V článku si uvedeme rozdílné daňové řešení uplatnění nájmu u operativního leasingu a úplaty u finančního leasingu z hlediska daňově uznatelných výdajů. Ukážeme si daňové řešení prodeje majetku, který je předmětem nájmu, a který je předmětem finančního leasingu. Pozornost věnujeme rovněž nemožnosti uplatnění paušálních výdajů na dopravu v případě vozidla pořízeného v rámci finančního leasingu, zatímco u vozidla v nájmu lze paušální výdaje na dopravu uplatnit.
Rozdílné podmínky daňového řešení nájmu a finančního leasingu
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení nájmu (operativního leasingu) v novém občanském zákoníku
Řešením nájmu se zabývají ustanovení § 2201–2331 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník (dále jen „ObčZ“), přičemž obecná ustanovení k nájmu nalezneme v § 2201–2234 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci věc k dočasnému užívání a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajmout lze věc nemovitou i nezuživatelnou věc movitou. Neujednají-li strany dobu trvání nebo den skončení nájmu, platí, že se jedná o nájem na dobu neurčitou.
Zvláštními ustanoveními o nájmu jsou ustanovení o nájmu bytu a nájmu domu v § 2235–2301 ObčZ, dále ustanovení o nájmu prostoru sloužícího podnikání v § 2302–2315 ObčZ, ustanovení o podnikatelském pronájmu věcí movitých dle § 2316–2320 ObčZ. Nájmem dopravního prostředku se zabývají zvláštní ustanovení § 2321–2325 ObčZ. Nájemní smlouvou se pronajímatel zavazuje přenechat nájemci na určitou dobu užívání dopravního prostředku a nájemce se zavazuje platit za to pronajímateli nájemné. Pronajímatel odevzdá nájemci dopravní prostředek spolu s potřebnými doklady v ujednané době, jinak bez zbytečného odkladu po uzavření smlouvy. Nájemce zaplatí nájemné po ukončení užívání dopravního prostředku; je-li však nájem ujednán na dobu delší než 3 měsíce, platí nájemce nájemné ke konci každého kalendářního měsíce. Pronajímatel nahradí nájemci náklady, které nájemce vynaložil na údržbu; neuplatní-li nájemce toto právo u pronajímatele do 3 měsíců od vynaložení nákladů, právo zanikne.
Shrnutí principu nájmu dopravního prostředku
-
Jde o úplatné přenechání věci k užívání – nájemce platí nájemné.
-
Jde o dočasné přenechání věci k užívání – na dobu určitou nebo dobu neurčitou.
Vymezení finančního leasingu v zákonu o daních z příjmů
Finančním leasingem se pro účely daně z příjmů dle § 21d odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „ZDP“), rozumí přenechání věci s výjimkou věci, která je nehmotným majetkem, vlastníkem k užití uživateli za úplatu, pokud:
a)
je při vzniku smlouvy:
1.
ujednáno, že po uplynutí sjednané doby převede vlastník užívané věci vlastnické právo k ní za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nebo
2.
ujednáno právo uživatele na převod podle bodu 1,
b)
ke dni převodu vlastnického práva není kupní cena vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování bez zvýšení odpisu v prvním roce odpisování, s výjimkou případu, že by užívaná věc byla při tomto odpisování již odepsána ve výši 100% vstupní ceny,
c)
je při vzniku smlouvy ujednáno, že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedeny:
1.
užívací práva k předmětu leasingu,
2.
povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a
3.
rizika spojená s užíváním předmětu leasingu a
d)
je splněna minimální doba finančního leasingu; doba finančního leasingu se počítá ode dne, kdy byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Z výše uvedeného vyplývá, že při sjednání smlouvy na finanční leasing by mělo být ujednáno, nejen že po dobu trvání finančního leasingu budou na uživatele převedena užívací práva k předmětu leasingu, ale že budou převedeny na uživatele i povinnosti spojené s péčí o předmět leasingu a rizika spojená s užíváním předmětu leasingu. Tímto řešením dochází k odstranění pochybností, zda uskutečněná transakce mezi smluvními stranami je z hlediska obsahu finančním leasingem nebo zda se jedná o operativní leasing (nájem). Přenesení odpovědnosti za předmět leasingu (včetně údržby a oprav) i nebezpečí vztahujících se k předmětu leasingu (poškození, pokles tržní hodnoty předmětu leasingu) z poskytovatele finančního leasingu na jeho uživatele je jedním z dalších určujících rysů finančního leasingu.
