Společnost s r. o. je prakticky vždy zakládána za účelem dlouhodobého – trvalého – provozování podnikatelské činnosti. Někdy ale časem nastanou okolnosti, ať už interní nebo externí, kdy je nejlepší nebo dokonce jedinou variantou ukončení existence firmy. Důvody ovšem nemusejí být vždy dramatické a nepříjemné, např. stěžejní část závodu byla výhodně prodána konkurenci a zisky hodlají společníci využít již plně pro své osobní potřeby, nebo chtějí odejít do důchodu a nenašli za sebe vhodné nástupce. Nicméně nejčastější příčinou ukončení činnosti s. r. o. v praxi bývá podnikatelský neúspěch a vážné rozpory mezi společníky. Je přitom zásadní rozdíl mezi tím, zda firma své dluhy zvládne vyrovnat nebo nikoliv. V prvém případě je právo liberálnější a umožňuje, aby si likvidaci s. r. o. provedla sama, ve druhém se otěží ujímá externí insolvenční správce se silnou kompetencí.
Likvidace versus konkurs společnosti s ručením omezeným
Ing.
Martin
Děrgel
Likvidace
versus
konkursLikvidaci lze označit za svobodnější alternativu insolvenčního řízení, která je přípustná, jen budou-li pohledávky věřitelů plně uhrazeny. Předností likvidace je, že nejde o soudem vedené řízení, nýbrž uspořádání majetkových poměrů se děje pod taktovkou likvidátora, kterým může být třeba samotný společník dané firmy.
Likvidace s. r. o. předznamenává její zánik, což má pochopitelně vážné důsledky hlavně pro její věřitele. Proto je likvidace právně regulována, kupodivu nikoli primárně v zákoně č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích (dále jen „ZOK“), ale společně pro všechny právnické osoby obecnou úpravou § 168 až 209 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník („NOZ“). Účelem likvidace jsou hlavně tři vzájemně provázané úkoly:
1.
vypořádat majetek zrušené právnické osoby (likvidační podstatu),
2.
vyrovnat dluhy věřitelům a
3.
naložit s čistým majetkovým zůstatkem, jenž vyplyne z likvidace (s likvidačním zůstatkem).
Výjimky, kdy pro zánik s. r. o. není zapotřebí likvidace, jsou v praxi opravdu jen zcela výjimečné:
-
Celé jmění přechází na právního nástupce přeměnou (fúze, rozdělení), kdy zůstává zachována právní
kontinuita
a likvidace zanikající firmy by byla zcela proti smyslu její transformace do právního nástupce. Jestliže ale část jmění (tj. určitý majetek a dluhy) zrušené firmy její právní nástupce nenabude – jak je typické v případě rozdělení odštěpením – je zapotřebí projít očistcem likvidace tohoto zbytku firmy.-
Po skončení konkursu splněním rozvrhového usnesení (tj. po zaplacení insolvenčním soudem přiznaných nároků konkursních věřitelů), nebo zrušením konkursu proto, že majetek dlužníka je zcela nepostačující. Přičemž se nepřihlíží k věcem, právům, pohledávkám nebo jiným majetkovým hodnotám vyloučeným z majetkové podstaty (tj. majetek, který nelze postihnout výkonem rozhodnutí nebo exekucí, vyjma věcí sloužících k podnikání, dále účelové
dotace
, zboží propuštěné celním úřadem k dočasnému použití...).Pokud se s. r. o. hodně nedaří – ať už vlastní nebo cizí vinou – a její dluhy jí „přerostou přes hlavu“, pak jednatelé i společníci obvykle rezignují na podle nich už nemožné hledání řešení a snaží se před zaklepáním exekutora ochránit zbývající firemní majetek. A právě tehdy se v zájmu ochrany věřitelů do věci vkládá stát a vynucuje si speciální soudní řízení – insolvenční. Jeho právní úpravu stanoví především zákon č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení (insolvenční zákon), ve znění pozdějších předpisů („IZ“). Jde o to, že do problémového dlužníka nuceně a rychle s pověřením soudu vstoupí nezávislý profesionál – insolvenční správce, který má prakticky jen dva úkoly:
a)
zpeněžit zbývající majetek,
b)
maximálně uspokojit věřitele.
Ani rychlé zahájení likvidace přitom nezabrání uplatnění insolvenčního zákona, který má s ohledem na ochranu věřitelů absolutní přednost.
Podmínkou uplatnění insolvenčního zákona je, že dlužník je v úpadku, který může mít dvě formy:
-
Platební neschopnost
alias
insolvenci, kdy dlužník:-
má více věřitelů (než jednoho),
-
peněžité závazky po dobu delší 30 dnů po lhůtě splatnosti a
-
tyto závazky není schopen plnit (zastavil podstatnou část plateb, nebo 3 měsíce po splatnosti aj.).
-
Předlužení, které se týká pouze fyzických osob, které jsou podnikatelem a právnických osob, kdy dlužník:
-
má více věřitelů (než jednoho) a
-
souhrn jeho závazků převyšuje hodnotu jeho majetku (přihlíží se i k dalšímu provozování podniku).
Obdobné důsledky má hrozící úpadek, kdy lze se zřetelem ke všem okolnostem důvodně předpokládat, že dlužník nebude schopen řádně a včas splnit podstatnou část svých peněžitých závazků. Protože jde ovšem o poměrně neurčité pojmové znaky, o kterých navíc nemůže být plně obeznámen nikdo jiný než samotný dlužník, tak je logicky pouze on sám oprávněn podat takto zdůvodněný návrh na zahájení svého insolvenční řízení.
