjmů fyzických osob bezúplatné příjmy

od příbuzného v linii přímé a v linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítěte manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,

od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,

obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2,

nabyté příležitostně, pokud jejich úhrn od téhož poplatníka ve zdaňovacím období nepřevyšuje částku 15 000 Kč.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP se v pokynu D-22 uvádí, že

osvobození bezúplatných příjmů podle zákona se vztahuje na:

všechny osoby v linii přímé (§ 772 odst. 1 ObčZ), například prarodiče, rodiče a děti, tj. osoby, kdy pochází jedna od druhé,

osoby v linii vedlejší (§ 772 odst. 2 ObčZ), které jsou zákonem omezeny na vlastní sourozence (bratry, sestry), strýce, tety, synovce nebo neteře, tj. osoby, které mají společného předka, ale nepochází jedna od druhé,

vybrané sešvagřené osoby (§ 774 ObčZ), a to dítě manžela a rodiče manžela, tj. poměr mezi jedním manželem a příbuzným druhého manžela,

ostatní zákonem vymezené osoby, tj. manžela, manžela dítěte a manžela rodiče.

K § 10 odst. 3 písm. c) bod 2 ZDP

se v pokynu D-22 uvádí, že v případě

prokazování společně hospodařící domácnosti mohou být důkazními prostředky

například svědectví sousedů, poštovní doručovatelky, potvrzení obecního či obvodního úřadu, lékaře ošetřujícího osobu dárce, potvrzení u provozovatele poštovních služeb o doručování korespondence, potvrzení o úhradě společných nákladů na domácnost, například účtem, výpisem z účtu u peněžního ústavu, anebo jinými listinami nebo důkazními prostředky.

Příklad 7

Občan uzavřel dne 30.9.2016 písemně smlouvu o darování pro případ smrti, jež splňuje podmínky stanovené v § 2063 ObčZ. Předmětem tohoto darování je veškerý majetek občana ke dni sepsání smlouvy, obdarovaným je jeho syn ze druhého manželství. Občan zemře dne 5.4.2019.

V případě darování pro případ smrti přechází okamžikem smrti (tj. v našem případě dnem 5.4.2019) vlastnické právo k předmětu darování na obdarovaného (u věcí zapisovaných do veřejného seznamu přechází vlastnictví až zápisem), a tím majetek obsažený ve smlouvě o darování pro případ smrti nenáleží do vlastní pozůstalosti. Ve smyslu znění § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP je tento bezúplatný příjem u obdarovaného osvobozen od daně z příjmů.

Související dokumenty

Zákony

Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů

267/2014 Sb., kterým se mění zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a další související zákony

344/2013 Sb., o změně daňových zákonů v souvislosti s rekodifikací soukromého práva a o změně některých zákonů

Zákon č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů

Zákon č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku a o změně některých zákonů (zákon o oceňování majetku)

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád

Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník