Smlouva s Lichtenštejnskem

Citovaná Smlouva mezi ČR a Lichtenštejnským knížectvím o zamezení dvojímu zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku a Protokolu k ní (dále jen „Smlouva“) byla publikována ve Sbírce předpisů České republiky – Mezinárodní smlouvy v částce 2/2016 dne 19. ledna 2016 pod číslem 8/2016 Sb. m. s. a vstoupila v platnost dne 22. prosince 2015. Protokol podepsaný spolu se Smlouvou je její nedílnou součástí (dále jen „Protokol“). Tato Smlouva se začala v ČR podle článku 30 – Vstup v platnost – prakticky provádět následovně:

Do konce roku 2015 platil tedy mezi ČR a Lichtenštejnskem z hlediska zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmu tzv. bezesmluvní vztah.

Novela zákona o daních z příjmů č. 267/2014 Sb. v části první v článku II „Přechodná ustanovení“ uvedla v pátém bodě následující přechodné ustanovení:

„5. Ustanovení § 4a, 6, 15, 17b, 19, 19b, 20, 22, 24, 35ba a § 35c zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, v části týkající se stejného daňového zacházení ve vztahu k Lichtenštejnsku jako k ostatním státům tvořícím Evropský hospodářský prostor se použijí ode dne, kterým se začne provádět smlouva s Lichtenštejnským knížectvím o zamezení dvojímu zdanění.“

Vůči Lichtenštejnsku se tedy citovaná ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), uplatňují od 1. ledna 2016. Nové znění citovaných ustanovení je proto upraveno tak, aby byly pro Lichtenštejnsko zavedeny stejné podmínky, které se týkají ostatních států tvořících Evropský hospodářský prostor (Norsko a Island).

K vybraným druhům příjmů či částem nové Smlouvy si uvedeme několik následujících poznámek.

V článku 5 – Stálá provozovna je definována jako trvalé místo k výkonu činnosti, jehož prostřednictvím je zcela nebo zčásti vykonávána činnost podniku. Druhý odstavec uvádí příkladný výčet situací, které přicházejí v úvahu u tohoto pojmu.

U staveniště je podle třetího odstavce čl. 5 časový prostor pro vznik stálé provozovny prodloužen na 12 měsíců. Smlouva také vyjmenovává tzv. „službovou“ stálou provozovnu, pokud tato činnost trvá na území smluvního státu po jedno nebo více období, která přesahují v úhrnu 6 měsíců v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období. Další informace ke „službové“ stálé provozovně uvádí pokyn GFŘ D-22 k § 22.

K výše uvedeným typům stálých provozoven je nutné připomenout, že uzavře-li zejména tuzemská osoba „staveništní“ či „službový“ kontrakt s lichtenštejnskými daňovými rezidenty, má povinnost tuto skutečnost oznámit svému místně příslušnému správci daně dle ustanovení § 38t odst. 2 ZDP.

I když plátcům daně odpadá povinnost zajištění daně u zdanitelných příjmů daňových rezidentů Lichtenštejnska ze zdrojů na území ČR (podle tuzemského zákona i podle Smlouvy), z nichž není daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, coby příjmů daňových rezidentů státu, který je součástí Evropského hospodářského prostoru (odst. 1 až 3 § 38e ZDP), mají tito jmenovaní poplatníci v daném případě povinnost podat daňové přiznání jako poplatníci podle § 2 odst. 3 a dále podle § 17 odst. 4 ZDP.

Článek 9 – Sdružené podniky dává smluvnímu státu právo na úpravu daňového základu u jeho poplatníka, který v rámci obchodního případu se spřízněným partnerem z druhého smluvního státu zahrnul do daňového základu částku, která neodpovídá obvyklé tržní ceně. Finanční úřad tak může doměřit zvýšenou daňovou povinnost.

Dle druhého odstavce může druhá smluvní strana u svého poplatníka za určitých okolností následně po provedené „cenové“ úpravě v první smluvní straně upravit přiměřeně částku daně zjištěnou na základě původně fakturované částky vůči spřízněné společnosti v první smluvní straně. Jde tak o opatření k vyloučení ekonomického dvojího zdanění. Dle třetího odstavce se předchozí ustanovení nepoužijí v případě podvodu, hrubé nedbalosti nebo vědomého zanedbání.

Tento článek navazuje zejména na ustanovení pátého odstavce čl. 11 (úroky) a šestého odstavce čl. 12 (licenční poplatky).

V prvním odstavci článku 10 – Dividendy je zakotveno právo státu u příjemce dividend na zdanění příjmů, kterých jeho daňový rezident dosahuje na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

V případě, že česká společnost pobírá v Lichtenštejnsku podíly na zisku, vstoupí tento příjem v jejím daňovém přiznání v ČR do samostatného základu daně, který podléhá sazbě daně ve výši 15 % (pokud není osvobozen od zdanění). Daň zaplacenou v Lichtenštejnsku si uplatní metodou prostého zápočtu.

Pokud takového příjmu dosáhne fyzická osoba – daňový rezident ČR – z hlediska daňového přiznání v tuzemsku jej uvede v rámci dílčího základu daně podle § 8 ZDP.

Druhý odstavec článku 10 Smlouvy dává právo na zdanění příjmů z dividend státu, v němž má sídlo společnost, která je vyplácí, za předpokladu, že zahraniční příjemce je skutečným vlastníkem dividend. Hraniční (maximální) sazba srážkové daně dle tohoto odstavce je buď ve výši 0 %, nebo 15 %. Použití nulové sazby přichází v úvahu, jestliže příjemcem je společnost, která nepřetržitě přímo drží po období alespoň jednoho roku alespoň 10 % kapitálu společnosti vyplácející dividendy. Tato sazba se tedy týká právnických osob kromě osobních společností. Ve druhém bodě Protokolu se uvádí, že jestliže v momentu výplaty dividend nebylo splněno minimální období účasti a z toho důvodu byla v momentu výplaty sražena daň podle druhého odstavce písm. b) článku 10, potom je skutečný vlastník dividend oprávněn k refundaci sražené daně v případě, že podmínka minimálního období účasti je splněna následně.

V ostatních případech (zejména se to týká fyzických osob) se použije sazba daně ve výši 15 % hrubé částky dividend.

V souvislosti se vztahy mezi českými a lichtenštejnskými společnostmi (obchodními korporacemi) přichází v úvahu osvobození od daně u příjmů z podílů na zisku už podle tuzemského ZDP, a to v návaznosti na ustanovení § 19 odst. 8 a 10 ZDP.

Podle ustanovení prvního odstavce článku 11 – Úroky má právo na zdanění těchto příjmů pouze stát příjemce, pokud mají úroky zdroj na území druhého smluvního státu a jsou skutečně vlastněny daňovým rezidentem prvního smluvního státu. Sdělení k problematice „skutečný vlastník“ uvádí Finanční zpravodaj č. 1/2001 pod čj. 251/122 867/2000.

V návaznosti na definici „dividend“, uvedené ve třetím odstavci článku 10 – Dividendy, v článku 11 – Úroky je uvedeno, že výraz „úroky“ nezahrnuje žádnou část příjmu, která je považována za dividendu podle ustanovení článku 10 odst. 3. Ve vzájemném kontextu jde o bezproblémové zajištění aplikace pravidel tzv. nízké kapitalizace, což je opatření proti daňovým únikům. Avšak vzhledem k ustanovení § 22 odst. 1 písm. g) bod 3 tuzemského ZDP, které uvádí tzv. překlasifikaci úroků na podíly na zisku – jsou uvedená zpřesnění ve Smlouvě s Lichtenštejnskem z hlediska české strany bezvýznamná. Dle citovaného ustanovení totiž tzv. překlasifikaci úroků na podíly na zisku není možné uplatnit ani vůči daňovým rezidentům Lichtenštejnska.

V prvním odstavci článku 12 – Licenční poplatky je zakotveno právo státu příjemce na zdanění těchto příjmů, kterých jeho daňový rezident dosahuje na území druhého smluvního státu. Konkrétní způsob zdanění potom obsahují vnitrostátní daňové předpisy.

V podmínkách ČR to znamená, že dosáhne-li česká firma příjmu z tzv. průmyslové licence v Lichtenštejnsku, kde bylo sraženo 10 % daně, uvede ve svém daňovém přiznání v ČR v rámci obecného základu daně hrubý příjem, kterého dosáhla v Lichtenštejnsku s tím, že daň zaplacenou v Lichtenštejnsku si uplatní metodou prostého zápočtu.

Podle druhého odstavce čl. 12 dává Smlouva právo také na zdanění státu zdroje u příjmů z tzv. průmyslových licenčních poplatků včetně počítačových programů (software), avšak maximální zdanění je ve výši 10 % hrubé částky licenčních poplatků stejně jako u příjmů z nájemného movitých věcí. Předpokladem k uplatnění uvedené modifikované sazby daně z hlediska ČR musí však být také skutečnost, že podle tuzemského ZDP podléhají tyto příjmy daňových nerezidentů v ČR zdanění.

Tzv. kulturní licenční poplatky, uvedené ve třetím odstavci čl. 12 pod bodem a), jsou ve státě zdroje osvobozeny od zdanění.

Třetí odstavec obsahuje definici příjmů, které spadají pod termín „licenční poplatky“. Pod písm. a) jsou uvedeny tzv. kulturní licenční poplatky s výjimkou počítačových programů (softwaru). Česká republika tak uplatnila svoji výhradu k článku 12 vzorové smlouvy OECD o zamezení dvojímu zdanění v oboru daní z příjmů a z majetku. Česká republika si vyhradila právo, aby platby za používání nebo práva používat programové vybavení podléhaly daňovému režimu, který se bude lišit od režimu pro autorská práva. Pod písm. b) jsou samostatně uvedeny tzv. průmyslové licenční poplatky včetně zakázkového počítačového programu. Do příjmů pod písmenem b) jsou zahrnuty i příjmy z operativního nájmu movitých věcí a finančního leasingu, které ZDP uvádí v § 22 odst. 1 písm. g) bodě 5.

Možné osvobození od daně u licenčních poplatků uvádí ZDP v části daně z příjmů právnických osob v § 19 odst. 8 v návaznosti na ustanovení ZDP v § 19 odst. 1 písm. zj) a za podmínek uvedených v odst. 3 až 7 citovaného § 19. Samotnou definici licenčních poplatků (kulturních a průmyslových vč. nájmů) obsahuje § 19 odst. 7 ZDP. Uplatnění osvobození se bude „zúřadovávat“ dle § 19 odst. 5 a § 38nb ZDP. Pokyn GFŘ D-22 uvádí další informace k § 19 odst. 1 písm. zj) a zk).

Právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti uvádí článek 14 – Příjmy ze zaměstnání. Jeho aplikaci si uveďme na základních případech, kdy FO – daňoví rezidenti Lichtenštejnska pracují v ČR:

U počítání 183 dnů se vychází z toho, že příjemce vykonává zaměstnání po jedno nebo více období nepřesahující v úhrnu 183 dny v jakémkoliv dvanáctiměsíčním období začínajícím nebo končícím v příslušném daňovém roce. Ve třetím bodě Protokolu se uvádí další upřesnění s tím, že do počítání období se zahrnují všechny dny fyzické přítomnosti, včetně dní příjezdů a odjezdů a dále dny strávené mimo stát činnosti, jako jsou soboty a neděle, státní svátky, dovolené a služební cesty přímo spojené se zaměstnáním příjemce v tomto státě, po kterých bylo v činnosti na území tohoto státu pokračováno. Dále je nutno připomenout, že v praxi bude dosti často frekventovaná problematika „ekonomického zaměstnavatele“ (§ 6 odst. 2 ZDP), která také vychází z filozofie smluv o zamezení dvojímu zdanění, kde je právo na zdanění příjmů ze závislé činnosti dáno státu skutečného zaměstnavatele. Třetí odstavec článku 14 také uvádí, že výraz „zaměstnavatel“ označuje osobu, která má právo na vykonanou práci a která nese odpovědnost a riziko spojené s vykonáváním práce.

Ustanovení článku 16 – Tantiémy zakotvuje právo druhého smluvního státu na zdanění tantiém, které pobírá daňový rezident jednoho smluvního státu jako člen správní rady nebo jakéhokoliv jiného obdobného orgánu společnosti, která má daňové rezidentství ve druhém smluvním státě.

Pokud takový příjem bude u nás pobírat daňový rezident Lichtenštejnska, plátce daně uplatní srážkovou daň ve výši 15 % ve vazbě na ustanovení § 36 odst. 1 písm. a) bod 1 ZDP.

V článku 16 – Umělci a sportovci je zakotveno právo na zdanění vystupujících umělců a sportovců v tom státě, kde tuto činnost osobně vykonávají. Zde uvedený daňový princip je pro tyto případy nadřazen ustanovením, která uvádějí články 7 – Zisky podniků a 14 – Příjmy ze zaměstnání. Není přitom rozhodující, že tuto činnost nevykonávají ve druhém smluvním státě ve stálé provozovně, ani nezáleží na tom, že příjmy jim nejsou vypláceny přímo, ale přes další osobu.

U příjmů umělců a sportovců je tedy z hlediska aplikace smluv uplatňován odlišný daňový přístup oproti příjmům daňových nerezidentů z nezávislých povolání.

Ve druhém odstavci je deklarována stejná zásada zdanění jako v prvním odstavci, tedy právo na zdanění v tom smluvním státě, kde je činnost osobně vykonávána, i když příjmy z této osobní činnosti, kterou vykonává umělec nebo sportovec, neplynou těmto osobám přímo, ale jiné osobě, např. umělecké agentuře apod.

Třetí odstavec uvádí možné osvobození od zdanění ve státě zdroje, kdy je vystoupení financováno z veřejných fondů druhého smluvního státu nebo jeho nižšího správního útvaru nebo místního úřadu.

Dle ustanovení § 36 odst. 8 ZDP je umožněno daňovým rezidentům členských států Evropské unie a států, které tvoří Evropský hospodářský prostor (Island, Lichtenštejnsko a Norsko), podat v ČR daňové přiznání.

Je to možné u vyjmenovaných druhů příjmů, které v ČR podléhají prvotně srážkové dani podle tuzemského zákona a příslušné smlouvy o zamezení dvojímu zdanění. Poplatníci tak mohou uplatnit výdaje, ale také odčitatelné položky a slevy na dani z příjmů fyzických osob.

Penze a jiné podobné platy, které mají zdroj v jednom smluvním státě a jsou vyplácené daňovému rezidentovi druhého smluvního státu, podléhají zdanění jen v prvním zmíněném státě, jak uvádí článek 17 – Penze. Do tohoto článku je zařazena i penze, která souvisí s dřívějším výkonem veřejných funkcí. Tento článek dává právo na daň pouze státu zdroje příjmu a uplatňuje se i bez ohledu na to, zda jsou předmětné příjmy vypláceny z důvodu dřívějšího zaměstnání či zda jsou vypláceny paušálně nebo pravidelně.

Článek 20 – Ostatní příjmy upravuje zdanění všech různých typů příjmů kromě těch, které jsou výslovně uvedeny v předchozích ustanoveních Smlouvy. Tyto jiné příjmy podléhají zdanění pouze ve smluvním státě, kde je příjemce daňovým rezidentem, s výjimkou kdy jde o příjmy spojené s činností stálé provozovny umístěné na území druhého smluvního státu. V takovém případě se použijí ustanovení článku 7 – Zisky podniků.

Smlouva obsahuje v článku 22 – Vyloučení dvojího zdanění z hlediska daňových rezidentů ČR zejména metodu prostého zápočtu.