V § 21d odst. 2 ZDP se stanoví, že minimální dobou finančního leasingu je minimální doba odpisování hmotného majetku uvedená v § 30 odst. 1 nebo doba odpisování podle § 30a nebo § 30b v okamžiku uzavření smlouvy. U hmotného majetku zařazeného v odpisové skupině 2–6 podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu se tato doba zkracuje o 6 měsíců. Pro hmotný majetek zařazený ve skupině 1 je minimální doba finančního leasingu 3 roky, tj. doba odpisování tohoto hmotného majetku dle tabulky v § 30 odst. 1 ZDP.
Zatímco dle § 24 odst. 4 písm. a) ZDP ve znění účinném do 31.12.2014 byla dána možnost u hmotného movitého majetku zařazeného v odpisové skupině 2 nebo 3 podle přílohy č. 1 k ZDP minimální dobu finančního leasingu zkrátit až o 6 měsíců, v § 21d odst. 2 ZDP ve znění účinném od 1.1.2015 (na základě zákona č. 267/2014 Sb.) se rozšiřuje tato možnost zkrácení minimální doby finančního leasingu o 6 měsíců i na hmotný majetek zařazený v odpisové skupině 4–6 podle přílohy č. 1 k zákonu. Kromě toho došlo ke změně v tom, že zatímco do konce roku 2014 bylo dodržení minimální doby finančního leasingu podmínkou daňové uznatelnosti úplaty finančního leasingu, zařazením minimální doby finančního leasingu do § 21d odst. 1 písm. d) ZDP se stává minimální doba finančního leasingu jedním z definičních znaků finančního leasingu pro účely daně z příjmů.
Z § 21d odst. 3–5 ZDP vyplývá, že na finanční leasing se nevztahují ustanovení ZDP o nájmu. Finanční leasing se pro účely daní z příjmů považuje od okamžiku uzavření smlouvy o finančním leasingu za nájem, pokud:
a)
je finanční leasing předčasně ukončen, anebo
b)
po uplynutí sjednané doby nedojde k převodu vlastnického práva na uživatele.
Přenechá-li uživatel užívající předmět finančního leasingu tento předmět k užívání jiné osobě za úplatu na základě smlouvy, považuje se tato smlouva pro účely daní z příjmů za smlouvu o nájmu.
V případě, že je předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání dříve, než dojde k podpisu leasingové smlouvy, bude se doba trvání finančního leasingu počítat až od data podepsání leasingové smlouvy. Pro uplatnění úplaty jako daňový výdaj z hlediska počítání doby finančního leasingu platí dvě podmínky, které je nutno splnit současně:
-
musí být platně uzavřena smlouva o finančním leasingu hmotného majetku a
-
předmět finančního leasingu je přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání.
Podmínky daňové uznatelnosti nájemného (operativní leasing) a úplaty (finanční leasing)
Zákon o daních z příjmů důsledně odlišuje nájemné od úplaty. V ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) ZDP jsou obsažena následující 3 základní ustanovení vztahující se k daňové uznatelnosti nájemného u nájmu (operativní leasing) a úplaty (finanční leasing):
-
Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 1 ZDP vyplývá, že výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě nájemného podle právních předpisů upravujících účetnictví, s výjimkou nájemného uvedeného v § 25 odst. 1 písm. za) ZDP. Z výše uvedeného vyplývá, že nájemné je daňově uznatelné, přičemž u poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je daňovým výdajem při úhradě nájemného a u poplatníků, kteří vedou účetnictví, je daňově uznatelným nákladem při respektování věcné a časové souvislosti.
-
Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 2 ZDP vyplývá, že výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle zákona odpisovat, a to ve výši a za podmínky uvedené v odst. 4 tohoto ustanovení. U poplatníků, kteří vedou daňovou evidenci, je úplata daňovým výdajem jen v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období. Ke stanovení poměrné výše úplaty se v bodu 4 pokynu GFŘ č. D-22 k § 24 odst. 2 ZDP uvádí, že u poplatníků vedoucích daňovou evidenci se poměrná výše úplaty u finančního leasingu připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období podle § 24 odst. 2 písm. h) ZDP stanoví s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. Postup je takový, že celková částka úplaty sjednaná v leasingové smlouvě se u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vydělí počtem měsíců, po které bude finanční leasing trvat a v jednotlivých zdaňovacích obdobích se do daňových výdajů zahrne částka odpovídající součinu počtu měsíců trvání finančního leasingu v daném zdaňovacím období a výše splátky vypočtené na jeden měsíc. U poplatníků, kteří vedou účetnictví, se úplata u finančního leasingu časově rozliší podle právních předpisů upravujících účetnictví.
-
V případě první zvýšené splátky úplaty finančního leasingu je nutno rozlišovat případ, kdy je tato první splátka považována jako záloha na prodej věci, anebo zda jde o první vyšší splátku úplaty leasingové firmě. Pokud jde o zálohu na nákup hmotného majetku, lze tuto zvýšenou splátku (akontaci) zahrnout do daňových výdajů až prostřednictvím odpisů po převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele. Pokud půjde o první vyšší splátku úplaty leasingové společnosti, zahrne se tato zvýšená platba do daňových výdajů formou časově rozlišené úplaty za dobu trvání finančního leasingu.
Z ustanovení § 24 odst. 2 písm. h) bod 3 ZDP vyplývá, že výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je plnění v podobě úplaty u finančního leasingu movitého hmotného majetku, u kterého vstupní cena nepřevýší částku stanovenou v § 26 odst. 2 písm. a) ZDP. Jedná se o samostatné movité věci, jejichž vstupní cena nepřevýší částku 40 000 Kč. V § 24 odst. 4 ZDP se uvádí, že výdajem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů je úplata u finančního leasingu hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat, pokud po jeho ukončení je tento hmotný majetek zahrnut do obchodního majetku.
Vymezení obchodního majetku nalezneme v § 4 odst. 4 ZDP (pro fyzické osoby) a v § 20c (pro právnické osoby). Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob se dle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, o které bylo nebo je účtováno anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci. Obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů právnických osob se dle § 20c ZDP rozumí veškerý majetek, který mu patří, pokud jde o poplatníka právnickou osobu, nebo který k němu patří, pokud jde o poplatníka, který není právnickou osobou.
Jak vyplývá z bodů 23 a 24 přechodných ustanovení zákona č. 267/2014 Sb., ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Ustanovení o finančním leasingu ZDP, ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít na smlouvy o finančním leasingu, u kterých byl předmět finančního leasingu uživateli přenechán ve stavu způsobilém obvyklému užívání v době od 1.1.2014 do 31.12.2014.
Příklad 1
Podnikatel má uzavřenu smlouvu o nájmu osobního vozidla (smlouva o operativním leasingu uzavřená dle § 2321 a násl. ObčZ) na dobu určitou 12 měsíců s počátkem nájmu počínaje dnem předání předmětu nájmu nájemci dle protokolu o předání předmětu nájmu 11.12.2015. Splátkové období nájemného je měsíční, výše splátky nájemného činí 5 550 Kč. V této částce je zahrnuto povinné ručení, havarijní pojištění a silniční daň. Fakturu za měsíc prosinec vystavil pronajímatel dne 15.12.2015 se splatností 10.1.2016. Podnikatel vede daňovou evidenci a využívá vozidlo plně ke svému podnikání.
Řešení
Vzhledem k tomu, že poplatník vede daňovou evidenci, a první měsíční splátku nájemného za nájem osobního auto mobilu za měsíc prosinec 2015 uhradí až v lednu 2016, nemůže si za zdaňovací období roku 2015 do daňových výdajů zahrnout tuto splátku nájemného. Ve zdaňovacím období roku 2016 si pak zahrne do svých daňových výdajů výši uhrazených měsíčních splátek nájemného v průběhu roku 2016 dle výpisu z banky.