Členové statutárních a dozorčích orgánů jakož i likvidátoři by měli vést v patrnosti, že mají povinnost podat návrh na insolvenční řízení firmy, dostane-li se do nastíněných potíží. Jinak tyto osoby odpovídají – celým svým osobním majetkem – věřitelům obchodní
korporace
za takto způsobenou škodu nebo jinou újmu.Jaké způsoby řešení úpadku nebo hrozícího úpadku dlužníka insolvenční řízení nabízí:
-
konkurs:
-
charakterem a účelem se podobá exekuci, proto se o něm hovoří jako o tzv. univerzální exekuci,
-
jednodušší pravidla platí pro „nepatrný konkurs“ podmíněný obratem do 2 000 000 Kč a nejvýše 50 věřiteli,
-
insolvenční správce se snaží o rychlé zpeněžení majetkové podstaty a splnění závazků (dluhů) dlužníka;
-
reorganizace:
-
slouží k ozdravění a revitalizaci „poctivého“ dlužníka, při zachování provozu jeho podniku,
-
určitá neuhrazená část závazků (dluhů) pak dlužníkovi zanikne a nemusí je platit,
-
tato možnost se týká jen větších firem s obratem od 50 000 000 Kč nebo nejméně 50 zaměstnanci, příp. je podmíněna souhlasem poloviny zajištěných i nezajištěných věřitelů s reorganizačním plánem;
-
oddlužení:
-
přichází v úvahu zejména u nepodnikatelských subjektů, a zprostí dlužníka valné části až 70 % dluhů;
-
zvláštní způsoby řešení úpadku:
-
jde o specifické postupy řešení úpadku bank, kampeliček, pojišťoven apod.
Jestliže končí s činností nemajetná s. r. o. bez dluhů, nebo jen s jedním dlužníkem – pročež nepodléhá úpadkovému právu chránícímu početnější věřitelstvo – pak se obvykle nevyhne likvidaci, třebaže prakticky půjde jen o formální záležitost a závěrečná zpráva likvidátora nic nového nepřinese. Výjimka umožňující okamžitý zánik firmy se týká situace, kdy likvidátora jmenoval soud nebo jiný orgán veřejné moci. Pouze takovýto „cizí“ likvidátor – tedy nikoli ten, kterého si ustanovili sami společníci firmy – může po zjištění faktické nemajetnosti likvidované s. r. o. ihned podat rejstříkovému soudu návrh na její výmaz (zánik). Postačí, když k návrhu připojí prohlášení o tom, že bezúspěšně prověřil možnost uplatnit neplatnost nebo neúčinnost právních jednání firmy a že její majetek nepostačuje ani k úhradě nákladů insolvenčního řízení. Tento zkrácený proces umožňuje § 82 zákona č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů.
Jak předejít likvidaci
Pojem „likvidace” vyvolává všeobecně zdání neúspěchu v podnikání. To je ovšem přinejlepším neúplná informace. I dobře prosperující firma, která naplnila veškerá očekávání zakladatelů, resp. společníků, může být zlikvidována, přičemž výsledkem může být i velký „balík“ pro každého z nich, za který mohou v klidu dožít na vysněném Novém Zélandu, v Thajsku, Chorvatsku či na Šumavě. Likvidace může přinést ozdravení ostatních aktivit širšího podnikatelského uskupení, kdy se
holding
nebo majoritní vlastník zbaví neefektivní a problémové zátěže jedné z firem, aniž by si vyžádala další finanční injekce nebo o řád složitější fúzi apod. Nicméně častým důvodem likvidace jsou bohužel vleklé a lidsky obtížně řešitelné neshody mezi společníky. Před definitivním rozhodnutím o likvidaci s. r. o. je vhodné si v klidu promyslet jiné možnosti řešení dané situace.Příklad 1
Pestré, ale řešitelné důvody likvidace firmy
Pánové Adam, Bedřich a Cyril coby kamarádi ze školy před lety založili ABC, s. r. o. Po letech rychlého rozvoje a prosperity, kdy společníci řešili provozní problémy s nadhledem a rozumem, ale přišla chudá léta a jejich první hádky. Společnost ABC, s. r. o., trpěla hlavně neshodami společníků a na daném stavu se podepsal také neúspěch jednoho z nových výrobků. Naštvanost vedení přirozeně snížila i snažení zaměstnanců. Na valné hromadě Cyril navrhnul odprodej problémové části závodu zabývající se neúspěšným novým produktem. To se dotklo tvůrce tohoto projektu – Adama – a zbylí dva společníci mu navrhli velmi slušný vypořádací podíl za jeho odchod z firmy. Třetí razantní změnou byl příchod nového společníka z konkurenční firmy, kterému Adam s Bedřichem prodali část svých podílů v s. r. o.
Tímto vším citelně vzrostly tržní šance na nový comeback firmy ABC, s. r. o., kterou již nebylo nutno rušit a likvidovat. Sladěné a pozitivní vedení ozdravilo rovněž širší interní prostředí a zvýšilo loajalitu zaměstnanců.
V praxi to až tak přímočaré a idylické nebývá, nicméně čelit zdánlivé nutnosti likvidace je obvykle také možné, a to hned několika způsoby. V příkladu zmíněný odchod společníka s. r. o. lze přitom řešit nejen dohodou o ukončení účasti za vyplacení vypořádacího podílu z majetku s. r. o., ale ještě jednodušeji přímým prodejem jeho podílu v s. r. o. ostatním společníkům, nebo jinému nově příchozímu společníkovi.
Stručné shrnutí pravidel:
-
ZOK stanoví poněkud rozdílné podmínky podle toho, zda je podíl převáděn na jiného ze stávajících společníků (společenská smlouva může tento převod podmínit souhlasem některého orgánu s. r. o., zejména valné hromady) nebo na osobu, která doposud není společníkem (musí to umožňovat společenská smlouva a souhlasit valná hromada, ledaže má s. r. o. jen jediného společníka).
-
Převod podílu je vůči s. r. o. účinný doručením smlouvy o převodu podílu s úředně ověřenými podpisy.
-
Převodce podílu nemá vůči s. r. o. právo na vypořádací podíl (§ 36 odst. 1 ZOK). Odměnou za ztrátu účastenství je pro něj pouze smluvená převodní cena od nabyvatele podílu, nejde-li o bezúplatný převod.
-
Příjem z prodeje podílu v s. r. o. je osvobozen od daně z příjmů (až na okrajové výjimky): u fyzické osoby po pěti letech od nabytí, a v případě právnické osoby s podílem nejméně 10 % již po 12 měsících.
Často se ale stává, že s problémovým společníkem není rozumná řeč a nechce dobrovolně firmu opustit. K odblokování této patové situace a tím i předejití likvidace s. r. o. slouží nucené odchody společníka náhradou za přiměřený vypořádací podíl vyplácený z majetku s. r. o.:
-
K vyloučení společníka valnou hromadou dochází, pouze když společník včas nesplatil vklad, nebo nesplnil tzv. příplatkovou povinnost (§ 162 ZOK). Takto se může s. r. o. zbavit i většinového společníka, protože v souladu s § 173 ZOK společník nevykonává hlasovací právo mimo jiné ani v případě, že valná hromada rozhoduje o jeho vyloučení.
-
K vyloučení společníka soudem může dojít u společníka, který porušuje zvlášť závažným způsobem svou povinnost, k jejímuž plnění je vyzván a na možnost vyloučení upozorněn. Tímto postupem se může s. r. o. opět zbavit i většinového společníka, který v těchto případech nehlasuje.
Častým důvodem úvah o likvidaci s. r. o. bývá únava, stres a „vyhoření“ společníků, nebo problémy s financemi, kdy si firma objektivně stojí docela dobře, jen potřebuje nový impuls. Lékem pak může být příchod nového společníka, který přinese peníze formou nového peněžitého vkladu a osvěží podnikatelského ducha. Stávající společníci sice mají přednostní právo k úpisu nových peněžitých vkladů, což ale neznamená povinnost toto právo využít. Navíc peněžitý vklad nově příchozího společníka není blokován ani případným nesplacením dosavadních peněžitých vkladů (§ 219 odst. 1 ZOK). Pokud by vklad nově příchozího společníka převyšoval vklady těch dosavadních, byli by stávající společníci kapitálově vytlačeni do nechtěné role minoritních účastníků, což by se jim asi moc nezamlouvalo. Pro řešení této situace slouží tzv. vkladové ážio, které podle § 15 odst. 4 ZOK tvoří část emisního kursu, o kterou převyšuje výši vkladu. S obdobným efektem lze využít § 133 ZOK umožňující, aby společenská smlouva určila výši podílu jinak než standardně jako poměr vkladu společníka k výši základního kapitálu. Anebo může společenská smlouva modifikovat počet hlasů společníků.
Spouštěčem úvah o likvidaci s. r. o. nemusí být vždy nedostatek peněz nebo neshody společníků. Na vině mohou být třeba i dlouhodobé potíže s určitou částí provozu. Například firma slibně rozjela novou výrobu, ale konkurence nespí, a tak bylo nutno po čase snížit cenu tzv. pod náklady, což ruinuje další aktivity. Nebo se naopak s. r. o. daří v jednom oboru – např. doprava – ale v minulosti rozjela mnoho aktivit (prodejnu potravin, provoz restaurace, ubytovnu atd.), jejichž hospodaření není nijak valné a dost možná společníky už ani netěší.
Pak není nutno končit s celým podnikáním ani společníci nemusejí prodávat podíly ve firmě. V těchto případech bývá optimální zvážit prodej určité části obchodního závodu nebo dokonce celého závodu, s tím že po takovémto vyčištění účetní rozvahy se mohou společníci s čistým stolem pustit do něčeho nového. Prodej celého závodu totiž rozhodně neznamená nutně zánik a konec firmy, pouze se všechen majetek a dluhy (až na výjimky) transformují do většího či menšího balíku peněz z titulu prodejní ceny závodu.
Právně nejsložitěji lze čelit mnoha důvodům likvidace s. r. o. její přeměnou, kde nabízí pestrou paletu variant zákon č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů. Pro ozdravení firmy jsou nejčastěji vhodné fúze (sloučení, splynutí) a zejména rozdělení tzv. odštěpením zdravé nebo naopak problémové části, která se sloučí s jiným subjektem anebo z odštěpené části vzejde nová obchodní společnost.
Jak předejít konkursu
Obecněji by se měla tato pasáž jmenovat – Jak předejít úpadku a insolvenčnímu řízení – ovšem u naprosté většiny s. r. o. přichází do úvahy pouze jediný způsob řešení úpadku, a to právě konkursem. Na rozdíl od výše nastíněné likvidace znamená konkurs zpravidla nechtěný konec existence firmy. Ovšem významnějšími rozdíly jsou nedostatek peněz, hodně dluhů a málo času na řešení, od čehož se logicky odvíjejí možné způsoby předejití hrozbě konkursu. Je nasnadě, že zde nepomůže odchod některého ze společníků a jen zcela výjimečně by se asi v této fázi podnikání našel nějaký investor, který by hodlal se svými penězi přistoupit.
