Příplatek mimo základní kapitál z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí

Vzhledem k tomu, že právní předpisy důsledně nedodržují novou soukromoprávní terminologii, používáme v našem článku pojem obchodní společnost s tím, že tento pojem dle kontextu může představovat obchodní společnost nebo obchodní . Pojem obchodní používáme pouze v případě „citací“ právních předpisů.

Pro účely našeho zamyšlení si stručně shrňme ustanovení zákonného opatření1:

Vzhledem ke skutečnosti, že zákonné opatření specificky upravuje způsob stanovení nabývací ceny⁵⁾ pro případy příplatku společníka do obchodní společnosti, lze usuzovat, že zákonodárce zamýšlel podrobit převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti zdanění. Tento záměr lze také vyčíst z důvodové zprávy k zákonnému opatření.⁶⁾ Výklad odpovídající záměru zákonodárce nepochybně zastává i Generální finanční ředitelství.⁷⁾ Tento výklad zastávají také autoři komentáře k zákonu o obchodních korporacích.⁸⁾

V souladu s ústavním pořádkem České republiky lze daň uložit pouze na základě zákona.⁹⁾ Podle našeho názoru tedy úmysl zákonodárce sám o sobě nepostačuje k tomu, aby situace, které nejsou podrobeny zdanění podle zákonodárcem přijaté právní normy, zdanění podléhaly. Jinými slovy, situace, které nejsou předmětem daně, nelze podrobit zdanění pouze na základě historického výkladu.¹⁰⁾ Tato základní zásada je ostatně v obecné rovině promítnuta i v daňovém řádu.¹¹⁾

Ke klíčovosti definice předmětu daně se vyjádřil i Nejvyšší správní soud, podle kterého: „Pro správné posouzení příjmů je vždy důležité vymezit, které příjmy jsou předmětem daně, a jednoznačně definovat příjmy, které zakládají určitou daňovou povinnost. Předmětem daně z příjmů jsou všechny příjmy fyzických osob, kromě příjmů vyloučených z předmětu daně v § 3 odst. 4 zákona a z předmětu daně vyloučených u zaměstnanců v § 6 odst. 7 a odst. 11 zákona. Z příjmů, jež jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, je pak celá řada od této daně zcela nebo zčásti osvobozena (§ 4 a § 6 odst. 9 zákona).“ (zvýrazněno autory tohoto článku).¹²⁾

Obdobně se Nejvyšší správní soud k předmětu daně vyjádřil i ve známé kauze nerealizovaných kurzových rozdílů, kde uvedl: „Nejvyšší správní soud považuje za nutné zdůraznit, že předpokladem pro to, aby se mohlo jednat o příjem podléhající zdanění, je, že se jedná o předmět daně, resp. se musí jednat o takové plnění, které je předmětem daně a není od daně osvobozeno. Teprve poté lze, projde-li takový ‚příjem‘ testem ust. § 3, resp. § 18 zákona o daních z příjmů, stanovit základ daně dle § 5, resp. § 23 zákona o daních z příjmů. Jinými slovy, pokud nelze v daném případě nerealizované kurzové rozdíly podřadit pod ust. § 18 zákona o daních z příjmů, který vymezuje předmět daně, nelze již dále zvažovat ani postup dle ust. § 23 a násl. zákona o daních z příjmů.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).¹³⁾

Nabízí se také otázka, zda systematický výklad¹⁴⁾ nemůže spolu s historickým výkladem převážit nad jazykovým výkladem definice předmětu daně. Jak jsme však uvedli výše, definice předmětu daně je pro poplatníka natolik klíčová, že by tomu tak být nemělo. Opačný výklad by totiž, dle našeho názoru, vedl k uvalení daně v rozporu s Listinou základních práv a svobod. K výkladu daňových zákonů ve světle Listiny základních práv a svobod¹⁵⁾ se opakovaně vyjádřil i Nejvyšší správní soud, který k tomu uvedl: „Jelikož není sporu o tom, že každá daňová či poplatková povinnost představuje zásah do vlastnického práva dotčeného subjektu, musí být proto vykládána v souladu s obecnými pravidly, upravujícími a omezujícími možnosti těchto zásahů. Při výkladu otázky, zda vůbec, a pokud ano, jaká daňová povinnost, má být stanovena, je proto třeba postupovat v souladu s ústavní zásadou zakotvenou v čl. 4 odst. 4 Listiny, totiž šetřit podstatu a smysl základních práv a svobod a v případě pochybnosti postupovat mírněji (), tedy vyložit zákon ve prospěch poplatníka.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).¹⁶⁾