Příklad 2
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, převzal osobní automobil od leasingové společnosti k užívání dne 25.3.2016, ale leasingová smlouva byla sjednána až dne 1.4.2016 s určením zahájení finančního leasingu od 1.4.2016 v délce 54 měsíců. Podnikatel využívá automobil výlučně k podnikatelským účelům.
Řešení
Přestože byl předmět finančního leasingu přenechán uživateli ve stavu způsobilém obvyklému užívání již dne 25.3.2016, v tento den ještě leasingová smlouva sjednána nebyla. Proto za měsíc březen 2016 nelze uplatňovat do daňových výdajů úplatu. Smlouva je v daném případě sjednána od dubna 2016, a proto za zdaňovací období roku 2016 může poplatník (uživatel) uplatnit do daňových výdajů pouze 9 poměrných částí z celkové úplaty finančního leasingu.
Příklad 3
Podnikatel má od roku 2012 uzavřenu leasingovou smlouvu na finanční leasing osobního automobilu. Smlouva je uzavřena na 54 měsíců, kupní cena je sjednána ve výši 1 000 Kč. Po uplynutí sjednané doby v roce 2016 dochází k převedení vlastnického práva k užívané věci na uživatele, ale podnikatel se rozhodl automobil nezařadit do svého obchodního majetku, ale využívat ho jen pro soukromé účely. K výkonu podnikatelské činnosti využívá nový osobní automobil zakoupený v roce 2016.
Řešení
Protože podnikatel nezahrne po skončení finančního leasingu automobil do obchodního majetku, porušil podmínku daňové uznatelnosti nájemného dle § 24 odst. 4 ZDP, a tento postup má následující daňové dopady:
-
ve zdaňovacím období roku 2016 nezahrne do daňových výdajů žádnou úplatu,
-
ve zdaňovacím období roku 2016 nemusí poplatník podávat dodatečná daňová přiznání za roky 2012–2015, ale využije znění § 5 odst. 6 ZDP a zvýší základ daně z příjmů za zdaňovací období roku 2016 o poměrnou část úplaty uplatněnou jako daňový výdaj v letech 2012–2015.
Příklad 4
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, si pořídil osobní automobil formou finančního leasingu. Vzhledem k tomu, že manželka rovněž podniká v jiném oboru podnikání, využívají automobil k podnikání oba manželé. Manželé mají veškerý majetek ve společném jmění manželů.
Řešení
Oba manželé si mohou uplatňovat do svých daňových výdajů poměrnou část úplaty finančního leasingu, a to i v případě, že v leasingové smlouvě je uveden jako uživatel pouze jeden z manželů. Do daňových výdajů si každý z manželů uplatní poměrnou část úplaty v poměru např. ujetých kilometrů manželem a manželkou pro podnikatelské účely. Po ukončení finančního leasingu a převodu vlastnického práva k automobilu na uživatele zahrne jeden z manželů vozidlo do svého obchodního majetku.
Příklad 5
Podnikatel, který vede daňovou evidenci, využívá k podnikání osobní automobil na základě sjednání smlouvy o finančním leasingu. Jsou splněny podmínky pro daňovou účinnost úplaty ve smyslu znění §21d ZDP. V průběhu roku 2016 podnikatel vážně onemocněl a od 10. 6. do 20.11.2016 proto přeruší podnikání.
Řešení
Podnikatel může uplatnit do daňových výdajů roku 2016 pouze úplatu finančního leasingu v poměrné výši odpovídající za dobu trvání podnikání. Poměrná výše úplaty se u poplatníků vedoucích daňovou evidenci stanoví podle pokynu GFŘ č. D-22 s přesností maximálně na kalendářní měsíce, a to i za každý započatý měsíc. To znamená, že v daném případě uplatní poplatník v roce 2016 do daňových výdajů 8/54 celkové výše úplaty finančního leasingu.
Příklad 6
Podnikatel podnikající ve stavební výrobě, který vede daňovou evidenci, si pořídil na základě sjednání smlouvy o finančním leasingu dodávkový automobil. V průběhu trvání leasingové smlouvy automobil současně využívá i pro soukromé účely.