Pokud vedení s. r. o. včas odhalí, že nezvládá řešit dluhy a hrozí úpadek, mělo by začít aktivně jednat s věřiteli o možnostech vzájemně únosného řešení. Nejčastěji budou ve hře asi tyto návrhy dlužníka:
-
zajištění dluhu (věřitel bude jistě klidnější, např. když se za dluh s. r. o. zaručí její společník),
-
vyjednávání o nižší ceně (např. odběrateli postačí nižší kvalita nebo pozdější termín dodání),
-
odložení splatnosti (termín splatnosti záleží na dohodě stran, kterou lze posléze přehodnotit),
-
úhrada ve splátkách (snaha dlužníka se jistě cení, navíc splátkami se uznává zbytek dluhu),
-
vázané obchody („Když nám nyní trochu ulevíte, tak s vámi budeme obchodovat i dále...“).
Je-li zadlužení s. r. o. pouze přechodné a není extrémně vysoké, mohou samozřejmě společníci čelit konkursu efektivně tím, že poskytnou firmě něco ze svých vlastních prostředků. Pochopitelně je v praxi obvykle zvolena nejjednodušší forma peněžité zápůjčky (půjčky), která ale představuje další nárůst dluhů (cizích pasiv). Je proto obecně vhodnější příplatek společníků mimo základní
kapitál
s. r. o., který nezvyšuje její dluhy ale vlastní kapitál
. Na druhé straně je ale složitější po odeznění potíží takto vložené prostředky společníkům vrátit. Právní úpravu najdeme v § 162 až 166 ZOK, přičemž se rozlišují dva typy příplatků: povinný a dobrovolný. Příplatkovou povinnost může založit pouze společenská smlouva, která umožní valné hromadě, aby společníkům uložila povinnost peněžitého příplatku dle poměru jejich podílů – pod hrozbou vyloučení neplatícího společníka, nestanoví-li společenská smlouva s. r. o. jinak. Naproti tomu dobrovolný příplatek může společník poskytnout kdykoli, k čemuž postačí souhlas jednatele, a může mít formu peněžitou i nepeněžitou. S ohledem na nedostatek času a právní komplikace v okamžiku hrozby úpadku již nebývá optimální forma nových peněžitých vkladů.Řada firem se již na vlastní kůži přesvědčila, že insolvenční řízení a hrozbu konkursem je možné také zneužít jako nástroj nekalé konkurence. V Česku totiž i racionálně a analyticky uvažující podnikatelé a manažeři mnohdy zaujmou postoj „není šprochu, aby na něm nebylo pravdy trochu“. A v zájmu preventivní ochrany vlastní firmy si obvykle řeknou, když soud přijal insolvenční návrh na našeho obchodního partnera, tak má asi vážný problém, a proto s ním raději už obchodovat nebudeme. Teprve v druhé fázi u významnějšího a letitějšího dodavatele/odběratele vytane na mysl otázka, jestli je skutečně v úpadku, vždyť s ním žádný problém nemáme.
Přitom nejde jen o to, že šikanovaná firma, která věcně není v úpadku – ale podlý nebo jen nastrčený věřitel tvrdí soudu opak – se objeví v insolvenčním rejstříku, což si většina obchodních partnerů vyloží prostě jako „je v konkursu a brzy skončí“. Insolvenční soud navíc musí již v této fázi neprodleně vyrozumět o zahájení insolvenčního řízení celou řadu úřadů, například finanční úřad, celní úřad, Úřad práce, správu sociálního zabezpečení. A jak asi tyto úřady zareagují? Samozřejmě budou se snažit na poslední chvíli ještě prověřit plnění povinností šikanované firmy a často operativně u ní zahájí kontrolu. Navíc je takto šikanovaná firma omezena v nakládání se svým majetkem, např. nemůže banky uklidnit ani zřízením zástavního práva.
Boj proti šikanujícím věřitelským návrhům bývá v praxi náročný, ale rozhodně by jej napadený dlužník neměl vzdát. Především musí urychleně informovat insolvenční soud o tom, že zdaleka není v úpadku a předkládat o tom hodnověrné důkazy (čím více, tím lépe), protože v této fázi problému hraje čas silně proti němu. Teprve až soud definitivně zamítne nebo odmítne podlý insolvenční návrh a ukončí insolvenční řízení s dlužníkem, tak se karta obrací a postižený dlužník bude už mít poměrně dost času na tvrdý právní protiútok.
Jestliže bude řízení o insolvenčním návrhu věřitele zastaveno nebo zamítnuto anebo bude insolvenční návrh odmítnut vinou věřitele, který jej podal, má dlužník nebo jiný dlužníkův věřitel proti navrhovateli právo na náhradu škody nebo jiné újmy, která mu vznikla zahájením insolvenčního řízení a opatřeními přijatými v jeho průběhu. Za což společně ručí členové statutárního orgánu insolvenčního navrhovatele.
Závažnější nepravosti šikanujícího či podvodného navrhovatele mohou být případně postiženy tvrději jako trestné činy proti majetku. Do úvahy přichází „Poškození věřitele“, „Porušení povinnosti v insolvenčním řízení“, „Pletichy v insolvenčním řízení“, případně jako „Pomluva“, „Poškození cizích práv“, „Vydírání“ i jiné.
Někdy se ale podnikatelské záležitosti tak zkomplikují, že s. r. o. je skutečně „zralá na odpis“ a zaslouží si insolvenční řízení. Jednou z posledních a nouzových šancí na překonání náročného období – pokud ještě nezhaslo pomyslné světýlko na konci tunelu – je cílené udržování jen jednoho věřitele. Jak jsme výše uvedli, základní podmínkou úpadku je existence nejméně dvou věřitelů, splatnost jejichž pohledávek už marně uplynula před více než 30 dny. Z čehož jednoduchou úvahou vychází tato nouzová strategie dlužníka:
-
snažit se s věřiteli dohodnout odklad splatnosti pohledávek nebo úhradu ve splátkách,
-
snažit se, aby prodlení s úhradou pohledávek nepřesáhlo limit 30 dnů po splatnosti,
-
snažit se, aby věřitel (obvykle ten největší), který je dlouho po splatnosti, byl osamocen.