Vzhledem k výše uvedenému jsme přesvědčeni, že situace, které nespadají pod předmět daně, nelze zdanit s odkazem na záměr zákonodárce a/nebo systematiku zákona. Jinými slovy, nad jazykovým výkladem předmětu daně nemůže převážit jiný výklad, a to včetně výkladu historického nebo systematického. Pro vyloučení pochybností autoři článku uvádějí, že jsou si vědomi rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ve věci odvodů zaměstnavatele pojistného na sociální zabezpečení v období od 1.1.2007 do 30.6.2007,¹⁷⁾ nicméně se domnívají, že v situaci posuzované soudem, za použití analogických pojmů z daňových předpisů, byl předmět daně¹⁸⁾ v zákoně vymezen, pouze nebyl jednoznačně stanoven základ daně.¹⁹⁾

Jak jsme již uvedli, předmětem daně z nabytí nemovitých věcí je pouze úplatné²⁰⁾ nabytí nemovité věci. Klíčovou otázkou tedy je, zda převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti je převodem úplatným. Pokud by se o úplatný převod nejednalo, nemůže takový převod, s ohledem na výše uvedené, podléhat dani z nabytí nemovitých věci.

Jak již bylo uvedeno výše (kapitola 1.1), úplatou se podle zákonného opatření rozumí částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžního plnění, které jsou poskytnuty za přijaté plnění. Není pochyb o tom, že společnost společníkovi při převodu nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku žádné peněžní prostředky nevyplácí. Je tedy nutné zkoumat, zda společnost společníkovi neposkytuje nepeněžní plnění.

Přestože je tento článek zaměřen na daňový režim příplatku mimo základní , považujeme za nezbytné, s cílem poskytnout komplexní pohled na danou problematiku, podívat se i na jiné formy vkladů společníka do obchodní společnosti.

Zákon o obchodních korporacích²¹⁾ v souvislosti se vkladem společníka do základního kapitálu obchodní společnosti stanoví:

Z výše uvedeného plyne, že při vkladu společníka do základního kapitálu obdrží tento společník od obchodní společnosti podíl v této společnosti, případně se zvýší jeho (již existující) účast v ní. Tento závěr vyplývá i z ustanovení § 249 zákona o obchodních korporacích, podle kterého:

Jinými slovy, v případě (nepeněžitého) vkladu společníka do základního kapitálu obchodní společnosti představuje podíl v této společnosti protiplnění, které společník obdržel od obchodní společnosti za svůj vklad. Obdobně se ke vztahu společníka a obchodní společnosti²⁴⁾ vyjádřil i Nejvyšší správní soud, který uvedl: „Vklad společníka však znak bezúplatnosti postrádá, protože vkladem společníka je souhrn peněžních prostředků nebo jiných penězi ocenitelných hodnot, které se určitá osoba zavazuje vložit do společnosti za účelem nabytí nebo zvýšení účasti ve společnosti (§ 59 odst. 1 obchodního zákoníku). Účast společníka společnosti s ručením omezeným v této společnosti, a z této účasti plynoucí práva a povinnosti, je vyjádřena jeho obchodním podílem. Společník má např. právo požadovat od jednatelů informace o záležitostech společnosti, nahlížet do dokladů společnosti, kontrolovat tam obsažené údaje, podílet se na zisku určeném valnou hromadou k rozdělení. Má-li charakter úplatného převodu z důvodů výše uvedených vklad do obchodní společnosti, není důvodu, aby se v případě opačném, tj. je-li v rámci vypořádacího podílu převáděna nemovitost, jak se stalo v případě stěžovatelky, nejednalo o úplatný převod.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).²⁵⁾

Lze tedy uzavřít, že převod nemovitosti z titulu vkladu společníka do základního kapitálu (případně také převod nemovitosti v souvislosti se snížením základního kapitálu) je převodem úplatným ve smyslu zákonného opatření, neboť společník od obchodní společnosti získá/navýší (případně pozbude/sníží) účast v této obchodní společnosti.

S ohledem na výše uvedené se může jevit, že vklad nemovité věci mimo základní , není úplatným převodem. Domníváme se však, že je nutno rozlišit mezi situacemi, kdy je nemovitá věc vkládána částečně do základního kapitálu a kdy je vkládána zcela mimo základní .

Emisní a vkladové ážio (dále jen „emisní ážio“) vzniká v případech, kdy vkladová povinnost zahrnuje nejen povinnost vkladatele přispět na tvorbu základního kapitálu, ale i povinnost přispět na tvorbu emisního ážia.²⁶⁾ Jinými slovy, jedná se o situaci, kdy je jako vklad zapsána pouze část hodnoty předmětu vkladu. Vzhledem k tomu, že tvorba emisního ážia je vždy spojena se zvyšováním základního kapitálu (tj. jedná se o jakýsi „vedlejší produkt“ zvyšování základního kapitálu), domníváme se, že nelze tyto vklady (část předmětu vkladu zapisovaného do základního kapitálu a část předmětu vkladu tvořící emisní ážio) posuzovat odděleně. Z ekonomického pohledu je navíc vklad do emisního ážia nutný k tomu, aby nedocházelo k obohacování jednoho společníka na úkor společníka jiného (typicky v situacích, kdy dochází ke změnám základního kapitálu za existence obchodní společnosti).²⁷⁾

Zastáváme proto názor, že převod nemovitosti z titulu vkladu do emisního ážia je ve smyslu zákonného opatření převodem úplatným, neboť společník přispívá na tvorbu emisního ážia za účelem získání (navýšení) účasti v této obchodní společnosti. Pokud by totiž společník tento příspěvek neposkytl, v řadě případů by nebylo z ekonomického pohledu vůbec možné, aby nabyl (zvýšil) podíl v obchodní společnosti.

Zákon o obchodních korporacích upravuje vklady mimo základní v podobě příplatku u společnosti s ručením omezeným, přičemž zná dva typu příplatku, a to příplatek povinný a příplatek dobrovolný.²⁸⁾ Dobrovolný příplatek může být poskytnut i v nepeněžní formě. U ostatních typů obchodních společností není příplatek v zákoně o obchodních korporacích výslovně upraven. Možnost dobrovolného příplatku je nicméně pro jiné obchodní společnosti dovozována výkladem.²⁹⁾

Společník v souvislosti s poskytnutím příplatku obchodní společnosti od této obchodní společnosti žádný podíl v této společnosti nenabývá (nezvyšuje). Proto jsme přesvědčeni, že převod nemovitosti z titulu poskytnutí příplatku do obchodní společnosti není ve smyslu zákonného opatření úplatným převodem.

Autoři tohoto článku si jsou vědomi i jiného výkladu, které v praxi zaznamenali v souvislosti s daní darovací (do roku 2013) a daní příjmů (od roku 2014),³⁰⁾ podle kterého by převod nemovité věci z titulu poskytnutí příplatku do obchodní společnosti měl být považován za převod úplatný. Tento výklad totiž vychází z toho, že protiplněním, které je společníkovi poskytnuto, je zvýšení hodnoty jeho podílu v obchodní společnosti.³¹⁾ Toto zvýšení hodnoty je obecně odůvodňováno zvýšením jmění³²⁾ obchodní společnosti.³³⁾ Uvedený výklad však má několik trhlin. V prvé řadě může být sporné, zda v důsledku vkladu do vlastního kapitálu obchodní společnosti dojde k navýšení hodnoty podílu v ní. Obvykle tomu tak bude, nicméně neexistuje zde přímá úměra, a případné navýšení hodnoty podílu tak nebude odpovídat výši hodnoty (ne)peněžního vkladu.³⁴⁾ Důvodem je, že obchodní závod, a tedy i podíl v obchodní společnosti, je ve většině případů oceňován diskontováním budoucích peněžních toků (tedy v návaznosti na „výkonnost“ podkladových aktiv a nikoli pouhým odkazem na jejich aktuální hodnotu). Hodnota vkladu do obchodní společnosti tedy nejen že přímo nezvyšuje hodnotu obchodního závodu o stejnou částku, ale případné zvýšení nemusí být bezprostřední, neboť lze očekávat i zpoždění vlivu vkladu do obchodní společnosti na ocenění jejího obchodního závodu.³⁵⁾ Kromě toho, obchodní společnost žádné plnění společníkovi za jeho vklad do vlastního kapitálu mimo základní neposkytuje. Případné zvýšení hodnoty podílu v obchodní společnosti je pouhým ekonomickým důsledkem (následkem) poskytnutého vkladu společníka do obchodní společnosti. Tento výklad se jeví problematický i s ohledem na zásadu jednotného výkladu pojmů v rámci právního řádu. Konkrétně se jedná o pojem nepeněžní plnění. Dle ustálené judikatury jsou předmětem daně z příjmů veškeré příjmy daňového poplatníka, které vedou k navýšení jeho majetku.³⁶⁾ Zákon o daních z příjmů pak stanoví, že: „Za příjmy se považuje jak peněžní plnění, tak i plnění nepeněžní“.³⁷⁾ Pokud by zvýšení hodnoty podílu v obchodní společnosti skutečně představovalo protiplnění za poskytnutý vklad (tj. nepeněžní plnění získané společníkem výměnou za poskytnutý vklad), bylo by pravděpodobně nutné dojít k závěru, že každé zvýšení hodnoty podílu po dobu jeho držby by představovalo zdanitelný příjem na straně společníka. S tím však autoři nesouhlasí a stejného názoru je i daňová praxe, která pouhé zvýšení hodnoty majetku za zdanitelný příjem (pro účely daně z příjmů) nepovažuje. Pro úplnost je třeba také uvést, že tento (alternativní) výklad se objevil i v daňové judikatuře zabývající se výkladem osvobození vkladu nemovitosti do základního kapitálu obchodní společnosti nebo družstva zakotveného v zákoně o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí.³⁸⁾ Rozborem této judikatury se zabýváme v kapitole 3.2.

Výše uvedená analýza ohledně (bez)úplatnosti vkladu společníka do obchodní společnosti, spolu se zohledněním klíčovosti definice předmětu daně rozebrané v kapitole, vede k následujícím závěrům. Dani z nabytí nemovitých věcí by měl podléhat jak (i) převod nemovité věci z titulu vkladu do základního kapitálu, tak (ii) převod nemovité věci z titulu vkladu částečně do základního kapitálu a částečně mimo něj. Naopak převod nemovité věci pouze z titulu poskytnutí příplatku by dani z převodu nemovité věci podléhat neměl.

Definice předmětu daně z nabytí nemovitých věcí se v posuzovaném kontextu v principu neliší od definice předmětu daně z převodu nemovitostí. S ohledem na judikaturu, dotýkající se námi diskutované problematiky z pohledu daně z převodu nemovitostí, považujeme za nezbytné, podívat se na příplatek do vlastního kapitálu i z tohoto pohledu.

Stručně si připomeňme ustanovení zákona o dani dědické, darovací a z převodu nemovitostí:³⁹⁾

Předmět daně je tedy definován obdobně jako u daně z nabytí nemovitých věci, jelikož v obou případech je nutnou podmínkou úplata. Na rozdíl od zákonného opatření však zákon o dani z o dani dědické, dani darovací a dani z převodu nemovitostí (dále jen „zákon“) úplatu nedefinuje.

Vzhledem k existenci osvobození vkladu nemovitostí do základního kapitálu zakotveného v zákoně se výkladem tohoto ustanovení opakovaně zabývaly soudy. Pro úplnost je nutné zmínit, že předmětné ustanovení (osvobozující vklady do základního kapitálu) se v čase vyvíjelo. Naproti tomu, definice předmětu daně byla po celou dobu platnosti zákona totožná. Pro naše účely tedy může být zabývající se podmínkami osvobození .