Řešení
Pokud uživatel využívá automobil pořízený formou finančního leasingu k podnikatelským i soukromým cestám, musí výdaje spojené s provozem vozidla krátit v poměru počtu ujetých kilometrů. Například když podíl ujetých kilometrů pro soukromé účely činí 15% z celkového počtu ujetých kilometrů za zdaňovací období, může podnikatel uplatnit do daňových výdajů jen 85% úplaty finančního leasingu. V tomtéž poměru musí krátit i další provozní výdaje (opravy, údržba, pojistné vozidla atd.).
Prodej majetku, který je předmětem nájmu
Pokud se nájemce a pronajímatel dohodnou, že předmět nájmu nebude vrácen po skončení nájemní smlouvy (např. smlouvy o nájmu dopravního prostředku) a dojde k odkoupení předmětu nájmu nájemcem, daňové řešení vychází z § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Z tohoto ustanovení vyplývá, že prodává-li se majetek, který byl předmětem nájmu po jeho ukončení nájemci, uznává se nájemné do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.
Příklad 7
Podnikatel má pronajatý osobní automobil na základě smlouvy o nájmu dopravního prostředku (smlouva o operativním leasingu) od 1.6.2015 na dobu 12 měsíců, přičemž měsíční nájemné činí 6 500 Kč. Po skončení smlouvy je na základě dohody mezi nájemcem a pronajímatelem (společnost UniCredit Fleet Management s. r. o. Praha) prodán automobil nájemci za sjednanou kupní cenu 320 000 Kč. Vstupní cena automobilu u leasingové společnosti činí 400 100 Kč (vč. DPH).
Řešení
Nájemce zaplatí za období od 1.6.2015 do 31.5.2016 nájemné v celkové výši 6 500 Kč × 12 měsíců = 78 000 Kč. Tato výše nájemného může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti:
Tabulka 1 Vypočtený daňový odpis stanovený rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
I--------I-------------------------------------------------I I Období I Rovnoměrný odpis I I--------I-------------------------------------------------I I 2015 I 400 100 x 11 / 100 = 44 011 Kč I I--------I-------------------------------------------------I I 2016 I 0,5 x 400 100 x 22,25 / 100 = 44 512 Kč I I--------I-------------------------------------------------I
Zůstatková cena činí 311 577 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 320 000 Kč, je tato kupní cena vyšší než vypočtená zůstatková cena automobilu u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Uplatněné nájemné nájemcem v daňových výdajích roku 2015 a 2016 zůstává daňově uznatelným výdajem. Podnikatel bude počínaje zdaňovacím obdobím 2016 odpisovat vozidlo dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem ze vstupní ceny 320 000 Kč, pokud vloží zakoupený automobil do svého obchodního majetku.
Prodej majetku, který je předmětem finančního leasingu
Prodává-li se majetek, který je předmětem finančního leasingu po jeho ukončení uživateli a není splněna podmínka stanovená v § 24 odst. 4 ZDP (zahrnutí hmotného majetku po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku) a nejsou dále splněny podmínky finančního leasingu definované v § 21d ZDP, je nutno postupovat dle znění § 24 odst. 5 ZDP.
U hmotného majetku, který lze odpisovat podle ZDP, se dle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP v tomto případě uznává úplata do výdajů (nákladů) pouze za podmínky, že kupní cena tohoto hmotného majetku nebude nižší než zůstatková cena vypočtená rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP ze vstupní ceny evidované u vlastníka nebo pronajímatele za dobu, po kterou mohl být tento majetek odpisován. Přitom při výpočtu zůstatkové ceny osobního automobilu se vychází vždy ze vstupní ceny včetně DPH.
Při výpočtu zůstatkové ceny předmětu finančního leasingu rovnoměrným způsobem odpisování pro výše uvedené účely se vychází ze skutečné vstupní ceny předmětu leasingu, ze které odpisuje pronajímatel, resp. leasingová společnost, a nikoliv z celkové hodnoty leasingové smlouvy. Přitom ve zdaňovacím období, kdy dochází k ukončení leasingové smlouvy, se uplatní pro výpočet zůstatkové ceny odpis ve výši jedné poloviny roční odpisové sazby.