Rozhodně ale nelze doporučit už opravdu zoufalý postup dlužníka, že si zkrátka nebude všímat jednoho dominantního věřitele – na jehož pohledávku stejně nemá dost peněz – ale bude se snažit přednostně uhrazovat všechny ostatní dluhy jiných věřitelů. To už by se totiž mohlo jednat o trestný čin „Zvýhodnění věřitele“.
Soudy už také opakovaně uvedly, že pouhá neochota – a to z jakéhokoli důvodu – platit dluhy, ještě není sama o sobě znakem úpadku, natož opomenutí či ztráta dodavatelské faktury. Podnětné je usnesení Nejvyššího soudu ze dne 1. 3. 2012, sp. zn. 29 NSČR 38/2010, podle kterého nemůže uspět s insolvenčním návrhem věřitel, který vzhledem k uspokojivým majetkovým poměrům dlužníka může pohledávku vydobýt výkonem rozhodnutí (exekucí). Insolvenční řízení je totiž zásadně určeno k uspořádání majetkových vztahů dlužníka s cílem co nejvyššího a zásadně poměrného uspokojení věřitelů. I když má tedy dlužník více věřitelů s pohledávkami 30 dnů po splatnosti, přičemž ovšem má dostatek peněz, neměli by věřitelé uspět s insolvenčním návrhem.
A když už to bohužel dojde tak daleko, že s. r. o. naplní znaky úpadku, měla by zvážit využití moratoria podle § 115 až 127 IZ. Jeho smyslem je poskytnout dlužníkovi poslední šanci vyrovnat se po dobrém s věřiteli ještě před rozjetím insolvenčního řízení, neboť po dobu moratoria nelze vydat rozhodnutí o úpadku. Návrh na vyhlášení moratoria může podat dlužník, který je podnikatelem a není v likvidaci: do 15 dnů od doručení věřitelského insolvenčního návrhu od soudu, resp. do 7 dnů od podání vlastního dlužnického návrhu. Podmínkou jeho schválení soudem je písemný souhlas většiny věřitelů, počítané podle výše jejich pohledávek, přičemž tato ochrana dlužníka může trvat nejdéle 3 měsíce, resp. při souhlasu korunové většiny věřitelů ještě dalších 30 dnů.
Právní základy likvidace
Dále se stručně podíváme na základy právní, účetní a daňové problematiky likvidace s. r. o. Naproti tomu se firmy nemusejí příliš trápit peripetiemi insolvenčního řízení, resp. konkursu, protože všechny starosti padají na hlavu insolvenčního správce. Jak již bylo řečeno, likvidace je mimo soudní postup vypořádání majetkových a závazkových vztahů právnické osoby, v našem případě s. r. o. Dodejme, že označení likvidace pochází z latinského „liquere” = „stát se čistým”, což je výstižné přirovnání symbolizující, co je hlavním posláním tohoto procesu: dojít se ctí a s čistým štítem (míněno bez dluhů) k zániku firmy.
Likvidace s. r. o. je tedy typickým důsledkem jejího zrušení, o kterém rozhodla zpravidla jeho valná hromada, resp. společníci, ovšem v určitých případech také může zrušit s. r. o. soud, například když:
-
pozbyla všechna podnikatelská oprávnění (ledaže jejím účelem je správa vlastního majetku),
-
není schopna po dobu delší než 1 rok vykonávat svou činnost a plnit tak svůj účel,
-
nemůže vykonávat svou činnost pro nepřekonatelné rozpory mezi společníky, nebo
-
již nadále nesplňuje předpoklady vyžadované pro vznik právnické osoby zákonem,
-
nemá déle než dva roky statutární orgán schopný usnášet se.
Společnost s r. o. vstupuje do likvidace ke dni jejího zrušení, tedy nejčastěji dnem určeným společníky v rozhodnutí o zrušení firmy likvidací, nebo dnem právní moci rozhodnutí soudu o nuceném zrušení. Kdo rozhodl o likvidaci, musí povolat, resp. jmenovat likvidátora, který jí povede, čímž zastoupí roli statutárního orgánu. Likvidátorem s. r. o. může být prakticky kdokoli, kdo by byl způsobilý být členem jejího statutárního orgánu (tj. jednatelem).
Tak významnou skutečnost – zrušení s. r. o. s likvidací – je nutné sdělit veřejnosti, hlavně věřitelům. Což je úkolem likvidátora a děje se povinným zápisem do obchodního rejstříku („OR“) a uložením rozhodnutí o zrušení firmy do sbírky listin, která je jeho součástí. Pro zdůraznění blížícího se konce musí firma po dobu likvidace užívat svůj název s dodatkem „v likvidaci“.
Shrňme 10 hlavních úkolů čekajících na likvidátora:
1.
zapsat vstup do likvidace do obchodního rejstříku,
2.
oznámit vstup do likvidace všem známým věřitelům a úřadům,
3.
vyzvat (neznámé) věřitele k přihlášení pohledávek v Obchodním věstníku,
4.
sestavit zahajovací „likvidační“ účetní rozvahu,
5.
sestavit soupis jmění,
6.
výhodně a rychle (optimálně) zpeněžit likvidační podstatu,
7.
vyrovnat dluhy, přednostně vůči zaměstnancům,
8.
rušit smlouvy pracovněprávní, obchodní, nájemní, leasingové apod.,
9.
plnit účetní a daňové povinnosti likvidované firmy (viz dále),
10.
průběžně sledovat, nedošlo-li k úpadku (viz výše).