Navzdory tomu, že se textace osvobození vyvíjela v čase, rozhodování soudů bylo řadu let konsistentní v tom, že osvobození se týká jen vkladu nemovitosti do základního kapitálu. Pokud byla do základního kapitálu zapsána pouze část hodnoty vkládané nemovitosti, považoval soud tento vklad za částečně osvobozený a částečně dani podléhající.⁴⁰⁾ Pro úplnost je nutné zmínit, že rozšířený senát Nejvyššího správního soudu tento názor v roce 2010 korigoval,⁴¹⁾ avšak tato korekce neměla prakticky žádný vliv do daňové praxe⁴²⁾ a není podstatná ani pro účely naší diskuse.⁴³⁾

Problémem drtivé většiny těchto rozsudků je, že se zabývají (často i velmi důkladným) výkladem podmínek pro osvobození, avšak nikterak jak neřeší předmět daně. Je nicméně nutné poznamenat, že odůvodnění soudu vychází z argumentace žalobce/stěžovatele, který se domáhal (až na výjimky) pouze uplatnění osvobození. Soud pak v těchto případech dochází k závěru, že (i) osvobození od daně se vztahuje pouze na vklady do společnosti zvyšující základní jmění a (ii) pokud jde o vklady do společnosti nezvyšující základní jmění, tyto vklady nepochybně podléhají dani.⁴⁴⁾

V rámci stručného odůvodnění svých (strohých) závěrů soudy ve svých rozhodnutích velmi často odkazují na usnesení Ústavního soudu,⁴⁵⁾ které položilo základ pro ustálenou judikaturu. S ohledem na četnost, s jakou je na toto usnesení odkazováno, považujeme za vhodné, podívat se posuzovanou situaci podrobně. Zajímavou skutečností je, že ačkoli žalobce v žalobě primárně nárokoval osvobození od předmětu daně, Krajský soud v Ústí nad Labem se vyjádřil i k samotnému předmětu daně (včetně úplatnosti).⁴⁶⁾ K posuzované situaci, kdy byla do základního jmění zapsána pouze část hodnoty předmětu vkladu, soud konkrétně uvedl: „Bezúplatné nabytí majetku je takové nabytí, u něhož není poskytnuta žádná protihodnota. V případě převodu majetku z vlastnictví společníka, tj. vkladem nemovitostí do veřejné obchodní společnosti, kdy se obchodní společnost stává novým vlastníkem, však společník (žalobce) získává podíl na společnosti. Podíl je podstatný pojem charakterizující postavení společníka ve společnosti a vyjadřuje míru, jakou se společník účastní na čistém obchodním jmění společnosti, ale i na vedení společnosti, organizaci společnosti apod. Podíl, který ve společnosti žalobce jakožto vlastník získal, je tedy tou úplatou spočívající jednak v majetkových právech a jednak v nemajetkových právech a proto vklad nemovitostí žalobcem do společnosti je úplatným převodem a dle ust. § 9 odst. 1 písm. a) daňového zákona by přicházelo v úvahu vyjádření daně z převodu nemovitostí.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).⁴⁷⁾ Domníváme tedy se, že soud došel k totožnému závěru jako autoři tohoto článku v kapitole 2.2 písm. b).

Ústavní soud bohužel argumentaci krajského soudu výslovně nepřevzal a ve svém usnesení pouze stroze uvedl, že: „Vzhledem k tomu, že zákon č. 357/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů, osvobozuje od daně pouze vklady vložené do obchodní společnosti při definici vkladu podle obchodního zákoníku, vztahuje se osvobození od daně pouze na vklady do společnosti zvyšující základní jmění. Pokud jde o vklady do společnosti nezvyšující základní jmění, tyto vklady nepochybně podléhají dani.“⁴⁵⁾ Textace předmětného usnesení pak, dle našeho názoru, významných způsobem ovlivnila uvažování soudů v budoucnu, kdy se soudy předmětem daně (a ani úplatností) v principu nezabývaly.