Není-li podmínka kupní ceny hmotného majetku dle § 24 odst. 5 ZDP splněna, je úplata zahrnutá v daňových výdajích uživatele v předcházejících zdaňovacích obdobích daňově neuznatelná. V tomto případě pak poplatník musí s odvoláním na znění § 5 odst. 6 ZDP zvýšit základ daně z příjmů o úplatu, kterou uplatnil v předcházejících zdaňovacích obdobích jako daňový výdaj, a to v tom zdaňovacím období, kdy dojde k porušení těchto podmínek.
Z ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bodu 3 ZDP vyplývá, že výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji se zvyšuje o částky uplatněné v předchozích zdaňovacích obdobích nebo v obdobích, za které se podává daňové přiznání jako výdaj (náklad) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, pokud následně došlo k porušení podmínek pro jejich uplatnění jako výdaje (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to ve zdaňovacím období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterém k porušení došlo. Není nutno tedy podávat dodatečné daňové přiznání na vyšší daňovou povinnost v předchozích zdaňovacích obdobích, kdy dochází k neuznání úplaty jako daňový výdaj poplatníka.
Příklad 8
Zemědělský podnikatel má uzavřenou smlouvu na finanční leasing traktoru, přičemž předmět finančního leasingu byl přenechán uživateli ve stavu způsobilém k užívání ke dni 10.7.2014. Doba trvání leasingové smlouvy je 54 měsíců, první zvýšená splátka úplaty finančního leasingu činí 40 000 Kč, rovnoměrné měsíční splátky úplaty činí 14 000 Kč. Celková hodnota leasingové smlouvy činí 782 000 Kč. K 31.8.2016 je leasingová smlouva na základě dohody mezi uživatelem a leasingovou společností předčasně ukončena a podnikatel odkoupí traktor za sjednanou kupní cenu 300 000 Kč a zahrne ho do svého obchodního majetku. Vstupní cena traktoru u leasingové společnosti činí 680 000 Kč.
Řešení
Uživatel zaplatí za období od 10.7.2014 do 31.8.2016 úplatu finančního leasingu v celkové výši 40 000 Kč + + 25 x 14 000 Kč = 390 000 Kč.
Daňově uznatelná úplata činí na 1 kalendářní měsíc částku: 782 000 Kč / 54 = 14 481,48 Kč/měsíc
Jako daňový výdaj může podnikatel uplatnit poměrnou část úplaty připadající ze sjednané doby finančního leasingu na skutečnou dobu trvání finančního leasingu:
-
zdaňovací období roku 2014 6 měsíců 86 889 Kč
-
zdaňovací období roku 2015 12 měsíců 173 778 Kč
-
zdaňovací období roku 2016 8 měsíců 115 852 Kč
-
daňově uznatelné výdaje celkem 376 519 Kč
Poměrná část úplaty finančního leasingu může zůstat jako daňový výdaj pouze za předpokladu, že bude dodržena podmínka kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování traktoru u leasingové společnosti:
Tabulka 2 Vypočtený daňový odpis stanovený rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti (2. odpisová skupina)
I--------I-------------------------------------------------I I Období I Rovnoměrný odpis I I--------I-------------------------------------------------I I 2014 I 680 000 x 11 / 100 = 74 800 Kč I I--------I-------------------------------------------------I I 2015 I 680 000 x 22,25 / 100 = 151 300 Kč I I--------I-------------------------------------------------I I 2016 I 0,5 x 682 000 x 22,25 / 100 = 75 650 Kč I I--------I-------------------------------------------------I
Zůstatková cena činí 378 250 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena byla sjednána na 300 000 Kč, je tato kupní cena nižší než vypočtená zůstatková cena traktoru u vlastníka (leasingové společnosti) při rovnoměrném odpisování. Proto se uplatněná úplata finančního leasingu v daňových výdajích stává daňově neuznatelnou. Podnikatel musí v daňovém přiznání za rok 2016 zvýšit základ daně o uplatněnou úplatu v daňových výdajích roku 2014 a 2015 ve výši 260 667 Kč a současně nemůže uplatnit do daňových výdajů v roce 2016 žádnou poměrnou část úplaty.