Dosáhne-li česká právnická osoba (daňový rezident ČR) v Lichtenštejnsku příjmů z nájmu movité věci umístěné v Lichtenštejnsku, může si v rámci svého daňového přiznání v ČR uplatnit daň zaplacenou v Lichtenštejnsku, která však podle čl. 12 odst. 2 Smlouvy nesmí přesáhnout 10 % hrubé částky z licenčních poplatků. Tento odpočet v ČR je možný, neboť Smlouva dává podle citovaného ustanovení druhé smluvní straně právo na zdanění uvedeného příjmu.

Metoda vynětí s výhradou progrese se bude týkat jen těch příjmů, které budou u daňových rezidentů ČR podléhat zdanění pouze v Lichtenštejnsku [např. příjmy podle čl. 18 – Veřejné funkce odst. 1 písm. a)]. V praxi lze předpokládat, že tato metoda bude přicházet v úvahu zcela minimálně.

Tato formulace je uvedena pro právní jistotu poplatníků, a to zejména v návaznosti na § 38f odst. 4 tuzemského ZDP, který bez ohledu na příslušnou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění umožňuje poplatníkům u příjmů ze závislé činnosti ze zdrojů v zahraničí uplatnit metodu vynětí. Pro aplikaci tohoto ustanovení je dostačující, že předmětný příjem prošel systémem zdanění ve státě zdroje, a to i přes skutečnost, že výsledná daň může být nulová.

Citované ustanovení se také vztahuje i na daňové rezidenty ČR, kteří zaměstnání vykonávají v rámci stálé provozovny umístěné ve smluvním státě a zaměstnavatelem je poplatník uvedený v § 2 nebo v § 17 ZDP. Vzhledem k tomu, že ČR nyní u fyzických osob uplatňuje tzv. lineární sazbu daně, v uvedeném ustanovení metoda vynětí s výhradou progrese ztrácí svůj význam a ve svém konečném důsledku jde vlastně o metodu úplného vynětí. Toto ustanovení poplatníkovi navíc přináší i možnost použití metody vyloučení dvojího zdanění v ČR dle smlouvy s příslušným smluvním státem, pokud je to pro něho v daném případě výhodnější (v případě smlouvy s Lichtenštejnskem jde o metodu prostého zápočtu).

Pokud český daňový rezident má pouze příjmy uvedené v předchozím příkladu a uplatní metodu vynětí, není povinen podávat v ČR daňové přiznání na základě ustanovení § 38g odst. 2 ZDP.

Článek 25 – Výměna informací má velký význam pro daňové správy obou smluvních států z hlediska správného stanovení daňové povinnosti poplatníků. Tento článek rovněž navazuje na mezinárodně uznávané standardy v rámci výměny informací mezi jednotlivými daňovými správami. Smlouva obsahuje tzv. širší klauzuli výměny informací.

Oba státy si tedy mohou vyměňovat za podmínek stanovených Smlouvou informace nejen z hlediska aplikace Smlouvy samotné, ale i aplikace vnitrostátních právních předpisů, které se vztahují na daně všeho druhu a pojmenování. Výměna informací není omezena články 1 a 2. Ustanovením pátého odstavce je zajištěna i výměna bankovních informací. Další podmínky a vysvětlení včetně struktury žádosti k výměně informací uvádí i pátý bod Protokolu, který je nedílnou součástí Smlouvy.

Článek 28 – Smíšená ustanovení uvádí, že příslušné úřady po vzájemné konzultaci mohou odepřít právo jakékoliv osobě na výhody, které plynou ze Smlouvy, jestliže by se jednalo o zneužití této Smlouvy a tudíž jejich získání by nebylo v souladu s jejím účelem.

Závěrem je třeba zdůraznit, že při aplikaci dvoustranné mezinárodní Smlouvy s Lichtenštejnskem, ať už z pozice plátce daně či poplatníka samého, je nutné rovněž vycházet z vnitrostátních daňových zákonů podle toho, zda se Smlouva uplatňuje v ČR, či v Lichtenštejnsku.