V zásadě existují dva konce procesu likvidace:
1.
příznivý – byla zpeněžena celá likvidační podstata,
2.
nepříznivý – likvidační podstatu se podařilo zpeněžit jen zčásti nebo vůbec.
První varianta je nejjednodušší, z výtěžku se uspokojí všichni věřitelé beze zbytku, protože jinak by se jednalo o úpadek firmy v likvidaci a likvidátor by musel podat insolvenční návrh. Peníze, které po úhradě všech dluhů zbudou, jsou likvidačním zůstatkem, který se rozdělí mezi členy s. r. o. v likvidaci:
-
nejprve se mezi společníky rozdělí do výše, v jaké splnili svou vkladovou povinnost (pokud likvidační zůstatek nestačí, podílejí se na něm společníci v poměru splacených vkladů),
-
zbytek likvidačního zůstatku se rozdělí mezi společníky podle jejich podílů. tato pravidla se uplatní pouze v případě, že společenská smlouva nestanoví jinak.
Příklad 2
Rozdělení likvidačního zůstatku s. r. o.
ABC, s. r. o., založily 3 osoby – A, B a C – peněžitými vklady 50 000 Kč, 100 000 Kč a 250 000 Kč – vše splaceno. Firma byla zrušena s likvidací. Po zpeněžení likvidační podstaty a úhradě dluhů je likvidační zůstatek:
a)
1 000 000 Kč,
b)
100 000 Kč.
Přičemž podíly společníků byly určeny standardně v souladu s § 133 ZOK podle poměru jejich vkladů k výši základního kapitálu a nikoli jiným způsobem stanoveným společenskou smlouvou. Podíly společníků tedy jsou: A = 12,5 % (50 000 Kč / 400 000 Kč), B = 25 % (100 000 Kč / 400 000 Kč), C = 62,5 % (250 000 Kč / 400 000 Kč). Rovněž vycházíme z premisy, že společenská smlouva ABC, s. r. o., nestanoví jinak ani ohledně podílu na likvidačním zůstatku, takže se uplatní výše uvedená pravidla stanovená v § 37 a 38 ZOK.
Ad a) Likvidační zůstatek 1 000 000 Kč
Mezi společníky se rozdělí nejprve do výše jejich splněné vkladové povinnosti, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Z čehož připadá pro společníka A 50 000 Kč, pro B 100 000 Kč a pro C 250 000 Kč. Zbývá rozdělit 600 000 Kč likvidačního zůstatku, a to podle poměru podílů společníků: pro A = 12,5% z 600 000 Kč = 75 000 Kč, pro B = 25% z 600 000 Kč = 150 000 Kč, pro C = 62,5% z 600 000 Kč = = 375 000 Kč. Jedná se samozřejmě o podíly na likvidačním zůstatku v hrubé výši před zdaněním daní z příjmů.
Ad b) Likvidační zůstatek 100 000 Kč
Nedosahuje výše splněné vkladové povinnosti společníků, která v úhrnu činí 400 000 Kč. Proto se mezi ně rozdělí podle poměru jejich splacených vkladů, což v daném případě odpovídá poměru podílů společníků: pro A = 12,5% ze 100 000 Kč = 12 500 Kč, pro B = 25% ze 100 000 Kč = = 25 000 Kč, pro C = 62,5% ze 100 000 Kč = 62 500 Kč. Jak si dále upřesníme, žádné zdaněním zde nehrozí.
Složitější je druhý, nepříznivý výsledek likvidace, když se v přiměřené době likvidační podstatu podaří zpeněžit jen zčásti nebo vůbec. Pro tyto účely je zapotřebí rozdělit dluhy do tří skupin a řešit v souladu s NOZ.
Likvidace končí použitím likvidačního zůstatku, převzetím likvidační podstaty věřiteli, nebo jejím odmítnutím. Načež likvidátor podá do 30 dnů návrh na výmaz právnické osoby z OR. K čemuž využije formulář z internetových stránek www.justice.cz. K návrhu je nutno přiložit doklad o zmíněné povinné výzvě učiněné neznámým věřitelům a souhlas správce daně – u kterého je likvidovaná s. r. o. registrována – s ukončením činnosti, jak vyžaduje § 238 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů („DŘ“). Od roku 2014 již není nutné přikládat potvrzení územně příslušného státního oblastního archivu o projednání archivace dokumentů s. r. o.
Účetní základy likvidace
Základní účetní informace k likvidaci najdeme v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 021 – Některé postupy v účetnictví při vyrovnání, nuceném vyrovnání, konkursu a likvidaci (text je autorsky upraven):
1. Sestavení účetní závěrky ke dni předcházejícímu dni vstupu do likvidace:
a)
uzavře účetní knihy a
b)
sestaví účetní závěrku:
-
zaúčtuje zůstatky těch přechodných účtů aktiv a pasiv, zejména rezerv, opravných položek, dohadných účtů a účtů časového rozlišení, které prokazatelně nebudou moci být zaúčtovány v období likvidace anebo které vstupem do likvidace ztratí své opodstatnění, a to podle své povahy buď na příslušné účty:
-
pohledávek a závazků nebo
-
nákladů a výnosů v souladu s obvyklými účetními pravidly.
2. Sestavení zahajovací rozvahy ke dni vstupu do likvidace:
a)
otevře účetní knihy a
b)
sestaví zahajovací rozvahu:
-
zůstatky účtů musí navazovat na konečné zůstatky vykázané při uzavírání knih ad výše,
-
obdobně také při obnovení likvidace z důvodu zjištění nově zjištěného majetku apod. (§ 209 NOZ).
3. Ke dni zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku (§ 205 NOZ) účetní jednotka:
a)
uzavře účetní knihy a
b)
sestaví účetní závěrku, v níž případně vykáže i daňový dluh nebo pohledávku.