V souladu se zněním § 29 odst. 1 písm. a) ZDP může podnikatel do vstupní ceny odkoupeného traktoru pro účely jeho daňového odpisování zahrnout kromě kupní ceny i veškerou úplatu uhrazenou uživatelem do data ukončení smlouvy, která nebyla daňovým výdajem a odpisovat hmotný majetek dalších 5 let rovnoměrným nebo zrychleným způsobem z této vstupní ceny.
Ukončení finančního leasingu a paušální výdaje
Poplatník daně z příjmů fyzických osob, který uplatňuje paušální výdaje dle § 7 odst. 7 ZDP ve zdaňovacím období, ve kterém dochází k ukončení finančního leasingu a k převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci, nesplní podmínku pro daňovou uznatelnost úplaty stanovenou v § 24 odst. 4 ZDP. Fyzická osoba totiž nemůže po ukončení finančního leasingu zahrnout nabytý hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože při uplatňování výdajů procentem z příjmů obchodní majetek fyzická osoba nemá. V tomto případě je poplatník povinen zvýšit základ daně ve zdaňovacím období, ve kterém došlo k převedení vlastnického práva k věci po ukončení finančního leasingu a nedošlo (ani nemohlo dojít) k jeho zařazení do obchodního majetku kupujícího, o úplaty uplatněné jako daňový výdaj ve zdaňovacích obdobích, ve kterých poplatník uplatňoval výdaje podle § 24 ZDP ve skutečně prokázané výši. Základ daně se nezvyšuje o veškeré uhrazené úplaty finančního leasingu, ale pouze o úplatu, která byla uplatněna jako daňový výdaj v době, kdy poplatník vedl daňovou evidenci (ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, byla součástí těchto paušálních výdajů i úplata za finanční leasing).
Jiná situace bude u poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který vede účetnictví a který uplatní při výpočtu základu daně z příjmů paušální výdaje stanovené procentem z dosažených příjmů. Tento podnikatel povede i nadále účetnictví a v tomto případě je po skončení leasingové smlouvy a převedení vlastnického práva k věci za kupní cenu nebo bezúplatně na uživatele věci splněna podmínka § 24 odst. 4 ZDP, protože fyzická osoba zaúčtuje věc po ukončení finančního leasingu ve svém účetnictví.
Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP v průběhu trvání leasingové smlouvy uplatňuje paušální výdaje, ale ve zdaňovacím období, kdy u něho končí finanční leasing a dochází k převedení vlastnického práva užívané věci na uživatele věci, přechází zpět na uplatnění prokazatelných výdajů a vedení daňové evidence, pak je u poplatníka splněna podmínka uvedená v § 24 odst. 4 ZDP. Fyzická osoba zahrne po ukončení leasingové smlouvy odkoupenou nebo bezúplatně převedenou věc do svého obchodního majetku. Ovšem za zdaňovací období, kdy poplatník uplatňoval paušální výdaje, je v této výši paušálních výdajů zahrnuta i úplata v rámci finančního leasingu.
Příklad 9
Podnikatel uzavřel v únoru 2014 smlouvu na finanční leasing osobního automobilu na dobu 30 měsíců s tím, že automobil k 31.7.2016 odkoupí za kupní cenu 255 000 Kč a automobil vloží do svého obchodního majetku. Pořizovací cena automobilu u leasingové společnosti činila 450 000 Kč. Rovnoměrná měsíční úplata finančního leasingu činí 17 200 Kč. V roce 2014 podnikatel uplatňoval paušální výdaje, ale s ohledem na zavedený limit paušálních výdajů u příjmů ze živnostenského podnikání přešel od roku 2015 zpět z paušálních výdajů na vedení daňové evidence.