V jednom z mála rozsudků, kde se Nejvyšší správní soud vyjadřoval k úplatnosti převodu nemovitostí v případě vkladů do obchodních společností, soud uvedl: „Z citovaných ustanovení zákona č. 357/1992 Sb. a obchodního zákoníku je více než zřejmé, že převod nemovitostí do základního jmění (kapitálu) společnosti je převodem úplatným. Kromě toho je nezbytné vycházet i z ekonomických důsledků převodu majetku (nemovitostí) na společnost. Jestliže je podle ustanovení § 61 odst. 1 obchodního zákoníku podíl mírou účasti společníka na čistém obchodním jmění společnosti, nemůže mít nabytí majetku společností jiný důsledek, než že se zvýší hodnota podílu společníka na společnosti, ale i její základní jmění (). Nejvyšší správní soud proto shledává z uvedených důvodů jako neopodstatněnou námitku stěžovatelky, že převod nemovitostí nebyl úplatný.“ (zvýrazněno autory tohoto článku).⁴⁸⁾ Z důvodů dříve uvedených jsme nicméně přesvědčeni, že případné zvýšení hodnoty podílu společníka na společnosti nemůže představovat úplatu, a to jak ve smyslu zákona, tak ve smyslu zákonného opatření. Kromě toho, soudem citované ustanovení⁴⁹⁾ definovalo ocenění podílu pouze pro svoje účely. Nemá tedy nic společného s ekonomickým pohledem na podíl.⁵⁰⁾ Navíc i Nejvyšší správní soud v jiném svém rozsudku uvedl, že úplatou se rozumí poskytnutí určité protihodnoty.⁵¹⁾ Jinými slovy, společnost musí společníkovi něco poskytnout, což se v případě vkladů mimo základní (stejně jako například u darů) nepochybně neděje.

Domníváme, že navzdory početně bohaté judikatuře posuzující splnění podmínek osvobození vkladu nemovitosti do společnosti je rozhodnutí, která by se zabývala naplněním předmětu daně, poskrovnu. S ohledem na výše uvedené si navíc troufáme tvrdit, že nelze hovořit o ustálené judikatuře. Nadto, ani ustálená není překážkou pro změnu výkladu. To ostatně potvrzuje vývoj judikatury i u daně z převodu nemovitostí, kdy Nejvyšší správní soud změnil⁵²⁾ již dlouhodobě ustálenou judikaturu ohledně osvobození vkladů nemovitostí, kdy pouze část hodnoty předmětu vkladu byla zapsána do základního kapitálu.

Z výše uvedených důvodů jsme přesvědčeni, že dle aktuálně účinného znění zákonného opatření převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti nepodléhá dani z nabytí nemovitých věci, jelikož se nejedná o úplatný převod. Zároveň se domníváme, že ani dosavadní , zabývající se daní z převodu nemovitostí, tomuto výkladu jednoznačně neodporuje. Pro úplnost považujeme za vhodné uvést, že navzdory tomu, že příplatek je dle výše uvedeného bezúplatnou transakcí, nepředstavuje příplatek pro společnost bezúplatný příjem pro účely daně z příjmů.⁵³⁾

Vzhledem k tomu, že v případě daru společníka společnosti neposkytuje společnost společníkovi žádné protiplnění, je otázkou, zda by takovýto dar neměl mít obdobný daňový režim jako příplatek. Obdobnou úvahu z pohledu daně darovací naznačil v i Nejvyšší správní soud.⁵⁴⁾ Z pohledu daně z nabytí nemovitých věcí by to znamenalo, že převod nemovité věci z titulu nepeněžního příplatku do obchodní společnosti i z titulu daru společníka obchodní společnosti by nepodléhal této dani. Z pohledu daně z příjmů by to naopak znamenalo, že ani jeden z těchto převodů by nepředstavoval pro společnost bezúplatný příjem. Stejný pohled na posuzovanou problematiku se v nedávné době objevil i v řadách státní správy, kde v současnosti probíhají živé diskuse na toto téma.