4. K následujícímu dni (den po zpracování návrhu na rozdělení likvidačního zůstatku):
a)
otevře znovu účty majetku a závazků (musí totiž účtovat až do svého zániku):
-
zaúčtuje případné vypořádání daní a
-
vyplacení podílů společníků na likvidačním zůstatku;
b)
v případě, že není účtováno o dodatečných výsledkových operacích, není nutno již sestavovat účetní závěrku ke dni podání návrhu na výmaz účetní jednotky v likvidaci z veřejného (obchodního) rejstříku.
Příklad 3
Účtování likvidace s. r. o.
Jediný společník s. r. o. rozhodl o její likvidaci a současně jmenoval likvidátora. Ke dni předcházejícímu vstupu do likvidace statutární orgán s. r. o. (jednatel) sestavil mimořádnou účetní závěrku za účasti likvidátora.
Podle stavu ke dni vstupu do likvidace sestaví likvidátor zahajovací likvidační účetní rozvahu, která bude prakticky odpovídat rozvaze sestavené jednatelem k předchozímu dni, a otevře účetní knihy. Dále likvidátor sepíše jmění s. r. o., tedy soubor jejího veškerého majetku a dluhů, který na požádání zašle každému věřiteli firmy.
Bez otálení likvidátor ihned oznámí známým věřitelům likvidované firmy, že vstoupila do likvidace. A zašle do redakce Obchodního věstníku placené oznámení o zrušení s. r. o. s dvojí výzvou – opakovanou s alespoň dvoutýdenním odstupem – pro věřitele, aby přihlásili své pohledávky ve stanovené lhůtě (minimálně tříměsíční).
Úkolem likvidátora je poté činit jménem likvidované s. r. o. úkony směřující k její likvidaci. Zejména půjde o zpeněžování jejího majetku, rušení smluv a uhrazování dluhů, o čemž bude účtovat obvyklým způsobem. Stručně řečeno se snaží o to, aby v aktivech zůstaly jen peněžní prostředky a v pasivech účty vlastního kapitálu.
Jestliže kdykoli v průběhu likvidace zjistí platební neschopnost nebo předlužení (dluhy převyšují majetek), je povinen podat návrh na insolvenční řízení, jinak by musel osobně nahradit škodu věřitelům.
Po více či méně zdařilém zpeněžení majetku, resp. likvidační podstaty s. r. o. a úhradě všech dluhů bude jmění tvořeno už jen z peněžních prostředků např. ve výši 1 milion Kč, což vyváží na straně pasiv vlastní
kapitál
.Po této anabázi likvidátor sepíše konečnou zprávu o průběhu likvidace s návrhem na rozdělení likvidačního zůstatku společníkovi, a k témuž dni „skončení likvidace“ sestaví „po-likvidační“ účetní závěrku. Vše předloží ke schválení společníkovi, resp. valné hromadě obchodní společnosti v likvidaci, viz § 205 NOZ.
I-------------------------------------------------------------------------------------------------------I I Výsledovka ke dni skončení likvidace (v Kč) I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I 541 I Zůstatková cena prodaného DHM I 400 000 I 641 I Tržby za výprodej DHM I 600 000 I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I 542 I Vyřazení zásob z důvodu prodeje I 500 000 I 642 I Tržby za výprodej zásob I 400 000 I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I 546 I Odpis pohledávek I 300 000 I 646 I Tržby z postoupených pohledávek I 200 000 I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I 523 I Odměna likvidátora (brutto) I 150 000 I - I Ztráta za období likvidace I 150 000 I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I Náklady celkem I 1 350 000 I Výnosy celkem + Ztráta I 1 350 000 I I---------------------------------------I-----------I---------------------------------------I-----------I
I-------------------------------------------------------------------------------------------------------I I Rozvaha ke dni skončení likvidace - před rozdělením likvidačního zůstatku (v Kč) I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I 221 I Peníze na účtu = počáteční stav I 1 000 000 I 411 I Základníkapitál(ZK) I 200 000 I I I + inkaso pohledávek + z prodeje I I-----I---------------------------------I-----------I I I majetku - úhrada dluhů = 100 I I 413 I Ostatní kapitálové fondy I 100 000 I I I 000 + 200 000 + 1 200 000 - I I-----I---------------------------------I-----------I I I - 500 000 I I 421 I Rezervní fond I 50 000 I I I I I-----I---------------------------------I-----------I I I I I 428 I Nerozdělený starý účetní zisk I 800 000 I I I I I-----I---------------------------------I-----------I I I I I 431 I Účetní ztráta z likvidace I -150 000 I I-----I---------------------------------I-----------I-----I---------------------------------I-----------I I Aktiva celkem I 1 000 000 I Pasiva celkem I 1 000 000 I I---------------------------------------I-----------I---------------------------------------I-----------I Poznámka: Pro jednoduchost předpokládáme, že účetní výsledek je shodný s daňovým, resp. že společnosti v likvidaci nevznikla žádná povinnost na dani z příjmů právnických osob za období likvidace.
Jak si dále upřesníme, podíl na likvidačním zůstatku s. r. o. podléhá srážkové dani 15% z příjmu, bez ohledu, zda je společníkem právnická nebo fyzická osoba. Přičemž základ daně lze snížit pouze o nabývací cenu podílu společníka. Předpokládejme, že nabývací cena podílu společníka s. r. o. činí 200 000 Kč (peněžitý vklad). Takže srážková daň vychází = 15% z 800 000 Kč = = 120 000 Kč a čistý příjem k výplatě = 880 000 Kč. Po zaúčtování zůstatků účtů vlastního kapitálu proti účtu 365 – Ostatní dluhy ke společníkům, a tedy proti podílu na likvidačním zůstatku společníka, po úhradě daně a vyplacení čistého příjmu budou všechny účty s. r. o. na nule.