Řešení
Leasingová smlouva je sjednána na dobu 30 měsíců, tedy na dobu kratší než činí minimální doba předepsaná v § 21d odst. 2 ZDP. Je proto třeba posoudit dodržení podmínky kupní ceny podle § 24 odst. 5 písm. a) ZDP. Za tím účelem je nutno určit zůstatkovou cenu při rovnoměrném odpisování automobilu u leasingové společnosti:
Tabulka 3 Vypočtený daňový odpis stanovený rovnoměrným způsobem u leasingové společnosti
I--------I-------------------------------------------------I I Období I Rovnoměrný odpis I I--------I-------------------------------------------------I I 2014 I 450 000 x 11 / 100 = 49 500 Kč I I--------I-------------------------------------------------I I 2015 I 450 000 x 22,25 / 100 = 100 125 Kč I I--------I-------------------------------------------------I I 2016 I 0,5 x 450 000 x 22,25 / 100 = 50 063 Kč I I--------I-------------------------------------------------I
Zůstatková cena při rovnoměrném odpisování činí 250 312 Kč. Vzhledem k tomu, že kupní cena je sjednána na částku vyšší, než je zůstatková cena při rovnoměrném odpisování automobilu, může si uživatel v roce 2015 a 2016 uplatnit do svých daňových výdajů úplatu finančního leasingu. Ve zdaňovacím období roku 2014 jsou v částce paušálních výdajů zahrnuty veškeré výdaje poplatníka včetně daňově uznatelné úplaty finančního leasingu. Poplatník splní podmínku zahrnutí převedeného majetku po ukončení finančního leasingu do svého obchodního majetku.
Tabulka 4 Přehled zaplacené úplaty a daňově uznatelných výdajů
I-----------I----------------------------------------I-----------------------I I Zdaňovací I Zaplacená úplata u finančního leasingu I Zahrnutí úplaty do I I období I I daňových výdajů I I-----------I----------------------------------------I-----------------------I I 2014 I 11 měsíců x 17 200 Kč = 189 200 Kč I obsaženo v paušálních I I I I výdajích I I-----------I----------------------------------------I-----------------------I I 2015 I 12 měsíců x 17 200 Kč = 206 400 Kč I 206 400 Kč I I-----------I----------------------------------------I-----------------------I I 2016 I 7 měsíců x 17 200 Kč = 120 400 Kč I 120 400 Kč I I-----------I----------------------------------------I-----------------------I I Celkem I 516 000 Kč I 326 800 Kč I I-----------I----------------------------------------I-----------------------I
Paušální výdaje na dopravu v případě finančního leasingu a nájmu vozidla
Dle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP lze uplatnit paušální výdaj na dopravu silničním motorovým vozidlem nejvýše na tři vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá do obchodního majetku nebo v nájmu za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání. Do konce roku 2013 bylo možno aplikaci paušálního výdaje na dopravu ve smyslu znění § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP uplatnit i v případě vozidel pořizovaných formou finančního leasingu, protože ZDP pod pojmem vozidlo v nájmu rozuměl jak vozidlo pořízené v rámci finančního leasingu, tak vozidlo v rámci operativního leasingu. Na základě zákonného opatření Senátu č. 344/2013 Sb. došlo v novém ustanovení § 21d ZDP k vymezení finančního leasingu, přičemž v § 21 odst. 2 ZDP (po provedené novele zákonem č. 267/2014 Sb. se s účinností od 1.1.2015 jedná o odst. 3 tohoto ustanovení) se výslovně stanoví že „na finanční leasing se nevztahují ustanovení tohoto zákona o nájmu“.
Problematika uplatnění paušálního výdaje na dopravu v případě režimu finančního leasingu byla projednávána na Koordinačním výboru č. 445/18.02.15. Na tomto jednání GFŘ ve svém stanovisku uvádí, že za stávajícího znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP, kdy toto ustanovení je možné využít pro vlastní silniční motorová vozidla zahrnutá nebo nezahrnutá v obchodním majetku nebo vozidla v nájmu, není možné toto ustanovení aplikovat na vozidla v režimu finančního leasingu, a to ani s přihlédnutím ke skutečnosti, že se nejedná o úmysl zákonodárce. Z obecného hlediska má ustanovení § 21d odst. 3 ZDP působnost pro celý tento zákon. Pokud má jakékoliv ustanovení být aplikováno i na finanční leasing, musí to ZDP výslovně stanovit.