Daňové základy likvidace
Podle § 240c odst. 1 DŘ při zrušení právnické osoby s likvidací trvá povinnost podávat daňová tvrzení až do dne zániku. Hned nato dodává speciální důvody a termíny pro podávání daňových tvrzení. Právnická osoba je totiž povinna podat řádné daňové tvrzení do 30 dnů ode dne vstupu do likvidace, a to za část zdaňovacího období uplynulou přede dnem vstupu do likvidace. Přičemž dle § 23 odst. 8 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („ZDP“), upraví základ daně o zákonné rezervy a opravné položky, i o přechodné účty, které nebudou zúčtovány v období likvidace.
Poté bude s. r. o. pravidelné povinnosti spojené s podáváním daňových tvrzení plnit standardně, jako kdyby v likvidaci nebyla, takže zejména za každé ukončené zdaňovací období podá přiznání k dani z příjmů v obvyklé lhůtě do 1. 4. nebo 1. 7. (využívá-li služeb poradce nebo podléhá povinnému auditu účetní závěrky).
Další speciální lhůta pro podání daňových tvrzení, zejména přiznání k dani z příjmů čeká na likvidátora na konci likvidace. Podle § 240c odst. 3 DŘ je právnická osoba povinna podat řádné daňové přiznání (tvrzení) do 15 dnů ode dne zpracování návrhu na použití likvidačního zůstatku – k němuž sestaví mimořádnou účetní závěrku – a to za část zdaňovacího období, která uplynula přede dnem zpracování tohoto návrhu.
Jak jsme uvedli v účetní části, podléhá podíl na likvidačním zůstatku společníka s. r. o. tzv. srážkové dani 15%. Tuto daň vybíranou srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 odst. 2 písm. f) ZDP sráží z příjmu společníka a odvádí svému správci daně plátce tohoto příjmu – tedy likvidovaná s. r. o. – základem daně je podíl na likvidačním zůstatků snížený o nabývací cenu podílu, je-li ovšem plátci daně společníkem prokázána.
Toto zdanění srážkovou daní 15% je konečné a stejné pro poplatníky z řad fyzických i právnických osob. Platí to i pro podíl na likvidačním zůstatku plynoucí mateřské společnosti z likvidace dceřiné společnosti, třebaže jsou v něm částečně obsaženy i dřívější nerozdělené podíly na zisku, které by jinak byly osvobozeny od daně. Tyto příjmy zdaněné plátcem srážkovou daň již poplatník neuvádí do daňového přiznání.
V souladu s § 38d odst. 1 ZDP musí plátce daně srážkovou daň srazit (tj. účtovat o dluhu vůči správci daně) při výplatě, poukázání nebo připsání ve prospěch poplatníka (společníka). Takto sraženou daň plátce daně odvede svému finančnímu úřadu do konce kalendářního měsíce následujícího po měsíci srážky daně z příjmu.
Příklad 4
Podíly na likvidačním zůstatku s. r. o.
A+B, s. r. o., byla založena v roce 2010 dvěma zakladateli (daňoví rezidenti ČR) – panem Adamem a paní Boženou, z nichž každý vložil peněžitý vklad á 100 000 Kč. V roce 2016 společníci zrušili společnost likvidací.
Po zpeněžení likvidační podstaty s. r. o. a úhradě jejich dluhů zůstaly ve firmě jen peníze ve výši 1 000 000 Kč – likvidační zůstatek. Z čehož v souladu s výše uvedenými pravidly NOZ a ZOK s ohledem na stejné podíly obou společníků každému z nich náleží á 500 000 Kč, neboť společenská smlouva v tomto směru nestanoví jinak.
Tyto jejich podíly na likvidačním zůstatku podléhají konečné srážkové dani 15% z příjmu sníženého o nabývací cenu podílu. V případě peněžitých vkladů je přitom situace prostá – přímo odpovídají nabývací ceně.
Základem pro srážkovou daň u každého z obou poplatníků (společníků) tedy bude 500 000 Kč – 100 000 Kč = = 400 000 Kč. Z čehož vychází srážková daň 15% = = 0,15 x 400 000 Kč = 60 000 Kč. Každému ze společníků proto likvidátor vyplatí čistý (po zdanění) podíl na likvidačním zůstatku 500 000 Kč – 60 000 Kč = 440 000 Kč.
Poznámka: Pokud by zejména kvůli neuhrazeným účetním ztrátám podíl na likvidačním zůstatku byl nižší než nabývací cena podílu dotyčného společníka, nevznikla by přirozeně žádná daňová povinnost.
Vstup do likvidace sice není sám o sobě důvodem zrušení registrace k DPH, ale s tím jak pohasíná ekonomická (podnikatelská) činnost plátce bude stále méně a méně osobou povinnou k dani. Dříve či později tak likvidátor zruší registraci plátce DPH, neboť likvidovaná firma přestává uskutečňovat ekonomické činnosti. Při zrušení registrace plátce se uplatní speciální postup „dodanění“, resp. snížení uplatněného nároku na odpočet daně u obchodního majetku v souladu s § 79a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Základním předpokladem uplatnění odpočtu daně plátcem totiž je, že přijaté zdanitelné plnění dříve či později použije pro uskutečňování vlastních zdanitelných plnění, případně pro další „nároková“ plnění. Tento obecně spravedlivý předpoklad je ovšem zrušením registrace plátce narušen. Je proto třeba, aby při ukončení registrace plátce „vrátil“ DPH uplatněnou formou odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která ještě v době plátcovství nevyužil pro vlastní činnost. V případě dlouhodobého majetku činí lhůta pro úpravu odpočtu daně 5 nebo 10 let.